Radicado: 68001-23-33-000-2022-00016-01 (27541)

Demandante: Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. E.S.P.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Bogotá D.C., nueve (9) de abril de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 68001-23-33-000-2022-00016-01 (27541)

Demandante: Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. E.S.P.

Demandado: U.A.E. DIAN.

Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2016. Deducción por amortización de inversiones. Violación al principio de correspondencia. Deducción por deudas manifiestamente perdidas. Procedimiento de abuso en materia tributaria. Sanción por inexactitud. Sanciones al representante legal y al revisor fiscal. Legitimación en la causa. Condena en costas.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió²:

“PRIMERO: DECLARAR probada de oficio la excepción de falta de legitimación en la causa por activa de la demandante para reclamar la anulación de las sanciones impuestas al representante legal y revisor fiscal de la sociedad demandante, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta decisión.

SEGUNDO: NEGAR las pretensiones invocadas en la demanda instaurada por el AMB

S.A. ESP contra la DIAN, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta decisión.

TERCERO: CONDENAR en costas en esta instancia procesal a la parte demandante, las cuales serán liquidadas por la Secretaría de la Corporación, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta decisión. […]”

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

El 25 de abril de 2017 El Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. E.S.P. (AMB S.A. E.S.P.) presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año 2016 en la que liquidó un saldo a pagar de $2.339.168.000³.

El 14 de noviembre de 2019, la parte demandada profirió Requerimiento Especial No. 042382019000049 mediante el cual propuso adicionar los renglones 37-Activos fijos y

1 Ingresó al despacho el 25 de enero de 2024. SAMAI CE índice 12.

2 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 37.

3 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian página 20.

38-Otros activos, como consecuencia del rechazo de la amortización de las inversiones efectuadas en el proyecto Piedras Blancas incluida en el renglón 52- Gastos operacionales de administración; disminuir el renglón 52-Gastos operacionales de administración deducciones por cartera manifiestamente perdida o sin valor; imponer sanción por inexactitud, y en consecuencia, determinar un total saldo a pagar de $12.556.232.000. Así mismo, propuso imponer sanción a la representante legal principal, al representante legal suplente y al revisor fiscal de la compañía⁴.

Mediante escritos del 12 y el 13 de febrero de 2020, la demandante, su revisor fiscal y sus representantes legales principal y suplente, respondieron el requerimiento especial⁵.

El 9 de septiembre de 2020, la Administración de Impuestos expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412020000028 en los mismos términos del acto preparatorio, excepto por la sanción a la representante legal principal a quién desvinculó del proceso porque no firmó la declaración tributaria que originó el presente debate. Bajo el mismo supuesto, mantuvo la sanción al representante legal suplente y el revisor fiscal quienes suscribieron el denuncio rentístico objeto de fiscalización⁶.

Contra el acto anterior, el 12 de noviembre y el 2 de diciembre de 2020 AMB S.A. E.S.P., su representante legal suplente y su revisor fiscal interpusieron recurso de reconsideración. Los recursos fueron resueltos mediante la Resolución No.008124 del 6 de octubre de 2021, que confirmó en su totalidad el acto recurrido⁷.

DEMANDA Y CONTESTACIÓN

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones⁸:

“Con fundamento en los hechos y consideraciones que se exponen en la presente demanda, solicito que, mediante sentencia que resuelva de fondo el litigio, se hagan las siguientes declaraciones:

PRETENSIONES PRINCIPALES

PRIMERO: Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos proferidos por la DIAN:

La Liquidación Oficial de Revisión No. 0424120000028 del 9 de septiembre de 2020; y

La Resolución No. 008124 del 6 de octubre de 2021, “por la cual se resuelven tres (3) recursos de reconsideración”.

SEGUNDO: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de dichos actos administrativos demandados, se declare a título de restablecimiento del derecho:

4 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. “022AnexosContestacionDemandaDian páginas 496 a 534.

5 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. “022AnexosContestacionDemandaDian páginas 601 a 644 y

“023AnexosContestacionParte2Dian” páginas 49 a 75, 421 a 479, 482 a 513 y 527 a 540.

6 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 023AnexosContestacionParte2Dian páginas 547 a 599.

7 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 023AnexosContestacionParte2Dian páginas 619 a 704, 744 a 795, 800

a 883 y 894 a 943.

8 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11 001Demanda páginas 4 y 5.

Que la Declaración del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2016, presentada el Acueducto Metropolitano de Bucaramanga – AMB

S.A. E.S.P. mediante formulario No. 1112600010180, se encuentra en firme.

Que no procede ninguna modificación a la mencionada declaración según la determinación de los actos demandados, y

Que no procede la imposición de sanción alguna en contra del Acueducto Metropolitano de Bucaramanga – AMB S.A. E.S.P., ni contra las personas naturales ilegalmente vinculadas al proceso.

TERCERO: Que se condene a La Nación a pagar las costas del presente proceso. Igualmente, solicitamos no se condene a la demandante a agencias en derecho ni costas procesales.

PRETENSIÓN SUBSIDIARIA

CUARTO: Considerando la clara interpretación razonable del derecho que hizo mi poderdante para determinar el tratamiento tributario de sus operaciones, el amplio ejercicio probatorio realizado en sede administrativa y judicial, así como la inexistencia de los elementos para configurar la sanción por inexactitud que se impone en los actos demandados, se anulen parcialmente los mismos, anulando las sanciones impuestas a la Compañía.

QUINTO: Considerando la clara interpretación razonable del derecho que hizo mi poderdante para determinar el tratamiento tributario de sus operaciones, el amplio ejercicio probatorio realizado en sede administrativa y judicial, así como la existencia de los elementos para configurar las sanciones impuestas en contra de las personas naturales a título personal, se solicita como pretensión subsidiaria que, en caso de no acceder a las peticiones de nulidad total de los actos demandados, se anulen parcialmente los mismos, anulando las sanciones impuestas a las personas naturales a títulos personal.”

Invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 333 de la Constitución Política de Colombia; 107, 142, 143, 145, 146, 647, 711 y 742 del Estatuto Tributario (ET); y 176 del Código General del Proceso (CGP).

Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación⁹ se ejerció el derecho de contradicción así:

Primer cargo: Rechazo de deducción por amortización de las inversiones realizadas en el proyecto Piedras Blancas (cuantía $18.887.794.000- Aumento de la base gravable) – Falsa motivación, violación al principio de correspondencia

Argumentos de la demanda: La actora manifestó que los actos administrativos demandados fueron expedidos con falsa motivación por apreciación errada de los hechos. Precisó que está demostrado que AMB S.A. E.S.P. cumplió lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del ET y con la técnica contable. Indicó que no existen motivos contables financieros y regulatorios para mantener las cuentas contables 1615020001 y 1910080001 como parte del activo, ni mucho menos en los estados financieros de propósito general, de conformidad con el Nuevo Marco Normativo (Resolución 414 de 2014).

Señaló que, en contraste con lo afirmado por la DIAN, el proyecto Piedras Blancas no fue aplazado o suspendido temporalmente, sino que fue abandonado. Manifestó que

9 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 020ContestacionDian

la demandada no valoró, ni analizó, ni los experticios técnicos aportados en sede administrativa que demuestran, desde el punto de vista financiero y contable, el abandono del proyecto.

Sostuvo que el agua es un recurso natural renovable lo que demuestra una falsa motivación de los actos demandados por aplicación indebida del segundo inciso del artículo 143 del ET, ya que las inversiones previas efectuadas, no son comparables con inversiones que se realizan en actividades de exploración y explotación de recursos naturales no renovables.

Expresó que el método contable que utilizó fue razonable, correcto y respetuoso de los lineamientos aplicables y destacó que, para la procedencia de la deducción, el artículo 142 del ET remite precisamente a la “técnica contable”.

Indicó que los experticios técnicos aportados con la respuesta al requerimiento especial no fueron valorados, lo que vulneró su derecho de defensa y contradicción. Igualmente, los actos censurados violaron el principio de libertad económica al considerar que el proyecto Piedras Blancas está aplazado y que es un hecho que se va a llevar a cabo en un futuro.

Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. La parte demandada precisó que los principales motivos para desconocer la amortización fueron la incorrecta aplicación, por parte del contribuyente, de los artículos 142 y 143 del ET y de la normativa contable aplicable, pues está acreditado que la Junta Directiva de AMB S.A. E.S.P. decidió aplazar el desarrollo del proyecto y no hundirlo, abandonarlo o liquidarlo.

Sostuvo que el hecho de que el proyecto Piedras Blancas se encontrara suspendido impedía su amortización en el año 2016, de modo que, tanto contable como tributariamente, esta solo podía efectuarse cuando iniciara su periodo productivo. Puntualizó que, desde la perspectiva contable, no era procedente afectar o modificar las bases fiscales con ocasión de la convergencia al nuevo marco normativo contable.

Resaltó que valoró los experticios técnicos presentados por el contribuyente y que en los actos enjuiciados quedaron consignadas las conclusiones a las que se arribó. Señaló que no malinterpretó lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del ET ni incurrió en falsa motivación o falta de motivación. Añadió que, en caso de considerarse que el proyecto había sido abandonado, la amortización correspondiente debió efectuarse en el año 2007, momento en el que se analizaron las construcciones en curso del proyecto Piedras Blancas y se realizó el último registro contable (13 de septiembre de 2007).

Segundo cargo: Violación al principio de correspondencia.

 ?Argumentos de la demanda. La demandante afirmó que la Administración violó el principio de correspondencia porque en el requerimiento especial basó el rechazo de la amortización en el inciso segundo del artículo 143 del ET, norma aplicable a recursos naturales no renovables, condición que no tiene el agua, mientras que en la liquidación oficial manifestó que el agua sí es un recurso natural renovable y precisó que el rechazo de la expensa no se basó en la naturaleza del agua como recurso renovable o no, sino en el aplazamiento del proyecto, modificando así el fundamento jurídico del rechazo de la expensa.

Manifestó que ejerció su defensa con base en el inciso segundo del artículo 143 del ET y en la liquidación oficial se modificaron los hechos y fundamentos jurídicos que sustentaron la glosa, por lo que se vulneró el principio de correspondencia.

 ?Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda.

Descartó una violación al principio de correspondencia, ya que los hechos económicos discutidos a lo largo de la actuación administrativa fueron los mismos: las deducciones por amortización de inversiones y por deudas manifiestamente perdidas.

Especificó que el rechazo de la amortización de las inversiones en el proyecto Piedras Blancas obedeció a la indebida aplicación, por parte del contribuyente, de los artículos 142 y 143 del ET. Aclaró que no sustentó su actuación en el supuesto de que el agua es un recurso natural no renovable, pues incluso avaló las conclusiones sobre la naturaleza del agua expuestas en el concepto técnico que el acueducto aportó sobre el particular en sede administrativa. Precisó que el rechazo de la expensa obedeció a que, en contraste con lo afirmado por la actora, el proyecto Piedras Blancas se encontraba aplazado y no abandonado, de manera que no resultaba procedente la deducción por amortización en los términos de los mencionados artículos 142 y 143.

Señaló que AMB S.A E.S.P. y las personas naturales vinculadas al proceso ejercieron plenamente su derecho de defensa y que los hechos analizados, las glosas formuladas y las disposiciones normativas invocadas fueron los mismos en el acto preparatorio y en la liquidación oficial, por lo que no se vulneró el principio de correspondencia.

Tercer cargo: Vulneración del principio de libertad económica.

Argumentos de la demanda. La parte demandante sostuvo que los actos administrativos están viciados de nulidad por vulneración del artículo 333 de la Constitución Política. A su juicio, la posición de la DIAN, según la cual el proyecto Piedras Blancas se encontraba suspendido y no abandonado constituye una injerencia indebida en la autonomía empresarial. Señaló que dicho entendimiento no solo desconoce la realidad económica del proyecto y la decisión de la junta directiva, sino que implica, en la práctica, imponerle la obligación de ejecutar el proyecto, cuando corresponde a la sociedad, en ejercicio de la libertad de empresa, definir de manera autónoma su portafolio de proyectos e inversiones.

Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. La DIAN sostuvo que no se vulneró la libertad económica prevista en el artículo 333 de la Constitución, pues la administración no impuso restricciones a la gestión empresarial de la sociedad, sino que, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, verificó el cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia del gasto por la inversión amortizada. Indicó que el aplazamiento del proyecto y la amortización de la inversión obedecieron a decisiones autónomas de la propia sociedad y que, según la información recaudada, el proyecto no había sido cancelado sino simplemente aplazado, sin que se acreditara su inviabilidad, por lo que el ajuste fiscal derivó del incumplimiento de los presupuestos normativos para el reconocimiento del gasto.

Cuarto  cargo:  Deducción  por  deudas  manifiestamente  perdidas  (Cuantía

$1.546.334.973 – aumento de la base gravable)

Argumentos de la demanda. El demandante sostuvo que la acreencia a su favor contra la Empresa Metropolitana de Acueducto de Bucaramanga (EMAB S.A.E.S.P) se tornó como deuda manifiestamente perdida en el año 2016, razón por la cual procedió a su deducción en ese periodo gravable. Explicó que la deuda se originó porque AMB S.A. E.S.P, por error, efectuó pagos a dicha entidad que en realidad correspondían a Ciudad Capital S.A E.S.P, lo que le generó un perjuicio patrimonial.

Señaló que se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 145 y 146 del ET y en los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016 para la procedencia de la deducción. Indicó que la acreencia se originó en el convenio de facturación conjunta del servicio de aseo suscrito con EMAB S.A E.S.P., en virtud del cual percibía una comisión equivalente al 6 % del recaudo mensual, circunstancia que evidencia su relación con la actividad productora de renta. Agregó que la deuda era real, que se adelantaron gestiones de cobro y que no existían garantías que permitieran recuperar los recursos pagados indebidamente, circunstancia que se corroboró con la sentencia del 3 de julio de 2020 proferida por la Sección Tercera del Consejo de Estado, en un proceso de reparación directa, en la que se negaron las pretensiones del reembolso de los dineros pagados indebidamente a la EMAB S.A. E.S.P

 ?Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda.

Expresó que, aunque contablemente se registró una deuda, ese pasivo no cumplió con los requisitos previstos en el artículo 146 del ET para su descargue. Destacó que no se observa un vínculo entre la deducción y la actividad productora de renta, pues las sumas que AMB S.A. E.S.P. le entregó a EMAB S.A. E.S.P. no correspondían al pago del convenio celebrado entre sí, sino que realmente pertenecían a Ciudad Capital

S.A. E.S.P.

Argumentó que el importe dinerario que el actor pagó indebidamente a EMAB S.A.

E.S.P. no puede calificarse como una deuda o acreencia a su favor. Añadió que dicho error no puede ser trasladado al Estado vía deducción, por cuanto no corresponde a una obligación originada en el desarrollo de su actividad productora de renta. Precisó, además, que el demandante no obtuvo el reembolso de los recursos pagados, en la medida en que acudió a un medio de control que no resultaba idóneo para tal propósito.

Preciso que, incluso si se aceptara que se trata de una erogación derivada de operaciones generadoras de renta para AMB S.A. E.S.P., las fechas en que se profirieron las decisiones judiciales, febrero de 2015 y julio de 2020, impiden su reconocimiento como deducción en el año gravable 2016.

Quinto cargo: Violación al debido proceso - Inaplicación del procedimiento de abuso en materia tributaria

 ? Argumentos de la demanda. El demandante manifestó que la Administración Tributaria debió aplicar la figura del abuso en materia tributaria, pues, a su juicio, en los actos demandados se insinuó que el contribuyente utilizó de manera artificiosa las

disposiciones que permiten la deducción de deudas manifiestamente perdidas. Señaló que, si la DIAN consideraba que la operación constituía un supuesto de abuso, estaba obligada a adelantar el procedimiento especial previsto para tal efecto. En consecuencia, sostuvo que el desconocimiento de la deducción sin acudir a dicho procedimiento vulneró su derecho al debido proceso.

 ? Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. Expuso que para rechazar deducciones no se requiere que el fisco agote el procedimiento de abuso en materia tributaria, adicionalmente, que ese no fue el fundamento de la decisión tomada en los actos administrativos demandados.

Sexto cargo: Improcedencia de la sanción por inexactitud y de las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal.

 Argumentos de la demanda. El accionante alegó que no realizó ninguna conducta sancionable, ni existió de su parte una intención de evadir o defraudar el sistema tributario para que se justifique la imposición de la sanción por inexactitud.

En todo caso, consideró que existió un error de apreciación o diferencia de criterios que la exime de la imposición de la sanción, debido a que la diferencia en el análisis de los hechos económicos es estrictamente en relación con la aplicación de normas contenidas en el ET y las implicaciones contables y financieras de unos hechos, cuya veracidad no está en discusión.

Resaltó que la posición de la compañía es seria y razonable y está sustentada en las normas contables, y que la sociedad desplegó un amplio ejercicio probatorio.

Solicitó levantar las sanciones al representante legal suplente y al revisor fiscal porque la sociedad actuó con apego a la ley, su contabilidad fue exacta y las deducciones procedentes. Consideró que no existen razones para sancionar al revisor fiscal ya que no está demostrado que haya violado las normas contables o inaplicado las normas de auditoría generalmente aceptadas.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda. La demandada aseguró que la sanción por inexactitud impuesta se ajustó a derecho porque el accionante incluyó en su declaración privada deducciones que no cumplían con los requisitos para su reconocimiento, lo que derivó en un menor impuesto a cargo y un menor saldo a pagar.

Señaló que no existió una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, pues no hay discusión respecto de las normas que constituyen los referentes válidos para la aceptación de las deducciones en discusión, sino que el debate fue eminentemente fáctico o probatorio.

Solicitó al Tribunal no emitir pronunciamiento alguno respecto de las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal de la sociedad actora, debido a que ellos directamente son los llamados a discutirlas.

Instó al a quo a que se condene en costas a la parte demandante. En lo que alude a las agencias en derecho precisó que la norma no exige aportar pruebas para demostrar su causación.

SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante¹⁰, a su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación¹¹. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:

Primer cargo: Rechazo de deducción por amortización de las inversiones realizadas en el proyecto Piedras Blancas (cuantía $18.887.794.000- Aumento de la base gravable) – Falsa motivación, violación al principio de correspondencia.

 Fundamento del fallo de primera instancia. El Tribunal concluyó que, desde la perspectiva financiera, las inversiones efectuadas en el proyecto Piedras Blancas constituyen un costo hundido, en tanto corresponden a un activo respecto del cual no se espera la generación de beneficios económicos futuros. Precisó que, de acuerdo con el material probatorio obrante en el expediente, el proyecto que resultó viable fue el del embalse del río Tona y que, para ejecutar nuevamente el proyecto Piedras Blancas, sería necesario adelantar nuevos estudios y actividades de exploración, acordes con las condiciones existentes al momento en que eventualmente se desarrollara. En ese contexto, estimó razonable, desde el punto de vista financiero, que dichas inversiones se dieran de baja del activo y se reconocieran como gasto.

En lo que al ámbito tributario se refiere, el a quo consideró que si bien desde la óptica de las NIIF las inversiones asociadas al proyecto Piedras Blancas debían dejar de reconocerse como activo y registrarse como gasto, tal circunstancia no producía efectos fiscales. Lo anterior, a la luz de lo dispuesto en los artículos 1 y 2 del Decreto 2548 de 2014, razón por la cual concluyó que la deducción por concepto de amortización no era procedente en el año gravable 2016.

En lo que al principio de correspondencia se refiere, advirtió que el requerimiento especial no se pronunció sobre la calidad de recurso natural no renovable del agua y el rechazo de la deducción por amortización de inversiones no se fundó en ese argumento, sino que fue el contribuyente quien introdujo este punto al debate y por ello, a la DIAN le correspondía pronunciarse sobre el particular en la liquidación oficial de revisión.

 Fundamentos del recurso de apelación formulado por la parte demandante. La demandante alega que el Tribunal vulneró el principio de congruencia al declarar la legalidad del rechazo de la deducción por la amortización del proyecto Piedras Blancas, con fundamento en los efectos fiscales de la convergencia a las NIIF, aspecto que no fue planteado por las partes ni fue determinado dentro del objeto del litigio.

Indicó que, aunque el a quo reconoció que las inversiones asociadas al proyecto Piedras Blancas podían considerarse un costo hundido, respecto del cual no era razonable esperar beneficios económicos futuros, negó la deducción correspondiente al año gravable 2016 con fundamento en la aplicación indebida del artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 y del Decreto 2548 de 2014. Señaló que la diferencia patrimonial no se originó en el proceso de convergencia contable a las NIIF, sino en un hecho

10 Índice 37 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. 031SentenciaPrimeraInstancia

11 Índice 40 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander.

económico real y autónomo, consistente en el abandono del proyecto, el cual se produjo y se consolidó en el año gravable 2016. Precisó que dicha situación fue debidamente acreditada en el proceso mediante los estudios técnicos allegados y las decisiones adoptadas por la junta directiva, por lo que debía reflejarse fiscalmente en la declaración del impuesto sobre la renta de ese período, sin que resultara procedente diferir su reconocimiento con fundamento en normas propias de la convergencia contable.

Alegó que la Administración Tributaria no valoró los experticios técnicos aportados, pues se limitó a señalar que la discusión no versaba sobre los hechos que estos pretendían demostrar y que la decisión de la junta directiva de aplazar el proyecto era suficiente para sustentar la glosa. Indicó que, aunque el Tribunal analizó dichos dictámenes y reconoció su utilidad para determinar si se trataba de un costo hundido susceptible de amortización, concluyó que la Administración sí había realizado una debida valoración probatoria. A su juicio, esta conclusión desconoce que la DIAN afirmó expresamente que no era necesario analizar los peritajes, al considerar que ninguna prueba podía modificar su interpretación sobre la decisión adoptada por la Junta Directiva respecto del proyecto Piedras Blancas.

Asimismo, sostuvo que la Administración no valoró adecuadamente los dictámenes técnicos aportados y que el Tribunal avaló erradamente dicha actuación. Finalmente, sostuvo que el fallo aplicó normas ajenas al debate, pues la controversia se circunscribía al cumplimiento de los requisitos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, sin que resultara procedente exigir el reconocimiento fiscal de un proyecto que financiera y económicamente era inviable.

En cuanto a la violación al principio de correspondencia, afirmó que el a quo realizó una lectura inconsistente del requerimiento especial al concluir que no se vulneró el principio de correspondencia. Sostuvo que el Tribunal omitió considerar que en dicho acto la Administración sí hizo referencia al tratamiento previsto en los artículos 142 y 143 del ET para las inversiones relacionadas con la exploración de recursos naturales no renovables. Por ello, indicó que la sentencia apelada desconoció el contenido del acto preparatorio y, en consecuencia, desestimó indebidamente la violación del principio de correspondencia alegada en la demanda.

Finalmente, precisó que la DIAN no valoró dictámenes periciales aportados en sede administrativa, incorporados al proceso jurisdiccional como documentos técnicos, por cuanto su decisión de rechazo se basó única y exclusivamente en el acta de junta directiva 805 del 27 de enero de 2017, precisó que para no tener en cuenta su contendido debió valorarlos y verificar el cumplimiento de los requisitos de conducencia, pertinencia y utilidad.

Segundo cargo: Vulneración del principio de libertad de empresa.

 ? Fundamentos del fallo de primera instancia. Apreció que, si bien la DIAN se pronunció respecto de las decisiones adoptadas por la junta directiva del AMB S.A. E.S.P., también reconoció que no era de su competencia establecer la viabilidad o inviabilidad del proyecto Piedras Blancas. En ese sentido, concluyó que no se vulneró el derecho de libertad de empresa, pues el fisco no intervino en el giro ordinario de los negocios del actor, sino que cuestionó la forma en que tributariamente se dio de baja al activo y se llevó al gasto.

 Fundamentos de la apelación formulada por la parte demandante. El apelante sostuvo que el Tribunal desconoció la vulneración al principio de libertad de empresa al limitarse a afirmar que la DIAN no se pronunció sobre la viabilidad del proyecto Piedras Blancas y que la discusión se circunscribió a la aplicación de los artículos 142 y 143 del ET. Señaló que la Administración sí intervino en la forma en que debía entenderse la situación del proyecto al considerar que las inversiones debían mantenerse como activo y que el proyecto se encontraba aplazado y debía retomarse en el futuro. A su juicio, esa interpretación desconoce la autonomía de la empresa para definir su portafolio de proyectos e inversiones y, por tanto, vulnera el artículo 333 de la Constitución Política

Tercer  cargo:  Deducción  por  deudas  manifiestamente  perdidas  (Cuantía

$1.546.334.973 – aumento de la base gravable)

 Fundamentos del fallo de primera instancia. Puntualizó que la compañía actora sí realizó gestiones para cobrarle a EMAB S.A. E.S.P. los recursos que le giró indebidamente, y que en cumplimiento de una orden judicial tuvo que pagarle a Ciudad Capital S.A. E.S.P., por ser esta última la verdadera destinataria del dinero, sin embargo, el gasto no está vinculado a la actividad productora de renta.

Señaló que existieron ingresos que incrementaron el patrimonio de la actora, derivados del convenio de prestación de servicios de facturación conjunta de los servicios de aseo y acueducto celebrado con EMAB S.A. E.S.P., y destacó que, de manera paralela, la sociedad tenía suscrito un contrato de prestación de servicios con Ciudad Capital S.A. E.S.P.

Indicó que los recursos que AMB S.A. E.S.P. entregó a EMAB S.A. E.S.P. no correspondían al pago del convenio celebrado entre dichas entidades, sino a un mayor valor cancelado, respecto del cual no se demostró que la obligación tuviera origen en una operación generadora de renta. En ese contexto, afirmó que el tratamiento contable otorgado no resultaba jurídicamente ni fiscalmente procedente, en tanto la empresa de acueducto no podía trasladar esa carga al Estado mediante la solicitud de una deducción

Finalmente, sostuvo que la deducción tampoco fue descargada en el año gravable en el cual la sociedad advirtió que se trataba de una deuda manifiestamente perdida, dado que tal circunstancia solo se consolidó en el 2020, periodo en el que el Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia dentro del medio de control de reparación directa que negó las pretensiones de la demanda.

 ?Fundamentos de la apelación formulada por la parte demandante. La sociedad cuestionó que el a quo concluyera que la cartera castigada no se originó en una actividad productora de renta. Sostuvo que los valores pagados en exceso a EMAB se generaron en el marco del contrato de facturación conjunta que el propio Tribunal reconoció como generador de ingresos, por lo que la deuda sí guardaba relación con la actividad productora de renta. Explicó que el pago indebido dio lugar a un proceso ejecutivo promovido por Ciudad Capital contra AMB y, posteriormente, a una demanda de reparación directa contra EMAB para recuperar las sumas pagadas, proceso que fue decidido de manera desfavorable a sus pretensiones en ambas instancias, lo que demostró la existencia de una acreencia a su favor que resultó incobrable.

Asimismo, controvirtió el argumento del Tribunal según el cual la deuda solo podía considerarse manifiestamente perdida en el año 2020, cuando se profirió la sentencia de segunda instancia dentro del proceso de reparación directa. Afirmó que desde el año 2015, con la sentencia de primera instancia y el tiempo transcurrido sin lograr el reembolso, existían elementos suficientes para considerar la deuda incobrable y proceder a su castigo en el año 2016.

Cuarto cargo: Violación al debido proceso - Inaplicación del procedimiento de abuso en materia tributaria

 Fundamento del fallo de primera instancia. El Tribunal concluyó que es facultativo para el fisco adelantar el procedimiento de abuso en materia tributaria para lograr que prevalezca la verdad sustancial sobre la realidad formal de las operaciones. Precisó que en este caso ese no fue el cuestionamiento principal de la Administración y que esta no afirmó que el contribuyente haya abusado de las formas jurídicas.

 Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante. Alegó que pese a que la DIAN indicó que el castigo de cartera fue artificioso y que encubría otro tipo de operación, no llevó a cabo el procedimiento establecido para los casos de abuso en materia tributaria, lo que conlleva una violación al debido proceso por inaplicación del artículo 869-1 del ET.

Quinto cargo: Improcedencia de la sanción por inexactitud y de las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal.

 Fundamentos del fallo de primera instancia. Mantuvo la sanción por inexactitud pues el contribuyente registró en su declaración privada deducciones que incumplían los requisitos definidos en el ET lo que conllevó un menor impuesto a pagar. Consideró que no existió una diferencia de criterios entre las partes, ya que el debate fue eminentemente fáctico o probatorio, pues versó sobre qué es un costo hundido, su tratamiento contable y su amortización en el impuesto sobre la renta, así como las deudas manifiestamente perdidas y los hechos que la configuran.

En lo que se refiere a la sanción al representante legal y a revisor fiscal, el a quo declaró probada de oficio la excepción de falta de legitimación en la causa por activa, al considerar que no pueden ser objeto de demanda por la sociedad en su nombre y representación.

 ? Fundamentos de la apelación formulada por la parte demandante. La demandante manifestó que la jurisprudencia reconoce el error como eximente de responsabilidad en materia tributaria, por lo que argumentó que debe analizarse si su criterio respecto al alcance de la norma es razonable. Afirmó que las deducciones por amortización de inversiones están probadas, de modo que la discusión se contrae a la aplicación e interpretación de la norma. Lo mismo ocurre con la deducción por deudas incobrables, pues se reconoció que las deudas eran reales y lo que se discute es su relación de causalidad con la actividad productiva.

Concluyó que en ambos casos aportó un amplio acervo probatorio que da cuenta de su interpretación y del cumplimiento de cada una de las normas. En todo caso, de resolverse que la interpretación de las normas no fue correcta, debe reconocerse que se trató de un error razonable y proceder a levantar la sanción por inexactitud.

En lo que alude a la falta de legitimación en la causa por activa que declaró probada de oficio el Tribunal, indicó que es completamente legítimo solicitar la nulidad de todos los aspectos que se desprenden de la actuación administrativa, lo que incluye las sanciones a las personas naturales. Manifestó que está demostrada la realidad económica y financiera de las decisiones adoptadas por la sociedad, la correcta deducción y registro de cada elemento en discusión, y no se discute la veracidad, exactitud y certeza de los registros contables.

Condena en costas.

 Fundamento del fallo de primera instancia: Condenó en costas y agencias en derecho a la parte demandante, por ser la parte vencida.

 Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante. La apelante Solicitó que se revoque la condena en costas impuesta en la sentencia apelada, debido a que el hecho de que una parte sea vencida en juicio no justifica una condena automática en costas, pues en todas las ocasiones debe valorarse su comprobación y en el expediente no obran pruebas que den cuenta de su causación.

Pronunciamientos finales

La DIAN solicitó que se confirmara la decisión del Tribunal y que no se estudie la legalidad de las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal, ya que ellos promovieron el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

Solicitó no tener en cuenta planteamientos que la demandante incluyó en el recurso de apelación y que no corresponden al problema jurídico que el Tribunal planteó.

Dijo que a pesar de que la sentencia de primera instancia concluyó que las inversiones en el proyecto Piedras Blancas constituían un costo hundido, contable y fiscalmente, no podían amortizarse por tratarse de un proyecto aplazado hasta tanto estuviera en etapa productiva. Indicó que los artículos 142 y 143 del ET remiten a la técnica contable, que para el periodo en discusión era el artículo 69 del Decreto 2649 de 1993.

Aseguró que fue el propio Acueducto el que tomó la decisión de aplazar el proyecto, lo que no puede traducirse como una restricción a la libertad de empresa.

Destacó que la cartera no está soportada y proviene de las sumas que el actor pagó indebidamente a EMAB S.A. E.S.P., error que no puede ser asumido por el Estado vía deducción. Señaló que no aplicó la figura de abuso en materia tributaria pues en este caso no se dieron negocios jurídicos elaborados con el fin de defraudar al fisco.

Consideró que no existió una diferencia de criterios entre las partes, sino el incumplimiento de los requisitos necesarios para la procedencia de las deducciones. Añadió que el debate fue eminentemente fáctico y probatorio, por lo que solicitó que se mantenga la sanción por inexactitud.

12 Índice 11 del SAMAI.

Instó a que se mantenga la condena en costas de primera instancia porque el contribuyente fue la parte vencida. En cuanto a las agencias en derecho, dijo que está acreditada la comparecencia de la administración al proceso judicial.

El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problemas jurídicos

Conforme a los expresos motivos de inconformidad formulados en la apelación presentada por la parte demandante, compete definir:

¿AMB S.A. E.S.P. se encuentra legitimada en la causa para controvertir las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal de la sociedad?

¿Los actos administrativos demandados vulneraron el principio de correspondencia y adolecen de falsa motivación, al fundamentar el rechazo de la deducción, con ocasión del requerimiento especial, en la naturaleza del agua como recurso natural renovable?

¿El Tribunal profirió un fallo extra petita al analizar la procedencia de la deducción por amortización de las inversiones del proyecto Piedras Blancas con fundamento en la inaplicación de las NIIF en materia tributaria para el año gravable 2016, y con ello desconoció el principio de correspondencia?

¿Resulta procedente la deducción por amortización de las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario?

¿El Tribunal incurrió en indebida valoración probatoria al no analizar los dictámenes técnicos aportados por la parte demandante?

¿Se encuentra demostrado que las deudas calificadas como manifiestamente perdidas se originaron en operaciones productoras de renta? y, en consecuencia, ¿era procedente su amortización en el año gravable 2016?

¿Se vulneró el derecho al debido proceso por la falta de aplicación del procedimiento especial de abuso en materia tributaria?

¿Se configura una diferencia de criterios entre la Administración y la actora que exonere a esta última de la imposición de la sanción por inexactitud?

¿Es procedente la condena en costas?

Análisis normativo y aplicación al caso concreto.

Primer cargo: Legitimación en la causa de la parte demandante para controvertir las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal.

Procede la Sala, en primer lugar, a examinar el cargo de apelación relativo a la nulidad de las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal, pues el Tribunal se abstuvo de emitir un pronunciamiento de fondo al declarar de oficio la expedición de la falta de legitimación en la causa. Dado que la legitimación en la causa constituye un presupuesto para adoptar una decisión de mérito, su estudio debe anteceder al análisis de los demás cargos.

Sobre las sanciones impuestas al representante legal suplente y al revisor fiscal, la Sala advierte que, para su cuestionamiento, era imperativo que el apoderado actuara también en representación de las personas naturales involucradas, porque son estas las directamente interesadas en controvertir la situación jurídica definida en los actos administrativos enjuiciados¹³.

En el caso concreto, se observa que el poder allegado con el escrito de demanda fue otorgado exclusivamente por el representante legal de la sociedad para actuar en representación de AMB S.A. E.S.P. ¹⁴.

Considerando lo anterior, la Sala estima que procedía declarar de oficio la falta de legitimación en la causa por activa, debido a que el apoderado actúa únicamente en representación de los intereses de la sociedad, por lo que AMB S.A. E.S.P. carece de legitimación en la causa para solicitar la nulidad de las referidas sanciones.

Aunado a ello, se observa que, conforme lo señaló la administración tributaria en el pronunciamiento frente al recurso de apelación, a la fecha se encuentran en trámite las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho instauradas por los señores Gabriel Vásquez Tristancho¹⁵ y Rodrigo Joya Arenales¹⁶, bajo los números de radicado 68001-33-33-001-2023-00104-01 ante el Tribunal Administrativo de Santander y 68001-33-33-006-2022-00159-00 ante el Juzgado Sexto Administrativo Oral del Circuito de Bucaramanga, respectivamente, que persiguen la nulidad de los actos demandados en el presente proceso, en lo relacionado con las sanciones que les fueron impuestas.

En ese sentido, será en aquellos procesos en los que se decida sobre la procedencia de las sanciones impuestas en los actos administrativos objeto de control al representante legal suplente y el revisor fiscal del Acueducto Metropolitano S.A. E.S.P.

Por las razones previamente expuestas, el cargo de apelación no prospera

Segundo   cargo:   Rechazo   de   deducción por   amortización de las inversiones realizadas en el   proyecto   Piedras   Blancas (cuantía

$18.887.794.000- Aumento de la base gravable) – Violación al principio de correspondencia, violación al principio de congruencia, procedencia de la deducción en los términos de los artículos 142 y 143 del ET e indebida valoración probatoria.

13 En el mismo sentido: Sentencia del 5 de agosto de 2021. Exp. 22478, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

14 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 007PoderAmb

15 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander. A la fecha el proceso se encuentra suspendido por prejudicialidad.

16 A la fecha el proceso se encuentra pendiente de pronunciamiento respecto del recurso de reposición interpuesto contra el auto admisorio de la demanda, presentado por la DIAN.

Violación al principio de correspondencia.

El artículo 703 del ET dispone que, previo a la expedición de la liquidación de revisión, la administración enviará por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que propone modificar, con la explicación en que se sustenta.

Acorde con lo anterior, el artículo 711, ibidem, exige que la liquidación oficial de revisión se contraiga exclusivamente a la declaración privada del contribuyente y a los hechos que hubieran sido planteados en el requerimiento especial, o su ampliación, debido a que en éste se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos del denuncio rentístico y sobre los cuales girará la controversia. Este principio también opera en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que es la actuación que da cierre a la sede administrativa, y por tanto debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación¹⁷.

Lo anterior garantiza el respeto de los derechos al debido proceso y a la defensa del administrado, en la que medida en que, si existe identidad en las glosas, aquel podrá discutirlas con argumentos y pruebas que justifiquen los datos que registró en su liquidación privada, excluyendo así la posibilidad de que se realicen ajustes frente a los cuales no tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de contradicción¹⁸.Lo anterior no impide que la Administración de Impuestos en la liquidación oficial de revisión incluya o mejore los argumentos que le sirvieron de fundamento a una glosa propuesta en el requerimiento especial¹⁹.

En el caso bajo estudio, se evidencia que el requerimiento especial propuso, entre otras cosas, el rechazo en el renglón 52-Gastos operacionales de administración de la suma de $18.887.794.123 correspondientes a la amortización del proyecto Piedras Blancas²⁰. La propuesta de exclusión de esta partida en el requerimiento especial se fundó en los siguientes argumentos:

“CONSIDERACIONES DEL DESPACHO RESPECTO A LA AMORTIZACIÓN DEL

PROYECTO PIEDRAS BLANCAS

Al respecto, es preciso traer a colación lo dispuesto por el Estatuto Tributario en los artículos 142 y 143 del E.T. que contemplan el mecanismo idóneo para el tratamiento de las amortizaciones, indicando pormenorizadamente cuáles, cómo, y en qué términos son deducibles fiscalmente y el DUR 1625 de 2016: […]

Artículo 143. Modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 91. TÉRMINO PARA LA AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión. Inciso modificado por la Ley 685 de 2001, artículo 236.Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de

17 Sentencia del 10 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24283, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 18 de marzo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23743, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 18 Sentencia del 15 de julio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23964, C.P. Milton Chaves García. Reiterada en: Sentencia del 15 de octubre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25148, C.P. Milton Chaves García.

19 Sentencia del 20 de mayo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Reiterada en: Sentencia del 29 de agosto de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24440, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En el mismo sentido: Sentencia del 9 de septiembre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22652, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

²⁰  Índice  11  del  SAMAI,  Sede  Electrónica  del  Tribunal  Administrativo  de  Santander.  Documento

“022AnexosContestacionDemandaDian” páginas 515 a 517.

unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años.

Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo cado a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes. (subrayado fuera de texto)

[…]

Teniendo en cuenta las pruebas recaudadas, y conforme a las normas tributarias transcritas este Despacho encuentra que:

Una vez analizada en contexto la información de la Declaración de Renta del año gravable 2016, la información aportada por el contribuyente, las normas contables y tributarias específicas para el caso particular (art. 142 y 143 del E.T.), este despacho inadmite la deducción por valor de $18.887.794.123, que hace parte de los gastos operacionales de administración solicitados por el contribuyente ACUEDUCTO METROPOLITANO DE BUCARAMANGA S.A. E.S.P. NIT 890.200.162, en el renglón 52 de la declaración de renta del año gravable 2016; al considerar improcedente el uso de la misma sin cumplir a cabalidad lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario respecto del tratamiento de las inversiones realizadas en exploraciones que resulten infructuosas; por cuanto tal como quedó demostrado en lo expuesto anteriormente, el Proyecto Piedras Blancas no es infructuoso ni ha sido considerado así por la Sociedad Investigada, por el contrario, se trata de un proyecto viable que fue aplazado por decisión administrativa y financiera para dar prioridad a otros y que se espera poner en marcha en el año 2050, tal y como consta en DOCUMENTO TEMA CONTABLE PROYECTO PIEDRAS BLANCAS DE FECHA 27 DE ENERO DE 2017 JUNTA DIRECTIVA 805 (FOLIOS 75 Y 76), ACTA DE JUNTA DIRECTIVA ORDINARIA DEL ACUEDUCTO METROPOLITANO DE BUCARAMANGA S.A. E.S.P. No. 805 DEL 27 DE ENERO DE 2017 (FOLIOS 79 A 82), INFORME TECNICO ESTUDIOS DE FACTIBILIDAD Y DISEÑOS DEFINITIVOS DEL PROYECTO PIEDRAS BLANCAS (FOLIOS 169 A 172)

De otra parte, en el evento que dicho proyecto hubiese sido considerado infructuoso por la sociedad investigada, debió registrarse como tal y demostrarse este hecho en el año gravable 2007 fecha en que se realizó el último registro contable de las inversiones correspondientes al mismo (folios 177 a 190).” (Resaltado y subrayado propio del texto)

Al respecto, AMB S.A. E.S.P. en la respuesta al requerimiento especial manifestó²¹:

“Es falso que el Proyecto de Piedras Blancas haga referencia a una inversión en recursos no renovables – el fundamento de la DIAN es ilegal

Uno de los fundamentos jurídicos centrales de la DIAN para soportar sus conclusiones encuentra su sustento en el artículo 143 del Estatuto Tributario, especialmente cuando éste señala que en casos de inversiones de exploración en recursos no renovables, se tiene un término específico para realizar la amortización.

El dictamen de la doctora Isoza, por su parte, contradice completamente las afirmaciones de la Administración, en el sentido de sostener de manera inequívoca que:

El agua es un recurso renovable

A diferencia de la dinámica y lógica de los gastos de exploración, las inversiones previas que se efectúan en matera de proyectos vinculados al manejo de aguas responden a cumplimiento de exigencias legales y ambientales, que no responden a la lógica de la exploración de los recursos naturales no renovables, como sucede, por ejemplo, con el petróleo o el carbón.

[…]

21 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento

“022AnexosContestacionDemandaDian” páginas 611 a 621.

En resume, al aplicar la autoridad tributaria como único fundamento para rechazar la amortización del proyecto denominado Piedras blancas el análisis gramatical de la parte pertinente del artículo 143 del Estatuto Tributario Nacional aplicable exclusivamente para los recursos naturales “no renovables”, siendo el agua como se demuestra jurídica y técnicamente un recurso natural “renovable”, incurre en error grave. Por todo lo anterior, el expediente debe ser archivado, pues ignora el marco regulatorio aplicable y la naturaleza misma del proyecto.”

Por su parte, la DIAN en la liquidación oficial de revisión advirtió²²:

“[…] efectivamente el artículo 143 del Estatuto Tributario permite la amortización de las inversiones allí descritas, y en el inciso primero establece que en el año o periodo gravable en el que termine el negocio o actividad pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión, pero en el presente caso de acuerdo a las pruebas allegadas a la investigación como es el Acta de Junta Directiva No 805 del 27 de enero de 2017 (fls 217 y 218) se consignó que: “el proyecto denominado “Piedras Blancas” concebido para el desarrollo y expansión de la zona sur del Área Metropolitana en el mediano plazo entendido como un lapso de 15 años, dadas las condiciones proyectadas de la relación oferta/demanda no requiere su inicio en el mediano plazo…”, de lo cual se deduce que el proyecto se encuentra suspendido y al tener esta condición no cumple los requisitos establecidos en el artículo citado, que es la terminación del negocio o actividad para que resulte viable la amortización de la totalidad de la deuda.

[…]

De otra parte, en cuanto al argumento esbozado en las diferentes respuestas al requerimiento especial, que es falso que el proyecto Piedras Blancas haga referencia a una inversión en recursos no renovables, por cuanto el agua si es un recurso natural renovable; se precisa que lo que se debate en la presente investigación es la no procedencia de la deducción por amortización de la inversión en el proyecto Piedras Blancas al no cumplirse lo señalado en el artículo 143 del E.T, por encontrarse aplazado el dicho proyecto tal y como se indicó anteriormente y no la condición de que el agua sea un recurso natural renovable, razón por la cual los alegatos relacionados con este punto no resultan conducentes para desvirtuar la glosa propuesta.”

Finalmente, en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración la entidad demandada expuso lo siguiente²³:

“También se precisa que la Dirección Seccional, desde la propuesta del requerimiento especial de manera clara y con fundamento en las pruebas practicadas sobre la contabilidad de la Contribuyente expuso las razones y las sumas que la Compañía llevó como deducciones para el año 2016 por amortización de inversiones y cartera manifiestamente perdida que no cumplían con lo previsto en los artículos 142, 143, 145 y 146 del ET, por lo que no fueron reconocidas fiscalmente.

Revisado el contenido del requerimiento especial (pág. 8 a 22) que se refieren a la amortización del proyecto piedras blancas por $18.887.794.123, específicamente en la sustentación de los motivos que dan origen al desconocimiento de la amortización discutida, se encuentra que en dicho acto preparatorio de ninguna manera se hace referencia a que estas inversiones correspondan a cargos por adquisición, explotación y/o exploración de recursos naturales no renovables y que su rechazo obedezca exclusivamente a la aplicación de las disposiciones del artículo 143 del ET.

Conforme a los apartes transcritos, la Sala no evidencia una violación al principio de correspondencia que dé lugar a la nulidad de los actos demandados.

22 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento

“023AnexosContestacionParte2Dian” páginas 578 a 581.

²³ Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento

“023AnexosContestacionParte2Dian” páginas 912 a 915.

En efecto, el rechazo de la deducción por amortización de inversiones del proyecto Piedras Blancas propuesto en el requerimiento especial no se fundamentó en la calidad de recurso no renovable del agua, sino en el hecho de que el proyecto se encontraba aplazado y no había sido declarado en abandono, razón por la cual las inversiones realizadas solo podrían amortizarse cuando el proyecto comenzara a operar o cuando se acreditara su abandono definitivo. Así mismo, la Administración advirtió que, en el evento en que la sociedad hubiese decidido el abandono del proyecto, la deducción por amortización debió efectuarse en la declaración de renta del año gravable 2007, año en el cual se registraron por última vez las inversiones asociadas a aquel.

Se observa que fue la propia demandante quien introdujo al debate la discusión relativa a la naturaleza del recurso hídrico, a partir del subrayado efectuado por la Administración a un aparte del artículo 143 del ET que alude a las inversiones realizadas en exploración que resulten infructuosas. Frente a ese planteamiento, en la liquidación oficial de revisión la DIAN aclaró expresamente que la glosa no se sustentaba en la consideración de la calidad de recurso natural no renovable del agua, sino en el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 143 del ET, debido al aplazamiento del proyecto.

En ese contexto, a lo largo del procedimiento administrativo la DIAN mantuvo inalterados los elementos de la glosa: el renglón objeto de discusión (52 – gastos operacionales de administración), la cuantía rechazada ($18.887.794.123), las normas aplicables (artículos 142 y 143 del ET), los hechos que, a su juicio, impedían la procedencia de la deducción, esto es, que el proyecto Piedras Blancas no había sido abandonado sino aplazado y el año en que, si en gracia de discusión se aceptara el abandono, debía efectuarse la deducción, esto es en el año 2007.

En consecuencia, al existir identidad entre los hechos analizados, las disposiciones aplicadas y la materia objeto de decisión, no se advierte que la Administración haya desbordado los límites del debate fijado en el requerimiento especial ni introducido elementos fácticos o normativos nuevos que afectaran el derecho al debido proceso del demandante o hicieran nugatorio su derecho de defensa. Por el contrario, desde la respuesta al requerimiento especial la actora expuso los motivos por los cuales consideraba que el proyecto se encontraba abandonado y no suspendido, y aportó pruebas dirigidas a respaldar dicha afirmación. Lo anterior evidencia que el contribuyente conoció plenamente los fundamentos de la glosa y tuvo la oportunidad de controvertirlos durante la actuación administrativa, como en efecto lo hizo, lo cual descarta la existencia de un cambio de argumentos o de fundamentos jurídicos por parte de la Administración que viciara la actuación por inobservancia del principio de correspondencia y que afectaran su derecho al debido proceso.

Con fundamento en lo expuesto, le asiste razón al Tribunal sobre la ausencia de la violación al principio de correspondencia, de manera que el cargo de apelación no prospera.

Violación al principio de congruencia.

Para la parte actora, el fallo de primera instancia carece de congruencia en la medida en que, pese a que el Tribunal le da la razón en cuanto a que las erogaciones rechazadas por la DIAN corresponden a costos hundidos y no podrían mantenerse en

el activo indefinidamente, no declaró la nulidad de los actos administrativos con base en el argumento según el cual la amortización de dichas inversiones en el año gravable 2016 resultaba improcedente desde el punto de vista fiscal, por cuanto el registro contable efectuado en aplicación de las NIIF no producía efectos tributarios durante el período de convergencia, argumento que, a juicio del apelante, nunca fue debatido por las partes.

Sobre el particular, se advierte que, conforme al artículo 281 del CGP, el principio de congruencia exige que la decisión judicial guarde consonancia con los hechos, las pretensiones de la demanda y las excepciones propuestas y probadas. En ese sentido, esta Sala²⁴ ha precisado que dicho principio se manifiesta en una dimensión interna, referida a la coherencia entre la parte motiva y resolutiva del fallo, y una dimensión externa, relativa a la correspondencia entre la decisión judicial y el marco fáctico y jurídico delimitado por las partes en el proceso.

Frente al dicho de la parte actora, la Sala observa que la DIAN, a folio 22 de la contestación de la demanda, manifestó que la adopción de las NIIF, y la convergencia del marco normativo contable COLGAAP a dichas disposiciones, no habilitaba al contribuyente para modificar las bases fiscales con fundamento en ese cambio contable. En palabras de la Administración:

“Ahora, no es válida la afirmación del accionante, cuando señala que el amb fue respetuoso de las normas contables, pues como lo advirtió la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Entidad sobre la convergencia del marco normativo COLGAP al nuevo marco normativo NIIF desde la perspectiva contable, no era correcto afectar o alterar las bases fiscales por modificaciones que sufrieran los valores patrimoniales con ocasión de dicha convergencia, entre estos, de los cargos diferidos representados en inversiones amortizables.

Por lo que llevar al gasto en el año 2016 el valor de esta inversión por la circunstancia de la entrada en vigencia de las normas internacionales de contabilidad y el proceso de convergencia como quedó plasmado en las pruebas antes referenciadas, no resulta procedente conforme al artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 y al artículo 2º del Decreto 2548 de 2014, que señala (...)

Conforme lo anterior, la Sala observa que el argumento con fundamento en el cual el Tribunal negó las pretensiones de la demanda sí es objeto de debate en el presente proceso, en la medida en que la DIAN lo formuló en su contestación a la demanda. En consecuencia, la decisión de primera instancia se mantuvo dentro del marco de la controversia fijada por las partes, por lo que se descarta la vulneración del principio de congruencia alegada por la parte actora.

¿Era procedente la deducción por amortización de inversiones asociadas al proyecto Piedras Blancas, conforme los artículos 142 y 143 del ET?

Resuelto lo anterior, corresponde a la Sala examinar el cargo de apelación dirigido a controvertir la conclusión del Tribunal, conforme a la cual, a la luz de lo dispuesto en

24 Sentencia del 3 de abril de 2025 (radicado interno 29224), M.P Luis Antonio Rodríguez, sentencia del 10 de octubre de 2024 (radicado interno 27637), M.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello, sentencia del 4 de agosto del 2022 (radicado interno 25981), M.P Stella Jeannette Carvajal Basto

los artículos 165 de la Ley 1607 de 2012²⁵, 1 y 2 del Decreto 2548 de 2014²⁶²⁷. la reclasificación contable de las inversiones del proyecto Piedras Blancas carecía de efectos fiscales en el año gravable objeto de debate.

En su recurso, la parte actora sostiene que el abandono del proyecto Piedras Blancas no obedeció a un mero ajuste contable derivado del proceso de convergencia hacia las NIIF, sino a un hecho económico real que afectó la situación financiera de la sociedad y que, por tanto, debía reflejarse fiscalmente en el año 2016. A su juicio, la interpretación acogida por el a quo desconoce que ese hecho económico se materializó en ese periodo gravable y conduce a diferir indebidamente sus efectos tributarios a un periodo distintos.

Los artículos 142 y 143 del ET en su texto vigente para la época de los hechos preceptuaban²⁸:

“Artículo 142. Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que indica el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o la actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo: o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.

Artículo 143. Término para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe

25 Artículo 165. Normas contables. Reglamentado por el Decreto Nacional 2548 de 2014. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.

26 Artículo 2°. Bases fiscales. Las bases fiscales son aquellas determinadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables. Así, para efectos de lo dispuesto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 y durante los plazos señalados en el artículo anterior, todas las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, se entenderán hechas para efectos tributarios a los Decretos 2649 de 1993 y 2650 de 1993, los planes únicos de cuentas según corresponda a cada Superintendencia o a la Contaduría General de la Nación, las normas técnicas establecidas por las superintendencias vigentes y aplicables a 31 de diciembre de 2014 o aquellas normas técnicas expedidas por la Contaduría General de la Nación vigentes y aplicables a 31 de diciembre de 2014, según sea el caso.

²⁷ Artículo 1°. Implementación. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes así

1. Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 1 en los términos del artículo 1° del Decreto 2784 de 2012 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2015 y culmina el 31 de diciembre de 2018.
2. Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 2 en los términos del artículo 1º del Decreto 3022 de 2013 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2016 y culmina el 31 de diciembre de 2019.
3. Para los preparadores de información pertenecientes al Grupo 3 en los términos del artículo 1° del Decreto 2706 de 2012 y las normas que lo modifiquen, el período de cuatro (4) años inicia el 1° de enero de 2015 y culmina el 31 de diciembre de 2018. Parágrafo. Durante el período aquí mencionado la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en conjunto con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, darán aplicación al cronograma contenido en el Anexo 1 que hace parte integral del presente decreto para medir los impactos tributarios del proceso de convergencia a los nuevos marcos técnicos normativos y proponer las medidas legislativas que correspondan.

28 Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario fueron sustituidos por los artículos 84 y 85 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente.

hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.

Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo cado a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes. […]”

De las disposiciones transcritas se desprende que las inversiones susceptibles de amortización, en los términos de los artículos 142 y 143 del ET vigentes para la época de los hechos, son aquellas necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta que, conforme a la técnica contable, se registren como activos y cuya recuperación se realiza mediante su amortización en más de un período gravable.

Así mismo, dichas normas prevén que el plazo mínimo para efectuar esa amortización es de cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio o actividad, la recuperación de la inversión debe efectuarse en un plazo inferior.

Conviene precisar que, si bien las disposiciones a que se ha hecho referencia remiten a la técnica contable, esta Sección²⁹ ha manifestado que dicha remisión opera únicamente para determinar si la erogación debe registrarse contablemente como activo o tratarse como diferido. Corresponde, en cambio, a la legislación fiscal definir las condiciones sustanciales para la procedencia de su amortización. En ese sentido, aunque el reconocimiento del activo debe efectuarse conforme a las normas contables, la terminación, abandono o inviabilidad de un proyecto constituye un hecho económico real, que se produce con independencia de su reflejo en los estados financieros. La contabilidad, por tanto, no origina el hecho económico, sino que se limita a registrar y materializar contablemente situaciones ya ocurridas³⁰; de modo que el abandono del negocio no nace del asiento contable que lo reconoce, sino del acaecimiento previo de las circunstancias fácticas que lo determina.

En el expediente se encuentra acreditado que entre los años 1995 y 1998 se realizaron estudios de factibilidad y diseños definitivos del proyecto Piedras Blancas. Sin embargo, una vez concluidos la demandante procedió a evaluar distintas alternativas viables para el aprovechamiento de recursos hídricos en el área de influencia del acueducto.³¹.

Es un hecho no discutido por las partes que, en desarrollo del Convenio Cooperación Técnica no reembolsable suscrito en el año 2001 entre el Banco Interamericano de Desarrollo, el Ministerio de Ambiente y la demandante, la unión temporal Deloitte Touche – Selfinver, realizó un estudio de viabilidad técnica y financiera de varias alternativas, entre ellas los proyectos de Piedras Blancas y río Tona, para la expansión del sistema de abastecimiento de agua de Bucaramanga. Dicho estudio concluyó, en

29 Sentencias del 19 de marzo de 2015 (radicado interno 20206) M.P Martha Teresa Briceño de Valencia y del 15 de febrero de 2024, radicado interno 27150) M.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello,

30 Sobre el particular obsérvense los artículos 11 y 12 del Decreto 2649 de 1993 y el principio de acumulación y devengo contenido en el marco conceptual de las NIIF.

31 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento “022AnexosContestacionDemandaDian” “Informe técnico estudios de factibilidad y diseños definitivos del proyecto piedras blancas” página 412

febrero del año 2006, que, según factores como el costo del proyecto, su aceptación social, su ubicación geográfica, entre otros, el proyecto de regulación del río Tona era la alternativa más favorable. Esta conclusión fue presentada a la Junta Directiva³², el

3 marzo de 2006, la cual aprobó el informe y autorizó el inicio del proceso de contratación de los estudios y diseños del proyecto.

Así mismo, se encuentra demostrado, y no es un hecho discutido por las partes, que el último registro contable asociado al proyecto Piedras Blancas se efectuó en el año 2007.

Tal como consta en el documento técnico contable rendido por Ernst & Young Audit S.A.S³³ y suscrito por los expertos Ignacio Cortés y Sandra Lucía Ramírez Oviedo el 11 de febrero de 2020, con ocasión de la elaboración del estado de situación financiera de apertura bajo NIIF, la compañía evaluó las partidas registradas en el activo con el fin de verificar si cumplían los criterios de reconocimiento previstos en el marco normativo contenido en la Resolución 414 de 2014. Resultado de ese análisis se concluyó que los importes asociados al proyecto Piedras Blancas, registrados bajo el Régimen de Contabilidad Pública como cargos diferidos en la cuenta 1910 y como construcciones en curso en la cuenta 1615, no podían seguir reconociéndose como activos, en la medida en que no cumplían las condiciones exigidas para ello, en particular, la expectativa de generación de beneficios económicos futuros.

De otro lado, el 27 de enero de 2017, la junta directiva³⁴ de la Compañía informó que, dadas las condiciones proyectadas de oferta y demanda el proyecto Piedras Blancas, no requería su inicio en un término de 15 años, por cuanto la demanda que pretendía cubrir iba ser cubierta por el proyecto del Río Tona, así mismo el órgano directivo autorizó al gerente general sanear, conforme las NIIF, las cifras contables:

“Se informa que el proyecto denominado “Piedras Blancas” concebido para el desarrollo y expansión de la zona sur del Área Metropolitana, en el mediano plazo entendido como un lapso de 15 años, dadas las condiciones proyectadas de la relación oferta/demanda no requiere su inicio en el mediano plazo de acuerdo con las previsiones de incremento de demanda proyectado el cual será atendido por el proyecto de embalse del Río Tona.

El revisor fiscal explica que el proyecto debe mirarse de cara a la aplicación de normas locales internacionales (NIIF) y frente al tema tributario. Frente a las normas locales, el proyecto pudiera ser presentando como un activo, por normas internacionales debe

32  Índice  11  del  SAMAI,  Sede  Electrónica  del  Tribunal  Administrativo  de  Santander.  Documento

“022AnexosContestacionDemandaDian” páginas 166 al 174 “Acta de junta directiva número 640 del 3 de marzo del año 2006”.

33 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento “023AnexosContestacionParte2Dian” páginas 88 a 90 “Como parte del proceso de implementación, la Compañía realizó una evaluación de las partidas incluidas en su estado financiero, con el fin de validar el cumplimiento de los criterios de reconocimiento, medición, revelación, incluidos en dicho Marco Normativo. Uno de los principales aspectos que introdujo esta normatividad, se dio con la definición de activo, donde el elemento clave a la hora de definir su reconocimiento es la generación de beneficios económicos futuros. Este análisis se realizó de forma individual para cada una de las cuentas que conformaba el grupo de activo en el Estado Financiero del Acueducto, buscando identificar posibles partidas que no cumplieran con la definición mencionada en el Marco Normativo para un activo (…) debían ser dadas de baja en el estado de situación financiera de apertura directamente en el patrimonio en la cuenta de impactos por transición al Nuevo Marco de Regulación. Producto de esta depuración y siguiente los criterios establecidos en la Resolución 414, se identificaron los importes correspondientes y ya mencionados a los estudios de factibilidad y diseños definitivos para la ampliación del Acueducto Metropolitano de Bucaramanga correspondiente al proyecto “Piedras Blancas”, los cuales eran reconocidos como cargos diferidos en la cuenta en la cuenta 1910 y construcciones en curso en la cuenta 1615 bajo el Régimen de Contabilidad Pública (RCP) (…) El análisis de las partidas del grupo de activos incluyó la revisión de los criterios establecidos tanto en el capítulo 1.1. del instructivo 002 para efectos del Estado de Situación Financiera de Apertura, como el Capítulo de activos 6.2.1 y 12.1 referente al reconocimiento de los activos intangibles del Marco Normativo incluido en la Resolución 414 de 2014 en el cual se establecen los criterios para el reconocimiento de activos, tanto en la etapa de investigación como en la etapa de desarrollo. Donde se consideró que no era pertinente en primera medida reconocer un activo, ni tampoco como importes procedentes de la fase de investigación y desarrollo de un activo.

34  Índice  11  del  SAMAI,  Sede  Electrónica  del  Tribunal  Administrativo  de  Santander.  Documento

“022AnexosContestacionDemandaDian” páginas 195 y 196.

llevarse al gasto. Lo que se buscar es coordinar la norma local con la internacional para derivar su naturaleza desde el punto de vista tributario.

(...)

El saneamiento contable en cumplimiento de las NIIF implica realizar los siguientes movimientos en los estados financieros.

Se propone la amortización del 100% de la inversión en aplicación de los art.142 y 143 del ET y DR 2053 /74 Art. 58.

Aprobación

El presidente de la reunión somete a consideración de la Junta Directiva la proposición de autorización a la gerencia general para sanear contablemente bajo las reglas locales de contabilidad las cifras de la estructura financiera de la entidad y ajustarlas de acuerdo con los lineamientos de las NIIF, proposición que es aprobada con el voto mayoritario de la Junta Directiva.”

Nótese que, si bien en el Acta 805 del 27 de enero de 2017 la junta directiva dejó constancia de que el proyecto Piedras Blancas no requería su inicio en el mediano plazo, esa manifestación no comporta una nueva decisión de aplazamiento adoptada en esa fecha. Por el contrario, refleja una situación que ya venía presentándose desde años atrás, esto es, la postergación de su ejecución ante la escogencia del proyecto del río Tona como alternativa para atender la demanda proyectada. En efecto, del contenido del acta se desprende que el asunto sometido a consideración de la junta no fue la definición de la viabilidad futura del proyecto, sino el saneamiento contable de las erogaciones que permanecían registradas como activo, a fin de ajustarlas a los lineamientos de las NIIF y proponer, con esa base, la amortización del 100% de la inversión en aplicación de los artículos 142 y 143 del ET.

La conclusión anterior se ve corroborada por el informe técnico de estudios de factibilidad del proyecto, el que se hace recuento de los antecedentes, condiciones y proyecciones del proyecto Piedras Blancas y de la alternativa del río Tona, para justificar el saneamiento de los registros contables asociados al primero. Sin embargo, de ese desarrollo no se desprende que en el año 2016 o 2017 se hubiera adoptado una nueva decisión empresarial de aplazar el proyecto Piedras Blancas y, por esa vía, tenerlo por abandonado. Por el contrario, lo que expresamente se indicó fue que “las razones anteriores llevaron al AMB SAESP a sanear contablemente, bajo las reglas locales de contabilidad, las cifras de la estructura financiera y ajustarlas de acuerdo con los lineamientos de las normas internacionales de contabilidad desarrolladas para el sector público”³⁵. Así, dicho documento confirma que lo ocurrido en el año 2016 fue un saneamiento contable de las erogaciones asociadas al proyecto, mas no la adopción de una decisión nueva de aplazamiento.

En el documento técnico financiero suscrito por Germán Forero Laverde y Juan Pablo Mejía Calle se indicó que, para el año 2017, la ejecución del proyecto Piedras Blancas no se contemplaba como un evento previsible en los quince años siguientes, por lo que resultaba poco razonable esperar que los estudios y consultorías asociados a aquel pudieran generar beneficios futuros. Según se explicó, tales análisis técnicos obedecen a condiciones específicas del momento en que se proyecta la obra, de manera que podría haber perdido utilidad para una eventual ejecución posterior. Con

35 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. Documento

“022AnexosContestacionDemandaDian” página 414.

fundamento en ello, el experticio concluyó que dichas erogaciones podían tratarse como costos hundidos y que era razonable descargarlos del activo y llevarlos al gasto.

En la audiencia de pruebas, la experta técnica contable afirmó que solo hasta el año 2016 se tuvo certeza sobre la viabilidad del proyecto del río Tona y que, por esa razón, únicamente en esa vigencia podía concluirse que el proyecto Piedras Blancas no sería ejecutado³⁶. A su turno, el testigo técnico financiero, en esa misma vista pública, indicó³⁷, que el abandono del proyecto Piedras Blancas se evidenciaba a partir de la decisión adoptada por el demandante de descargar del activo las erogaciones asociadas a él asociadas y llevarlas al gasto. En ese contexto, la Sala no otorga valor concluyente a la afirmación de la experta técnica contable, pues dicha aseveración carece de respaldo documental o técnico adicional y no da cuenta de circunstancias sustanciales ocurridas con el proyecto del río Tona entre 2007 y 2016 que permitieron ubicar en esta última vigencia el abandono del proyecto Piedras Blancas. A ello se suma que el testigo técnico financiero hizo descansar la prueba del abandono del proyecto en la decisión de retirar del activo las erogaciones asociadas a este y llevarlas al gasto, razonamiento que no demuestra que el abandono se hubiera producido en 2016, sino únicamente que en ese año se reflejó contablemente.

De la valoración integral del acervo probatorio, la Sala concluye que: (i) en el año 2006 la junta directiva del demandante determinó que la alternativa técnicamente más viable para la expansión del sistema de abastecimiento era el proyecto del embalse del río Tona, y no el proyecto Piedras Blancas; (ii) el último registro contable asociado a este último proyecto se efectuó en el año 2007, lo cual evidencia que, desde entonces, dejaron de realizarse erogaciones destinadas a su desarrollo; y (iii) la deducción por amortización de las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas, tomada por la demandante en el año gravable 2016, obedeció al proceso de saneamiento contable adelantado con ocasión de la adopción del nuevo marco normativo contable (NIIF), y no a la configuración en dicha vigencia del hecho económico del abandono del proyecto por su aplazamiento. En ese contexto, el material probatorio demuestra que en el año 2016 no se produjo el abandono del proyecto, sino únicamente su depuración contable, de manera que la baja del activo y su reconocimiento como gasto reflejaron una circunstancia económica ya consolidada en el año 2007 sin que de ese ajuste contable pudieran derivarse efectos fiscales en el año discutido, razón por la cual no resultaba procedente la deducción solicitada en esa vigencia.

En efecto, la decisión de descargar del activo dichas erogaciones y reconocerlas como gasto constituye un registro contable de una situación económica preexistente, mas no el hecho que la origina. La contabilidad refleja los hechos económicos ocurridos en un período, pero no los determina. Por ello, la baja contable de las inversiones asociadas al proyecto Piedras Blancas no puede entenderse, por sí sola, como la manifestación del abandono del proyecto en el año 2016.

Ahora bien, aunque la Sala comparte el criterio del Tribunal en el sentido de que el aplazamiento indefinido del proyecto Piedras Blancas conduce a tenerlo por abandonado, no comparte la afirmación de la parte actora según la cual dicho

36 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. “044AudienciaPruebas.mp4” 2:07:13 a 2:07:41 “pudimos validar que ellos tuvieron una completa claridad desde el área técnica (…) de que el proyecto efectivamente no iba a tener viabilidad en el año 2016 cuando efectivamente ya lograron tener todo el proyecto del río Tona preparado y listo para que efectivamente este fuera el proyecto que fuera viable.

37 Índice 11 del SAMAI, Sede Electrónica del Tribunal Administrativo de Santander. “044AudienciaPruebas.mp4” 1:52:44 a 1:52:59 “el hecho de que la empresa haya decidido que va a descargar el activo y que lo va a mandar al gasto a mí me transmite que la decisión es abandonar y en el momento en que lo vayan a volver a arrancar van a arrancar desde cero”

abandono se habría configurado en el año 2016. Las pruebas que reposan en el plenario evidencian que en esa vigencia lo que ocurrió fue un ajuste contable derivado del saneamiento de los estados financieros, consistente en dejar de registrar como activo las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas y reconocerlas como gasto, lo cual para no tenía efectos fiscales en ese periodo según lo dispuesto en los artículos 165 de la Ley 1607 de 2012, 1 y 2 del Decreto 2548 de 2014.

Así, aun aceptando que el aplazamiento prolongado equivalía a su abandono económico, ese hecho no se configuró en el año gravable 2016, sino que venía ocurriendo desde periodos anteriores, a más tardar desde 2007, como lo afirma la DIAN, cuando cesaron los registros contables asociados al proyecto. Aceptar la deducción en el año 2016 vulneraría el principio de anualidad del impuesto sobre la renta según el cual, para la determinación el impuesto a cargo se debe tener en cuenta los hechos ocurridos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del año calendario.

Con base en lo anterior, el cargo de apelación no prospera.

Indebida valoración probatoria por parte de la Administración de Impuestos y del Tribunal.

En cuanto al cargo según el cual la Administración y el Tribunal desconocieron el valor probatorio de los dictámenes técnicos, la Sala considera que no está llamado a pros- perar. En efecto, si bien dichos documentos resultaban útiles y conducentes para es- tablecer que las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas podían calificarse, desde una perspectiva financiera y contable, como costos hundidos y que, bajo el nuevo marco normativo, no era razonable continuar reconociéndolas como activos, tales pruebas no eran suficientes para demostrar que la situación de abandono del proyecto se hubiera configurado en el año 2016.

En ese sentido, si bien los documentos técnicos ofrecieron elementos de juicio rele- vantes sobre la pérdida de aptitud de las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas para generar beneficios económicos futuros y sobre la razonabilidad, desde el punto de vista contable y financiero, de su descarga del activo, no lograban acreditar la tesis de la demandante, según la cual el abandono del proyecto, como hecho eco- nómico determinante para efectos fiscales, se habría configurado en el año gravable 2016. En efecto, dichas pruebas se circunscriben a explicar las razones técnicas y contables que justificaron el saneamiento de las cifras del activo en el marco de la adopción de las NIIF, pero no demuestran que en esa vigencia se hubiera producido el evento económico que, conforme a lo alegado por la actora, habilitaba la amortiza- ción. Por ello, no es posible concluir que la DIAN y el Tribunal no hayan valorado los experticios aportados, sino que, aun apreciándolos conforme a las reglas de la sana crítica, determinaron que carecían de la fuerza probatoria necesaria para acreditar que el abandono del proyecto se materializó en el año 2016.

Las razones expuestas son suficientes para no dar prosperidad a este motivo de la alzada.

Tercer cargo: Vulneración del principio de libertad económica.

En cuanto al cargo de apelación según el cual el rechazo de la deducción por amorti- zación asociada al proyecto Piedras Blancas comportó una injerencia indebida en de- cisiones propias de la empresa, al definir la inviabilidad de dicho proyecto y, por esa vía, vulneró el artículo 333 de la Constitución Política, la Sala considera que dicho reproche no está llamado a prosperar.

En efecto, la actuación de la Administración no implicó una intromisión ilegítima en la forma de administrar los negocios de la demandante ni le impuso la obligación de con- servar en su patrimonio un activo improductivo. La DIAN se limitó a verificar si el trata- miento fiscal que la actora pretendía otorgar a las erogaciones asociadas al proyecto Piedras Blancas cumplía los presupuestos legales exigidos para su deducción. Por ello, el rechazo fiscal de la amortización no comporta una orden de mantener conta- blemente dicho activo, sino la negativa a reconocer efectos tributarios a una decisión empresarial y contable que, a juicio de la Administración, y que comparte la Sala, no satisfacía los requisitos previstos en la ley para su detracción de la base gravable del impuesto sobre la renta en el año gravable 2016.

En ese contexto, el ejercicio de la potestad fiscalizadora, orientado a exigir el cumpli- miento de las condiciones legales para acceder a un determinado beneficio tributario o a descartar un tratamiento fiscal improcedente, no constituye, por sí solo, una res- tricción ilegítima de la libertad económica ni una vulneración del artículo 333 Superior. No prospera el cargo.

Cuarto cargo: Deducción por deudas manifiestamente perdidas (Cuantía

$1.546.334.973 – aumento de la base gravable).

La parte actora sostiene que el Tribunal incurrió en un yerro al considerar, de una parte, que el importe objeto de deducción como deuda manifiestamente perdida, en los términos del artículo 146 del ET, no tuvo origen en una actividad productora de renta y, de otra, que dicha deducción solo podía reconocerse con ocasión del fallo de segunda instancia proferido por la Sección Tercera del Consejo de Estado dentro del proceso de reparación directa promovido contra EMAB S.A. E.S.P.

Para el apelante, el fallador de primera instancia pasó por alto que el monto cuya deducción se pretende se originó en el contrato suscrito con Ciudad Capital S.A. E.S.P., celebrado en desarrollo de su actividad productora de renta. Así mismo, sostiene que el Tribunal erró al afirmar que la deuda solo adquirió la condición de manifiestamente perdida con ocasión de la sentencia de segunda instancia, pues desde la expedición del fallo de primera instancia contaba con elementos de juicio suficientes para concluir que no recuperaría las sumas objeto del litigio, sin que la decisión posterior hubiera modificado esa conclusión.

A efectos de resolver el cargo, debe considerarse que el artículo 146 del ET dispone que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación pueden deducir las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que hayan descargado durante el periodo gravable, siempre que demuestren la realidad de la

deuda, se justifique su descargo y se acredite que originó en operaciones productoras de renta.

Con fundamento en lo anterior, y previo análisis de los hechos probados en el expediente, corresponde a la Sala examinar si la deducción solicitada cumple los requisitos previstos en el artículo 146 del ET y las disposiciones que lo reglamentan. En particular, si la deuda cuyo castigo se pretende se originó en operaciones productoras de renta y si su pérdida podía considerarse configurada en el período gravable discutido.

Para esos efectos, la Sección hará un análisis de los hechos que encuentran probados en el expediente, respecto de la relación contractual del contribuyente con las empresas prestadoras del servicio de aseo:

El 8 de enero del año 2002, AMB S.A. E.S.P. celebró con EMAB S.A. E.S.P. el

“CONVENIO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS COMERCIALES NÚMERO 001” por un

término inicial de 3 años prorrogables automáticamente por periodos iguales, siempre que una de las partes no indicara su intención de dar por terminado el convenio. Este tenía por objeto prestar los servicios de facturación conjunta del servicio de aseo con la del servicio de acueducto, y consistente en el “Registro de Suscriptores, Liquidación de tarifas, Impresión y Distribución de la factura, Recaudo, Recuperación de la cartera, modificación por novedades, generación de informes y demás actividades complementarias de la Facturación del servicio público domiciliario de Aseo” ³⁸.

El 5 de diciembre de 2002, AMB S.A. E.S.P. suscribió el “CONTRATO DE PRESTACIÓN

DE SERVICIOS COMERCIALES NÚMERO C-22 DE 2002” con la compañía Ciudad Capital

S.A. E.S.P. con un plazo de ejecución de 3 años, que se renovarían automáticamente por periodos iguales si alguna de las partes no manifestaba su intención de darlo por terminado. El objeto del convenio era la prestación del servicio de facturación conjunta del servicio de aseo con la del servicio de acueducto por parte del AMB S.A. E.S.P. a Cuidad Capital S.A. E.S.P., el cual incluía el “Registro de Suscriptores, Liquidación de tarifas, Impresión y Distribución de la factura, Recaudo, Recuperación de la cartera, modificación por novedades, generación de informes y demás actividades complementarias de la Facturación del servicio público domiciliario de Aseo” ³⁹.

En cuanto a los giros, en la cláusula sexta del convenio se estableció⁴⁰:

“SEXTA. GIROS. La EMPRESA CONCEDENTE girará a la EMPRESA SOLICITANTE el

valor neto de los recaudos por el servicio de Aseo en la siguiente forma: Un primer giro como anticipo, equivalente al 40% del promedio mensual de los recaudos de los últimos tres (3) meses el día 10 del mes facturado. Un segundo giro por el saldo de las sumas efectivamente recaudadas hoy en el correspondiente mes, dentro de los primeros doce

(15) días [sic] calendario del mes siguiente. PARAGRAFO. En caso de mora o incumplimiento de las obligaciones adquiridas en virtud de esta Cláusula, la EMPRESA CONCEDENTE reconocerá a la EMPRESA SOLICITANTE intereses sobre las sumas pendientes de pago, equivalentes al interés corriente certificado por la Superintendencia Bancaria, vigente al momento del vencimiento del plazo para el pago.”

En el periodo comprendido entre marzo de 2003 y febrero de 2004 el acueducto recaudó a EMAB S.A. E.S.P. el servicio de aseo de 10.119 usuarios que mediante las

38 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian páginas 250 a 262.

39 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 023AnexosContestacionParte2Dian páginas 192 a 204.

40 Ibidem.

Resoluciones CRA 262 de 2003 y 278 de 2004 de la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico (CRA) fueron reconocidos a Ciudad Capital S.A. E.S.P.

41_.

Respecto del proceso ejecutivo promovido por Ciudad Capital contra AMB, los hechos relevantes son los siguientes:

Ciudad Capital S.A. E.S.P. promovió proceso ejecutivo contra AMB S.A. E.S.P. del título ejecutivo complejo integrado por el Contrato C-22 del 5 de diciembre de 2002 y las Resoluciones CRA 262 de 2003 y 278 de 2004, cuyas pretensiones se resumen en el pago de lo correspondiente a la facturación del servicio de aseo durante los meses de marzo a diciembre de 2003 y de enero a febrero de 2004, toda vez que no había recibido el pago realizado por sus usuarios y recaudado por el acueducto, pese a que mensualmente le presentó el récord de sus usuarios y pese a la orden de la CRA⁴².

En sentencia del 30 de abril de 2008 el Juzgado Tercero Civil del Circuito de Bucaramanga ordenó seguir adelante con la ejecución, ordenó a AMB S.A. E.S.P. pagar a Ciudad Capital S.A. E.S.P. el capital más los intereses moratorios decretados mediante el auto de mandamiento de pago del 19 de octubre de 2004, ordenó el avalúo a través de perito de los bienes embargados y secuestrados, decretó el remate de los bienes embargados y secuestrados y dispuso practicar la liquidación del crédito⁴³.

Esta decisión fue confirmada en segunda instancia por el Tribunal Superior de Bucaramanga, Sala Familia en sentencia del 12 de enero de 2011, que modificó el capital a cargo de AMB S.A. E.S.P., y así, lo condenó a pagar a la demandante la suma de $2.046.334.973 por concepto de capital ($713.700.645) e intereses ($1.332.634.328)⁴⁴, conforme al dictamen pericial rendido en el proceso⁴⁵.

En relación con el medio de control de reparación directa surtido por AMB contra EMAB, los hechos más relevantes son:

AMB S.A. E.S.P promovió medio de control de reparación directa contra EMAB S.A⁴⁶. E.S.P, con el fin de obtener el reembolso de los recursos que le había girado indebidamente, así como de los intereses moratorios y las costas asumidas en el proceso ejecutivo. El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones⁴⁷ al concluir que fue la propia demandante la que generó, por su iniciativa, el desplazamiento patrimonial a favor de la demandada; sin embargo, en segunda instancia, mediante sentencia del 3 de julio de 2020⁴⁸, la Sección Tercera, Subsección

41 Según certificado suscrito por la representante legal y el revisor fiscal de la sociedad demandante el 11 de agosto de 2019 con destino a la DIAN. SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian páginas 227 a 231.

⁴² Sentencia de 30 de abril de 2008. Juzgado Tercero Civil del Circuito de Bucaramanga. Exp. 68001-31-03-003-2004-0281-00. SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian páginas 312 a 334.

43 Ibidem.

44 Conforme a la corrección de la liquidación del crédito efectuada mediante auto del 25 de abril de 2011 del Juzgado Tercero Civil del Circuito. SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian páginas 335 a 365.

45 M.P. José Mauricio Marín Mora SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian

páginas 366 a 384.

46 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian páginas 390 a 409.

47 M.P. Julio Edisson Ramos Salazar. SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11.

022AnexosContestacionDemandaDian páginas 138 a 158.

⁴⁸ C.P. Martha Nubia Velásquez Rico. SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 023AnexosContestacionParte2Dian

páginas 717 a 742.

A, revocó esa decisión para declarar que el medio de control procedente era el de controversias contractuales y que este se encontraba caducado. De dicha providencia se desprende que el Acueducto contó con la oportunidad para reclamar esos recursos, pero no acudió al medio de control procedente, lo que condujo a la perdida de esa posibilidad.

En respuesta al Requerimiento Ordinario 042382019000419 del 24 de mayo de 2019, la actora aportó una certificación suscrita por su representante legal y por su revisor fiscal, en la que se indicó que, con ocasión del proceso ejecutivo, sus cuentas bancarias fueron embargadas entre diciembre de 2004 y el 4 de abril de 2005 por valor de $3.231.393.634 y que, una vez proferida la sentencia de segunda instancia, le fue reintegrada la suma de $1.185.058.662, por lo que quedó a favor de Ciudad Capital SAESP un saldo de $2.046.334.972⁴⁹. En la misma certificación se señaló que, una vez conoció la decisión definitiva dictada dentro del proceso ejecutivo, promovió la acción contra EMAB S.A E.S.P con el fin de obtener el reembolso de dicha suma, la cual registró en su contabilidad como cuenta por cobrar y posteriormente castigó⁵⁰.

Finalmente, se observa en el anexo de provisión de cartera que AMB S.A. E.S.P. en el año gravable 2015 registró una deducción por provisión de cartera por valor de

$500.000.000 y en 2016 castigó la cartera restante ($1.546.334.973) llevándola como deducción por deudas manifiestamente perdidas, valor que da lugar a la presente discusión⁵¹.

Con fundamento en lo expuesto, la DIAN rechazó la deducción en los actos administrativos demandados al considerar que no se cumplían los requisitos previstos en el artículo 146 del Estatuto Tributario y en los artículos 1.2.1.18.23⁵² y 1.2.1.18.24⁵³ del Decreto 1625 de 2016. En particular, sostuvo que la deuda no se originó en una actividad productora de renta y que la parte actora dio de baja la cuenta por cobrar en el año 2016 cuando aún se encontraba en curso el proceso de reparación directa en segunda instancia, de manera que persistía la incertidumbre sobre la posibilidad de recuperar la cartera.

Para resolver los reparos formulados y sustentados en el recurso de apelación se indica:

En primer lugar, corresponde analizar el argumento según el cual la cartera no podía descargarse en el año 2016. Al respecto el artículo 1.2.1.18.23 del Decreto 1625 de 2016 prevé que una deuda puede considerarse manifiestamente perdida cuando se

49 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. “022AnexosContestacionDemandaDian” páginas 227 a 231.

50 Ibidem, páginas 137, 419 y 420.

51 Ibidem.

52 “Artículo 1.2.1.18.23. Deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.”

53 Artículo 1.2.1.18.24. Procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Para que proceda esta deducción es necesario:

Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en tales años.

Que se hayan descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

Que la obligación exista en el momento del descargo, y

Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.”

configuren los siguientes eventos: i) insolvencia del deudor o de los fiadores, ii) la ausencia de garantías reales, o iii) cualquier otra circunstancia que, conforme una sana práctica comercial, permite tenerla actualmente como irrecuperable.

La Sala ha precisado que no existe tarifa legal para demostrar que se materializó la imposibilidad de cobrar la cartera y, por tanto, existe libertad probatoria para el contribuyente, siempre que se soporte en información lógica, razonable y usual en el área comercial, para llevar al convencimiento de este hecho al juez contencioso administrativo⁵⁴.

Así mismo, esta Sección puntualizó que la Administración de Impuestos no puede limitar la deducción a la existencia de un fallo judicial ni limitarse a un proceso judicial concluido, podrían bastar informes de abogados que recomienden dar de baja la cartera ante su inviable cobro, pues cada circunstancia debe valorarse dentro de una sana práctica comercial.

En ese orden de ideas, no asiste razón al Tribunal al afirmar que la deuda solo podía tornarse manifiestamente perdida en el año 2020, esto es, una vez proferida la sentencia de segunda instancia que puso fin al proceso de reparación directa. Exigir, en todos los casos, la terminación del proceso judicial para tener por acreditada la incobrabilidad de la cartera desconoce que, según la norma reglamentaria, la valoración de esa circunstancia debe atender a las condiciones concretas de cada caso, de acuerdo con una sana práctica comercial.

Superado lo anterior, debe resolverse el segundo cuestionamiento sobre esta deducción relacionado con el origen de las deudas en operaciones productoras de renta.

De conformidad con los contratos de prestación de servicios que AMB S.A. E.S.P. suscribió con EMAB S.A. E.S.P. y Ciudad Capital S.A. E.S.P., la aquí demandante se comprometió a recaudar de forma conjunta el servicio de aseo con el de acueducto. Las partes pactaron en ambos contratos una comisión a favor de AMB S.A. E.S.P. que sería descontado directamente por ésta del total del recaudo.

En ese sentido, la Sala no desconoce que el acueducto obtuvo ingresos por la prestación del servicio de facturación, recaudo y cobro del servicio de aseo que prestaba a las tantas veces señaladas empresas. No obstante, la cartera cuyo castigo se pretende deducir no se originó en la prestación de ese servicio ni en la contraprestación económica derivada de dicha actividad, sino en el giro indebido de recursos a EMAB S.A. E.S.P. correspondientes al recaudo del servicio de aseo prestado a usuarios que, conforme a las decisiones de la CRA, pertenecían a Ciudad Capital S.A. E.S.P. Así las cosas, no es posible aseverar que del desarrollo de dichos contratos se generara una cartera que pudiera ser objeto de provisión o castigo, porque la demandante apropiaba de manera directa y automática el valor de sus servicios y, luego, procedía a reintegrar a las empresas prestadoras del servicio de aseo la suma recaudada, menos el valor de la comisión por el servicio de facturación conjunta.

54 Sentencia del 4 de julio de 2024. Exp. 27449, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Que reitera: Sentencia del 1° de agosto de 2016. Exp. 20207, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Sentencia del 16 de noviembre de 2016. Exp. 20503, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

En vista de lo anterior, la Sala coincide con el a quo respecto a que los dineros que dieron origen a la cartera corresponden a ingresos recibidos para terceros (no ingresos propios). La suma en cuestión atañe a importes monetarios propios de Ciudad Capital

S.A. E.S.P., por la prestación del servicio de aseo en la ciudad de Bucaramanga a

10.119 suscriptores, durante los meses de marzo de 2003 a febrero de 2004. Tales recursos fueron transferidos, de forma indebida, por el acueducto a EMAB S.A. E.S.P.

Por tanto, no puede aceptarse que, vía deducción, el demandante pretenda trasladar al Estado las cargas que debió asumir como consecuencia del incumplimiento de un contrato que suscribió. Máxime, ante la insuficiente gestión que adelantó para lograr el reembolso de los pagos realizados de forma indebida, si se tiene en cuenta que en su mayoría ($1.332.634.328) corresponde a intereses moratorios que tuvo que pagar sobre el capital al que fue condenado a cancelar en el proceso ejecutivo.

En consecuencia, la Sala estima que debe mantenerse el rechazo de la deducción por cartera manifiestamente perdida ante el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 146 del ET, relativo a que la cartera provenga de una operación productora de renta.

Por último, no desvirtúa esta conclusión la circunstancia de que la condena impuesta a la actora, o el detrimento patrimonial finalmente asumido por ella, se hubiera atendido con recursos de su propia tesorería, pues el artículo 146 exige examinar el origen de la deuda castigada y no la procedencia material de los fondos con los que se cubrió el perjuicio. En el caso concreto, la cuenta por cobrar registrada contra EMAB no surgió de la comisión que AMB percibía por la prestación del servicio de facturación y recaudo, único ingreso propio derivado de esa actividad, sino del intento de obtener el reembolso de unos valores recaudados para un tercero y transferidos indebidamente a otra empresa. Por ende, la acreencia castigada no provenía de una operación productora de renta para la demandante, sino de la frustrada recuperación de recursos ajenos que nunca incorporaron su renta propia.

Por lo razonado anteriormente, no prospera el cargo.

Quinto cargo: Violación al debido proceso - Inaplicación del procedimiento de abuso en materia tributaria.

En el recurso de apelación la actora alegó que, pese a que el Tribunal consideró que no era la intención de la DIAN reclasificar su operación, lo cierto es que el fisco aseguró que el contribuyente utilizó de manera artificiosa el castigo de cartera, hecho que encaja en los supuestos de abuso en materia tributaria. No obstante, la Administración omitió aplicar este procedimiento especial, lo que constituye una violación a su derecho al debido proceso.

El artículo 869 del ET define el abuso en materia tributaria así:

“Artículo 869. Abuso en materia tributaria. La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.

Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos,

sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional.

PARÁGRAFO 1. Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias. […]”

Por su parte, el artículo 869-1 del mismo ordenamiento, establece el procedimiento aplicable cuando exista una operación o un conjunto de operaciones que constituyan abuso en materia tributaria, en los términos de la norma previamente citada⁵⁵.

Sobre el particular, esta Sección⁵⁶ ha precisado que el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 del ET únicamente resulta aplicable cuando la Administración pretende recaracterizar o reconfigurar una operación o serie de operaciones del contribuyente con el fin de desconocer los efectos fiscales derivados de ellas. En contraste, dicho procedimiento no es exigible cuando la actuación administrativa se limita a verificar la realidad de los hechos declarados o el cumplimiento de los requisitos legales de un beneficio fiscal, discusión que se desarrolla dentro de los procedimientos ordinarios de fiscalización. En palabras de la Sala:

“2.2- Contrariamente a lo alegado por la demandante, el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 ibidem no se aplica a los casos en que la liquidación oficial del impuesto se sustenta en la comprobación sobre la inexistencia de las operaciones declaradas por el contribuyente, pues (como se vio) en esos eventos la actividad de la Administración se restringe a constatar la realidad de los acontecimientos, mediante la práctica de los distintos medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en el CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), en cuanto estos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del ET, mas no a la calificación propia de los casos de abuso en materia tributaria. Por ello, al mediar un despliegue probatorio cuya vocación permite cuestionar la veracidad de la autoliquidación del impuesto, le corresponde al sujeto pasivo o declarante comprobar los hechos que consignó en la declaración, pero esa discusión probatoria ocurre en el marco de los procedimientos generales de gestión administrativa, sin que se requiera del trámite especial que rige para los casos de abuso en materia tributaria.” (Subraya la Sala)

55 “Artículo 869-1. Procedimiento especial por abuso en materia tributaria. El funcionario competente que, dentro del término de firmeza de la declaración, evidencie que una operación o serie de operaciones puede constituir abuso en materia tributaria, en los términos del artículo 869 deberá emitir un emplazamiento especial explicando las razones en las que se basa, sustentadas si quiera en prueba sumaria. Dicho emplazamiento especial por abuso en materia tributaria deberá notificarse al contribuyente de conformidad con lo dispuesto en los artículos 565 y siguientes de este Estatuto.

Una vez notificado el emplazamiento especial por abuso en materia tributaria, el contribuyente dispondrá de un término de tres

(3) meses para contestarlo, aportando y/o solicitando las pruebas que considere pertinentes, tiempo durante el cual se suspenderá el término de firmeza de la declaración.

Vencido el término de que trata el inciso anterior, el funcionario que viene conociendo de la investigación deberá emitir requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso, en los términos de los artículos 703 y 715, previo visto bueno del correspondiente Director Seccional y de un delegado del Director de Gestión de Fiscalización. Una vez notificado el requerimiento especial o el emplazamiento previo por no declarar, se deberá seguir el trámite respectivo, según el caso, determinado en este Estatuto. En el requerimiento especial se propondrá una recaracterización o reconfiguración de la operación o serie de operaciones que constituyan abuso en materia tributaria, de acuerdo con el acervo probatorio recaudado, así como cualquier otra modificación de la declaración privada, sin perjuicio de las demás modificaciones a la declaración tributaria a que haya lugar. De igual forma se procederá cuando se emita emplazamiento previo por no declarar.

PARÁGRAFO 1. La motivación de que trata este artículo deberá contener la descripción de los hechos, actos u omisiones que constituyen la conducta abusiva, las pruebas en que se funda la Administración Tributaria respecto de tales hechos, actos u omisiones y la referencia expresa a la valoración de las pruebas que haya presentado el contribuyente para desvirtuar la conducta abusiva. Para todos los efectos del presente artículo, se dará plena y cabal aplicación a las disposiciones y principios en materia procedimental y probatoria pertinentes.

PARÁGRAFO 2. El procedimiento de que trata el presente artículo tiene como propósito la reconfiguración o recaracterización

de una operación o serie de operaciones que constituyan o puedan constituir abuso en materia tributaria.”

56 Sentencia del 23 de febrero de 2023. Exp. 26874, C.P. Wilson Ramos Girón. Que reitera: Sentencia del 22 de noviembre de 2022. Exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Descendiendo al caso particular, se observa que, en el requerimiento especial⁵⁷, la DIAN rechazó la deducción por deudas manifiestamente perdidas al considerar que el contribuyente había invocado de manera artificiosa las normas reglamentarias de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, pese a que el valor solicitado no correspondía a su actividad productora de renta. Frente a ello, la actora sostuvo⁵⁸ que, si la administración insinuaba una actuación artificiosa o simulada, debía aplicar el procedimiento previsto en el artículo 869-1 ibidem. No obstante, tanto en la liquidación oficial de revisión⁵⁹ como en la resolución que decidió el recurso de reconsideración⁶⁰, la DIAN precisó que el rechazo de la deducción no obedecía a la recaracterización o reconfiguración de operaciones, sino al incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 145 y 146 del ET y sus normas reglamentarias. Afirmó que el uso del término “artificioso” aludía únicamente a la invocación indebida de tales disposiciones. En ese contexto, no se vulneró el debido proceso de la demandante, pues la actuación administrativa no se fundó en el artículo 869-1 del ET, ni cuestionó la realidad o sustancia de los contratos que dieron lugar a la cartera cuya deducción se pretendía.

El simple hecho de que la DIAN haya utilizado la palabra “artificioso” en el requerimiento especial no puede entenderse como si tuviera la intención de reconfigurar operaciones que considerara artificiosas, simuladas o abusivas, porque a lo largo del proceso administrativo no se controvirtió la realidad o sustancia de los contratos que dieron lugar a la cartera cuya deducción se reclama.

En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.

Sexto cargo: Improcedencia de la sanción por inexactitud.

La DIAN en los actos administrativos demandados determinó una sanción por inexactitud a cargo de AMB S.A. E.S.P. en cuantía de $5.108.532.000. El apelante solicitó que se levante la sanción impuesta toda vez que considera que no incurrió en las conductas que el artículo 647 del ET define como inexactas y que, en todo caso, existió una diferencia de criterios entre las partes relativa a la interpretación del derecho aplicable, que lo exime de la imposición de la sanción.

Según lo consagrado en el artículo 647 del ET constituye inexactitud sancionable la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes o inexactos que den lugar a un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

De acuerdo con el artículo 648 ibidem la sanción por inexactitud será equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso, determinado oficialmente y el declarado por el contribuyente.

Conforme a las normas citadas, la Sala concluye que debe mantener la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, toda vez que se confirma la improcedencia de las deducciones por amortización de las inversiones asociadas al proyecto Piedras Blancas y por deudas manifiestamente perdidas, al no cumplirse los requisitos previstos en los artículos 142, 143 y 146 del ET para su reconocimiento. De esta

57 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 022AnexosContestacionDemandaDian página 525.

58 SAMAI Tribunal Administrativo de Santander índice 11. 023AnexosContestacionParte2Dian páginas 53 a 55.

59 Ibidem, páginas 588 y 589.

60 Ibidem, páginas 930 a 933.

manera, la declaración privada incorporó deducciones improcedentes que generaron un menor impuesto a su cargo.

En lo que respecta a la imposibilidad de la aplicación de la sanción por diferencia de “criterios relativos al derecho aplicable” y su prueba, se advierte que la Sala⁶¹ ha manifestado que la causal exculpatoria de que trata el inciso final del artículo 647 del ET, no consiste en una mera “diferencia de criterios” entre las partes. Lo anterior, porque “para el régimen sancionador es irrelevante que la posición jurídica de los sujetos de la relación jurídica sea discrepante” dado que, si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente, no habría debate sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Así las cosas, para la Sala⁶², lo relevante con miras a la exoneración del poder punitivo de la Administración es “establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico”.

Tal como se expuso en esta providencia, la tesis de la parte actora sobre la procedencia de las deducciones por amortización se sustentó en otorgar efectos fiscales a decisiones de saneamiento contable adoptadas con ocasión de la convergencia a las NIIF, pese a que el régimen aplicable al año gravable 2016 excluía expresamente la incidencia tributaria de ese marco normativo. Así mismo, frente a las deudas calificadas como manifiestamente perdidas, la argumentación se limitó a afirmar el abandono del proyecto, sin acreditar que tales deudas se originaran en operaciones productoras de renta ni que la pérdida se hubiera configurado en la vigencia discutida. En esas condiciones, no se advierte una incertidumbre objetiva o un error excusable que permita configurar una diferencia de criterios con relevancia para efectos sancionatorios.

Séptimo cargo: Costas

El Tribunal condenó en costas a la parte demandante, comprendidas estas por los conceptos de gastos procesales y agencias en derecho, decisión que fue apelada por la sociedad actora al considerar que no se acreditó la causación de tales erogaciones.

Sea lo primero advertir que el artículo 365 del Código General del Proceso dispone, en su numeral 1, que habrá lugar a condena en costas en contra de la parte vencida en el proceso. Así las cosas, la condena en costas surge de un hecho objetivo: la existencia de una parte vencida en el proceso.

Por su parte, el numeral 8 ibidem prevé que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

Sobre el particular, la Sala precisa que la procedencia de la condena en costas y su liquidación corresponden a momentos procesales distintos. Así, la circunstancia de que la demandante haya resultado vencida justifica la imposición de la condena; en cambio, la verificación de los conceptos efectivamente causados y su cuantificación

61 Sentencia del 11 de junio de 2020 (radicado interno 21640) C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.

62 Ibidem

debe efectuarse en la oportunidad procesal prevista para la liquidación de costas, de conformidad con el artículo 366 del CGP.

La Sala precisa que el género de las costas procesales se integra por dos componentes: agencias en derecho y gastos del proceso. En relación con las primeras, esta Sección⁶³ ha reiterado que para su reconocimiento no se exige la prueba de la contratación ni del pago de servicios profesionales, en la medida en que el apoderamiento judicial oneroso no constituye un hecho susceptible de prueba. Distinta es la situación de los gastos procesales, los cuales comprenden, entre otros, los honorarios de auxiliares de la justicia, los gastos decretados por el juez al admitir la demanda, así como aquellos relacionados con desplazamiento, alimentación u otras erogaciones necesarias para la práctica de diligencias judiciales por fuera del despacho, los cuales sí deben estar debidamente acreditados.

Conforme lo anterior, la condena en costas impuesta al demandante, en su componente en agencias en derecho, no requiere prueba de la contratación y pago de apoderados judiciales, mientras que el componente de los gastos del proceso dependerá del valor que se determine conforme las reglas del artículo 366 del CGP.

Conforme lo anterior el cargo de apelación no prospera.

En lo que a las costas en esta instancia se refiere, el numeral 1° del artículo 365 del CGP establece que se condenará en costas a quien, entre otros eventos, se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación. Teniendo en cuenta que en este caso se el recurso de apelación interpuesto por la demandante fue despachado de manera desfavorable, se impondrá condena en costas, en su componente de agencias en derecho, a la demandante, por un (1) SMMLV al momento de la ejecutoria de la providencia, según las reglas previstas en el artículo 366, ibidem, y los lineamientos dispuestos en el acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 expido por el Consejo Superior de la Judicatura.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA

PRIMERO: CONFIRMAR en su totalidad la sentencia del 30 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por el Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. E.S.P.

SEGUNDO: Condenar a la parte demandante a costas en segunda instancia de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

63 Sentencia del 23 de septiembre de 2025. Radicado interno (28292) C.P Wilson Ramon Girón.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGEZ MONTAÑO

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: http://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

2