DERECHO DE POSTULACION – Impone la obligación de acudir a los procesos jurisdiccionales por conducto de abogado inscrito salvo los casos en que se permite intervención directa / PODER ESPECIAL – Requiere que los asuntos se determinen claramente de modo que no puedan confundirse con otros / APODERADO –Puede formular todas las pretensiones que considere convenientes para el beneficio del poderdante / RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Se presenta como la consecuencia directa de la anulación de un acto administrativo con algún vicio de invalidez / DEVOLUCION DEL PAGO DE LO NO DEBIDO – La puede solicitar la apoderada aunque no aparezca expresamente en el poder la facultad para solicitar la devolución / INEPTITUD FORMAL DE LA DEMANDA – No se presenta cuando la solicitud de devolución no aparece en el poder pero sí en la demanda

El documento pretranscrito contiene la manifestación de voluntad que materializa el derecho de postulación establecido en el artículo 63 del CPC, vigente para cuando aquél se suscribió, que impone la obligación de acudir a los procesos jurisdiccionales por conducto de abogado inscrito, salvo en los casos en que la ley permita la intervención directa, a través de los poderes generales o especiales que el mismo ordenamiento establece. Tratándose de los segundos, el artículo 65 ibídem ordenó que los asuntos se determinen claramente, de modo que no puedan confundirse con otros, y el artículo 70 ejusdem previó que el apoderado puede formular todas las pretensiones que considerara convenientes para beneficio del poderdante, y que se relacionaran con las determinadas en el poder; y prohibió realizar actos que implicaran disposición del derecho en litigio, o que estuvieran legalmente reservados a la parte poderdante, como también "recibir", salvo que el demandante lo haya  autorizado expresamente. (...) Claramente, el segundo grupo de facultades a las cuales el poder alude como "cuantas hay en derecho", sugiere una remisión normativa que corresponde con la potestad reconocida a los apoderados por el artículo 70 del CPC, para "formular todas las pretensiones que estime conveniente para beneficio del poderdante siempre que se relacionen con las que en el poder se determinan". (...) El restablecimiento del derecho se presenta entonces como consecuencia directa de la anulación de un acto administrativo afecto de algún vicio de invalidez y cuya forma material se determina por el contenido y alcance del mismo acto. (...) Obsérvese que la medida pretranscrita se solicita como consecuencia directa e inescindible para la declaratoria de nulidad de los actos demandados; ello, expresa las facultades in genere que se confirieron a la doctora Cruz de Quiñonez para defender los intereses de la aquí demandante. Así mismo, corresponde a una atribución legalmente amparada por el ordenamiento procesal (art. 70 del CPC), en cuanto beneficia a la poderdante a través de una medida dirigida a restablecer el derecho lesionado por los actos cuya nulidad se pretende y, en esa medida, se relaciona con la principal facultad otorgada por el poder especial conferido para demandar dicha nulidad y el restablecimiento correspondiente, como quiso dejarse en claro con la expresión "para que en nombre y representación de la entidad que represento, instaure contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios demanda de nulidad y restablecimiento del derecho." Desde esa perspectiva, el hecho de que el poder no señale la medida de restablecimiento que se indica en la demanda, no constituye ineptitud formal de la misma, porque además de que la acción ejercida implica per se un restablecimiento automático, dicho mandato estableció las facultades generales necesarias para que el mecanismo restablecedor pudiera incluirse entre las pretensiones del libelo.

FUENTE FORMAL: CODIFO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 63 / CODIFO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 65 / CODIFO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 70

GASTOS DE FUNCIONAMIENTO – Es la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad / CUENTAS DE PROVISIONES, DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES – No corresponde a gastos de funcionamiento por que no presentan salidas de recursos para el funcionamiento de la entidad / COSTOS DE PRODUCCION – No puede equipararse a la noción de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994 / GASTOS – No todo gastos puede entenderse como gasto de funcionamiento para efectos de la contribución especial a favor de la superintendencia de servicios

La sentencia del 23 de septiembre de 2010, proferida dentro del expediente 16874, anuló el inciso que se viene comentando, aduciendo que la ausencia de normativa contable sobre la definición de "gastos de funcionamiento" y los conceptos que involucraba, obligaban a acoger la perspectiva jurisprudencial sobre los mismos. A partir de ese criterio, la noción de gastos de funcionamiento fue asociada a la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizaban para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, resultando equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico, o los relacionados con el servicio sometido a regulación, quedando así excluidas todas las erogaciones ajenas a la prestación del servicio público domiciliario. El análisis de la Sala indicó que las erogaciones incluidas en el Grupo 53, referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no corresponden a gastos de funcionamiento, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad (...) Para la Sección, el hecho de que los costos de producción comprendieran las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, no superaba el hecho de que, al tenor de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no pudiera equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994. Así, infirió que el catálogo de cuentas contenido en el grupo 75 no correspondía a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, porque algunos de los rubros comprendidos en esas cuentas no representaban erogaciones efectivas de recursos. En ese sentido, señaló: "La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión. (...) Finalmente, invocando el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se resaltó que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los "gastos de funcionamiento", excluyendo la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de "gastos" del Plan de Contabilidad.

GASTOS DE FUNCIONAMIENTO – Corresponden a los importes monetarios no recuperables en que incurren los entes públicos en el periodo contable / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCION A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS – No todas las cuentas de la clase cinco – Gastos se entienden como tales los de funcionamiento y por tanto de la base gravable / GASTOS QUE NO HACEN PARTE DE LA BASE PARA LA CONTRIBUCION A LA SUPERSERVICIOS PUBLICOS – Son todas aquellas erogaciones que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas

En términos generales, el Estatuto Contable definió los "gastos" como los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o de incrementos del pasivo, o de una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, y en los que se incurre en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (Decreto 2649 de 1993, art. 40). (...) En reiteradas oportunidades esta Sala se ha referido a los gastos de funcionamiento que conforman la base de liquidación de la contribución especial, tomando como parámetros de análisis los enunciados en la ya citada Sentencia del 23 de septiembre de 2010. Los pronunciamientos más recientes han precisado que el concepto de "gastos de funcionamiento" se ha desarrollado vía jurisprudencial, desde la Sentencia del 9 de noviembre de 2001, exp. 11790, porque la ley no ha establecido una definición concreta y el Plan de Contabilidad se limitó a distinguirlos en forma amplísima, como "erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley". El criterio fijado por la sentencia señalada indica que como la expresión "funcionamiento" alude a la acción y el efecto de funcionar o ejecutar las funciones que le son propias, los gastos de funcionamiento corresponden a los  "flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad", simbolizando así los gastos operacionales u ordinarios, normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico^. (...)De acuerdo con lo dicho, la Sala mantiene el criterio de que "no todas las cuentas contenidas en los grupos de la Clase 5 –Gastos, hacen parte del concepto de "gastos de funcionamiento", especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la Cuenta 5803 – Ajuste por diferencia en Cambio, la Cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, la Cuenta 5802 – Comisiones, la Cuenta 5810 – Extraordinarios, la Cuenta 5801 – Intereses y la Cuenta 5805 – Financieros". Así mismo, que los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75, tampoco pueden integrar la base gravable de la contribución especial, dado que esa noción no puede equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTICULO 40

CUENTAS CONTABLES DE DEPRECIACION, AMORTIZACION, PROVISIONES E IMPUESTOS – No hacen parte de la base gravable para la contribución a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos / DEVOLUCION DEL MAYOR VALOR PAGADO POR CONTRIBUCION A LA SUPERSERVICIOS PUBLICOS – La devolución debe ajustarse con base en el índice de precios al consumidor / INTERESES MORATORIOS EN DEVOLUCION DE CONTRIBUCION A SUPERSERVICIOS – Se liquidan a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de la sentencia

Los conceptos concretos que se discuten en esta contienda judicial atañen a las cuentas 5120 (impuestos, contribuciones y tasas por $9.456.453.035.0, 5304  (Provisiones deudores) por  $503.129.661.00, 5313 (Provisión para obligaciones fiscales//PE) por $ 88.749.679.000.00, 5330 (Depreciación de propiedades, planta y EQ) por $ 826.517.537.00 y 5345 (Amortización de intangibles) por $252.297.759.00. Ninguno de tales conceptos tiene una relación necesaria con la prestación del servicio público vigilado y prestado por la demandante, esta Sala confirmará la sentencia apelada por encontrarnos frente a erogaciones que no encajan en la noción jurisprudencial de "gastos de funcionamiento" y que, por tanto, tampoco podían tomarse como factores de liquidación de la contribución acusada. Esa decisión se adoptará sin disponer reliquidación alguna, habida cuenta de que el a quo detrajo del total de la contribución impuesta los susodichos conceptos improcedentes, como se observa en los folios 620 a 621 del cuaderno de demanda #2: (...) La liquidación anterior pone de presente la exclusión de la cuenta 5302 por parte del a quo, en cuanto corresponde a una "provisión para protección" perteneciente al Grupo 53 "provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones" y, en esa medida, accede al mismo tratamiento jurídico de las que integran su género, bajo las directrices que trazó la Sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010 al invalidar el inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos – de la Resolución 20051300033635 de 2005. (...) Así pues, la base gravable pasó de $152.134.675.611 a $47.277.578.693 y sobre ella se liquidó una contribución especial de $51.892.431.917, notoriamente inferior a la cobrada por la Administración ($988.419.000), previa aplicación de la tarifa de 0.6497% a la base referida y aceptada por la Sala. En este orden de ideas, la Sala avalará la nulidad parcial de los actos demandados. Así mismo, la orden de restablecimiento del derecho consecuente con tal declaratoria de nulidad, se traduce en la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial que dichos actos liquidaron, correspondiente a la diferencia entre la suma pagada según recibo oficial visible en el folio 52 ($988.419.000) y el valor que esta sentencia acepta como contribución a cargo de la demandante por el año 2008 ($337.145.000), es decir, la suma de $651.274.000. Dicha suma deberá devolverse debidamente ajustada con base en el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo y según la fórmula R = Rh  índice    final (if) / índice Inicial (ii) Donde, el valor ajustado (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh): mayor valor que pagó el contribuyente, por el número que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia (if), por el índice inicial (ii), esto es, el vigente al momento del pago. De la misma forma y acorde con lo dispuesto en el artículo 176 del CCA, sobre la suma actualizada se causarán intereses moratorios a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de esta sentencia, dentro de los cuales deben adoptarse las medidas dirigidas a darle cumplimiento.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOS ADMINISTRATIVO – ARTICULO 178

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., quince (15) de septiembre de dos mil dieciséis (2016)

Radicación número: 250002327000200900067-01 (21075)

Actor: EMGESA S. A.  E. S. P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la Sentencia del 3 de abril de 2014, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que determinaron la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de la demandante, para la vigencia 2008.  

Dicho fallo dispuso:

"PRIMERO: Se declaran no probadas las excepciones propuestas por la entidad demandada.

SEGUNDO: Se declara la NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de la Contribución Especial por Energía Eléctrica No. 20085340011196 del 16 de julio de 2008, mediante la cual la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS liquidó la contribución especial a cargo de EMGESA S.A. E.S.P., respecto del año gravable 2008.

TERCERO: Se declara la NULIDAD parcial de la Resolución No. SSPD-20085300042685 del 10 de octubre de 2008, por la cual se resuelve el recurso de reposición presentado por EMGESA S.A. E.S.P. contra el acto de liquidación oficial, así como de la Resolución No. SSPD 20085000049015 del 28 de noviembre de 2008, mediante la cual se resuelve el recurso de apelación presentado por la demandante contra la liquidación aludida.  

CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS reintegrar a EMGESA S.A. E.S.P. la suma de $ 651.274.000,00, con la indexación a que haya lugar, más los intereses corrientes y moratorios que legalmente se causen.

QUINTO: Inaplícase el artículo 2° de la Resolución SSPD 20081300016515 del 09 de junio de 2008, relacionado con los gastos de funcionamiento que han de tenerse en cuenta para determinar la base gravable de la contribución especial correspondiente a la vigencia fiscal 2008, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.  

SEXTO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas."

ANTECEDENTES

El artículo 85 de la Ley 142 de 1994 creó una contribución especial para recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos a las entidades sometidas a su regulación.

Tal contribución debe liquidarse y pagarse anualmente, de acuerdo con las reglas establecidas en la misma norma legal, y la Superintendencia define su tarifa vía general.  

Según dichas reglas, la contribución no puede superar el 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquél en el que se hace el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Mediante Resolución 1416 de 1997, la superintendencia expidió el Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, actualizado por la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, que adicionó el Sistema Unificado de Costos y Gastos por Actividades, aplicable a partir del 2006.

Por Resolución SSPD- SSPD 20081300016515 del 9 de junio de 2008, se estableció la tarifa de la contribución para dicho año, en el 0.6497% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente que se hubieren causado en el año 2007[1], de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información, y que se encontraban descritos en el anexo 1, página 495 del Plan de Contabilidad mencionado (arts. 1 y 2).

La Directora Financiera de la Superintendencia determinó la contribución a cargo de la demandante, mediante Liquidación Oficial No. 20085340401196 del 16 de julio de 2008, en cuantía de $988.419.000, tomando como base de liquidación la suma de $152.134.675.611[2].

Tal decisión fue confirmada por las Resoluciones 20085300042685 del 10 de octubre de 2008 y SSPD 20085000049015 del 28 de noviembre de 2008, en sede de los recursos de reposición y apelación interpuestos[3].  

DEMANDA

EMGESA S. A.  E. S. P. demandó la nulidad de la Liquidación Oficial 20085340401196 del 16 de julio de 2008, y de las Resoluciones 20085300042685 y SSPD 20085000049015, proferidas el 10 de octubre y el 28 de noviembre del mismo año, respectivamente[4].

A título de restablecimiento del derecho solicitó que se ordene la devolución de $713.532.916, correspondientes al pago realizado en virtud de los actos demandados, junto con los intereses corrientes y de mora legalmente causados hasta el momento de la devolución.

Estimó violados los artículos 29, 83 y 338 de la Constitución Política; 35 y 36 del Código Contencioso Administrativo y 85 de la Ley 142 de 1994. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis:

Las liquidaciones son nulas por violar el principio de legalidad del tributo en cuanto desconocen la base gravable establecida para la contribución especial, dado que incluye la totalidad de los gastos de la demandante, calificándolos como "de funcionamiento".

Con esa calificación la superintendencia cambió la noción legal de dicha base, que se asocia al gasto relacionado con el servicio vigilado, y desconoció el carácter imperativo de la norma que la dispone, así como la prohibición que de ella emana en el sentido de que los gastos que no fueren de funcionamiento no podrían incluirse en la base gravable del tributo.

El objeto de la contribución especial es cubrir los costos en los que incurre la Superintendencia encargada de vigilar y controlar a los entes que prestan servicios públicos.

La inclusión de todos los gastos de la clase 5 del PUC en la base gravable de la contribución cobrada, se fundamentó en principios contables; sin embargo, la interpretación de la demandada respecto de las normas aplicables al sub examine es errada, pues los gastos asociados al servicio sometido a regulación son una especie del género "gastos de funcionamiento", y la intención del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 fue fijar la base gravable de la contribución especial a partir de dicha especie.

No todos los gastos registrados en dicha clase corresponden a gastos de funcionamiento. Existen gastos reconocidos que no pertenecen a una actividad ordinaria y que equivalen a erogaciones derivadas del reconocimiento de contingencias como pérdidas, amortizaciones, depreciaciones o ajustes contables.

El Consejo de Estado limitó la competencia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios para establecer los sistemas uniformes de contabilidad de las empresas prestadoras de esos servicios, pues tal facultad no le permite extender el concepto de gastos asociados al servicio sometido a regulación.

El presupuesto de la Superintendencia no muestra costos recuperables que se hubieren incrementado en una cuantía cercana al 6% frente al 2007 y al 518% respecto de la liquidación del año gravable 2006. Tampoco existe autorización legal para variar la participación de cada empresa, sino en función de los gastos asociados al servicio.

La finalidad de la contribución especial creada por la Ley 142 de 1994 es recuperar el costo de un servicio, debiendo existir proporcionalidad entre el servicio que se presta y el costo de su prestación.

Esa finalidad sujeta la determinación de la cuantía de la contribución al valor del servicio respecto de cada contribuyente y al volumen presupuestal del ente público, pero los actos acusados no tuvieron en cuenta tales aspectos.

Tales actos también desconocieron los principios de buena fe y la confianza legítima que de ella se deriva, porque modificaron los elementos de la contribución especial sin tener facultad para ello.

En efecto, en el año 2006 la SSPD cobró el tributo de forma legal y,  repentinamente, en los periodos 2007 y 2008 varió su interpretación respecto de los gastos de funcionamiento asociados al servicio.

Las decisiones enjuiciadas adolecen de falsa motivación, porque se fundamentaron en la Resolución No. 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, cuando ésta establece una base gravable superior a la establecida en la ley creadora de la contribución, pasando por alto que el cobro del tributo sólo debe incluir los gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado.

Como los actos demandados son ilegales por las razones anteriormente enunciadas, la SSPD debe reintegrar a EMGESA S.A. E.S.P. la suma de dinero que la demandante se vio obligada a pagar por razón de los mismos, en aplicación de la teoría del enriquecimiento sin justa causa y del principio de legalidad de la obligación tributaria.

Así mismo, se propone la excepción de inconstitucionalidad, en cuanto los elementos esenciales de la contribución especial deben ser fijados por los órganos colegiados de representación popular y, en esa medida, las resoluciones que fijan la base gravable del tributo infringen el artículo 338 de la CP, dado que transformaron el concepto de gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, para incluir en ellos todos los realizados por la entidad prestadora de servicios públicos.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Superintendencia de Servicios Públicos propuso las excepciones de indebida representación y falta de requisitos legales de la demanda[5].  

La primera de dichas excepciones se fundamentó en el hecho de que el poder conferido a la representante legal de la demandante sólo recayó sobre la declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial 20085340011196 del 16 de julio de 2008 y de las Resoluciones 20085300042685 y 2008500004901516 del 10 de octubre y el 28 de noviembre del mismo año, respectivamente, sin extenderse a la solicitud de restablecimiento del derecho que indica la demanda.

La segunda, por su parte, predica que el libelo no mencionó el domicilio de la demandante.

Asimismo, la SSPD se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

La tarifa y la base de liquidación de la contribución especial del año 2008, fueron establecidas por la Resolución SSPD 20081300016515 del 09 de junio de 2008, con base en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

A la SSPD le corresponde ajustar la liquidación de la contribución especial a las normas aplicables para los prestadores de servicios públicos domiciliarios, aplicando la cuenta 5, correspondiente a Gastos del Plan de Contabilidad que, a su vez, se subdivide en los valores equivalentes a Administración (51), Provisiones, Depreciaciones y amortizaciones (53), y otros gastos (58).

Conforme con sus competencias legales, la SSPD puede determinar los conceptos que se incluyen en el rubro "gastos de funcionamiento", establecido como base gravable de la contribución especial.

En sede administrativa la demandante no adujo la violación del principio de buena fe de cara a los costos recuperables con la contribución liquidada. En consecuencia, no se agotó vía gubernativa respecto de tal predicado y, por lo mismo, la jurisdicción no puede entrar a examinarlo.

Sin perjuicio de lo anterior, ninguna norma obliga a que la parte motiva de los actos de la SSPD justifique el aumento de la contribución a cargo de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

La Ley 142 de 1994 dispone que la contribución debe liquidarse de acuerdo con los gastos de funcionamiento de cada empresa y fija un máximo equivalente al 1% de los mismos.

Los actos demandados están íntimamente relacionados con la Resolución General SSPD 20081300016515 del 09 de junio de 2008 que, como ya se anotó, fijó la tarifa y la base de la contribución para ese año, y nacieron a merced de obligaciones ex lege, porque la propia ley impuso la referida contribución y determinó los sujetos pasivos obligados a pagarla.

Los motivos de esa resolución, como acto general que es, sirven de fundamento para los actos particulares expedidos en virtud de la misma, todos los cuales conoció la contribuyente al recibir la liquidación oficial demandada y la resolución en la que se basó.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró no probadas las excepciones propuestas por la parte demandada, por estas razones[6]:

En el poder suscrito por Álvaro Camacho Fonque y la doctora Lucy Cruz de Quiñonez, se especificó el tipo de acción ejercida por la sociedad demandante contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

El ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho apareja el resarcimiento de perjuicios causados a una persona natural o jurídica, como consecuencia de la expedición de un acto administrativo viciado de nulidad, precisamente porque dicha acción es subjetiva, individual, temporal y desistible.

Cuando una persona acude ante esta Jurisdicción presentando demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, sus súplicas pueden circunscribirse a la declaratoria de nulidad de los actos que lo perjudican, y su consecuente restablecimiento del derecho.

Lo que pretende la parte actora, además de la declaratoria de nulidad de los actos acusados, es el restablecimiento del derecho que se traduce en la devolución de lo pagado en exceso por contribución especial. Entonces, a pesar de que el demandante no concretó la pretensión de restablecimiento del derecho en el poder conferido, sí indicó expresamente que el mandato se podía ejercer para demandar ese restablecimiento del derecho, además de la nulidad.

El fin de dicho mandato se sujeta al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, cuyo objeto es proteger los derechos de las partes, ligados al acceso a la administración de justicia y al conjunto de principios que emanan del debido proceso.

A través de la demanda presentada se pretende atacar la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Administración liquidó la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, y obtener el restablecimiento del derecho consecuente con la anulación de tales actos.

El capítulo X del libelo señala la dirección de notificaciones de la parte demandante, cumpliendo así el requisito establecido en el numeral 3 del artículo 75 del CPC para efecto de la demanda en forma.  

El ataque de la legalidad de los actos acusados ante esta Jurisdicción permite formular nuevos y mejores argumentos a los planteados en la vía gubernativa, no así hechos distintos a los debatidos en la misma.

Si bien los cargos de "indebida justificación del aumento del monto a pagar por concepto de contribución especial" y "violación al principio de confianza legítima", se fundamentaron en razones no planteadas en el recurso de reconsideración, ello no hace desaparecer el hecho de constituir mejores argumentos de defensa respecto de las causales de nulidad invocadas, sin implicar nuevas pretensiones.

Así mismo, el Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones anulatorias, con respaldo en estos argumentos:

La esencialidad de un servicio público exige controlar la gestión de quienes  los prestan, y su alcance opera cuando las actividades que lo conforman contribuyen de modo directo y concreto a la protección de bienes o a la satisfacción de intereses, ligados con el respeto, ejercicio y efectividad de los derechos y libertades fundamentales.

La Superintendencia de Servicios Públicos se encuentra encargada de ejercer ese control, para lo cual cuenta con los recursos provenientes de la contribución especial que establece el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, liquidada con base en los gastos de funcionamiento, equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico, o asociados al servicio sometido a regulación, excluyéndose así las erogaciones que no están relacionadas con la prestación del servicio correspondiente.

La SSPD profirió la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, para actualizar el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios y el Sistema Unificado de Costos y Gastos por Actividades, del año 2006. Al referirse a los gastos de funcionamiento, incluyó las cuentas 51, para Administración, 53 para Provisiones, agotamientos, depreciaciones y amortizaciones. y 58 para otros gastos, constituidas por los recursos que utiliza la entidad prestadora en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Al examinar la legalidad de esa resolución, el Consejo de Estado señaló que los gastos de funcionamiento se encuentran asociados a la prestación del servicio público domiciliario y se refieren exclusivamente a la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad.

La Resolución No. SSPD-20081300016515 del 09 de junio de 2008, que estableció la tarifa de la contribución especial para ese año, recoge la misma descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan de Contabilidad, establecida en la Resolución SSPD 20051300033635 de 2005.

El Consejo de Estado negó la nulidad del artículo 1° de dicho acto administrativo mediante sentencia del 1° de noviembre de 2012[7], en el sentido de que la expresión "gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2007" debía entenderse como aquellos gastos asociados al servicio sometido a regulación.

El control de constitucionalidad por vía de excepción procede siempre que se demuestre la manifiesta, palmaria y flagrante oposición entre el mandato superior y la norma cuya aplicación se pretende.

Como el inciso 6 de la Clase 5 – Gastos – de la resolución que actualizó el Plan de Contabilidad fue anulado por el Consejo de Estado, en cuanto los rubros allí descritos no correspondían a los gastos de funcionamiento asociados al servicio de regulación de la entidad contribuyente, no puede analizarse la excepción de inconstitucionalidad respecto de la resolución de la que hacía parte dicho inciso, pues, claramente, su disposición en relación con los gastos de funcionamiento que cuestiona el demandante ya fue retirada del ordenamiento jurídico.

Por excepción de ilegalidad, debe inaplicarse el artículo 2 de la Resolución SSPD 20081300016515 del 09 de junio de 2008, "por medio de la cual se establece la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2008", porque remite a los "gastos de funcionamiento" descritos en la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, parcialmente anulada por la Sentencia del 23 de septiembre de 2010. En esa medida, la actuación administrativa acusada quedaría sin sustento jurídico.

Es decir, los actos demandados no se fundamentaron directamente en la Resolución 20051300033635 de 2005, sino en la 20081300016515 de 2008 que se presume legal, independientemente de que en ella se invoque la primera. Así mismo, indicaron las cuentas correspondientes para luego determinar los elementos cuantitativos que tomaron como base de liquidación.

Tales precisiones demuestran que el acto fue debidamente motivado, en tanto explicó las razones de la determinación oficial y, de acuerdo con ellas, la demandante pudo sustentar la oposición a las cifras y conceptos tenidos en cuenta para practicar la liquidación oficial.

No existe una situación jurídica consolidada a favor de la entidad acusada, porque la legalidad de la liquidación oficial enjuiciada aún se debatía para la fecha en que se expidió y quedó ejecutoriada la sentencia del 23 de septiembre de 2010.

Los actos demandados infringieron las normas superiores en las que debían fundarse, máxime cuando su soporte legal reposa en el aparte de un acto administrativo anulado por el Consejo de Estado.

La base gravable determinada por dichos actos sólo puede comprender los gastos de funcionamiento que tengan relación directa o indirecta, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a vigilancia, control e inspección de la SSPD; no obstante, incluyeron cuentas que escapan a ese alcance como la 5120, 5304, 5313, 5330 y 5345.

Según los parámetros fijados por el Consejo de Estado, las erogaciones del grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y las del grupo 75 "costos de producción", no corresponden a la definición desarrollada para Gastos de Funcionamiento, al igual que las de la cuenta 5120 - impuestos, contribuciones y tasas -.

De acuerdo con ello y aplicando los montos de gastos de funcionamiento que tuvo en cuenta la Administración, la liquidación dispuesta por los actos demandados debía reliquidarse para que las cuentas mencionadas y la 5302 (Provisiones para protección) que a pesar de no haberse discutido expresamente hace parte del Grupo 53, queden excluidas de la base de liquidación de la contribución especial.

Realizado ese procedimiento, el a quo determinó una contribución especial a cargo de $337.145.000, es decir, $651.274.000 menor a la liquidada por los actos demandados ($988.419.000); en consecuencia, ordenó que se devolviera la diferencia señalada, por constituir un pago de lo no debido.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La demandada apeló la sentencia proferida[8].

Al efecto, insistió en la excepción de "Indebida representación", porque el poder conferido a la doctora Lucy Cruz de Quiñones no le otorgaba facultades para solicitar la devolución de $713.532.916, no obstante que el poder especial sólo permite ejercer las facultades y formular las pretensiones que el mismo señala, pues el mandatario no puede ejercer actuaciones distintas de las expresamente autorizadas por el mandante o que no se relacionen con las que el poder determina.

En el poder deben citarse las pretensiones concretas de la demanda. Como en el sub lite dicha pretensión fue únicamente la de anulación de los actos acusados, debe declararse probada la excepción previa respecto de la solicitud de restablecimiento del derecho.  

La prevalencia del derecho sustancial sobre el formal haría desaparecer la ritualidad de los requisitos de la demanda y derrumbaría los aspectos legales que conducen a admitir o rechazar el libelo.

El poder encierra el mandato que el mandante hace al mandatario para que, en ejercicio del derecho de representación, cumpla lo ordenado en el mismo poder, sin que el juez de instancia pueda suplir las obligaciones que le corresponden a la parte actora al momento de presentar la demanda, ni interpretar el querer que tuvo la misma cuando apoderó a su representante legal.

Lo que corresponde analizar es si las facultades conferidas por la parte actora a su representante legal la facultaban o no para incluir en la demanda pretensiones a título de restablecimiento del derecho.

No es cierto que los actos demandados hayan infringido las normas en las que debían fundarse, por el hecho de que el acto que les sirvió de fundamento se hubiera anulado con posterioridad.

Lo anterior, porque los actos demandados y la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005 están directamente vinculadas, de modo que la declaratoria de nulidad de esta última tiene plenos efectos respecto de los primeros. Ello obligaba a que la anulación apelada aparejara la aplicación de la excepción de ilegalidad respecto de la citada Resolución 20051300033635.

Si se pretendía dar alcance retroactivo a la declaratoria de nulidad de dicha resolución, el a quo debió respaldar la sentencia con los mismos argumentos de esa declaratoria.

Contrario a ello, anuló las resoluciones demandadas arguyendo que el acto que las fundamentaba se había declarado nulo posteriormente, sin tener en cuenta que éste se encontraba vigente a la fecha de los hechos, que hasta entonces produjo efectos y que lo cobijaba una presunción de legalidad que sólo podía romperse mediante figuras como la excepción de ilegalidad.

De esta manera se le dieron efectos extunc a la declaración de nulidad, lesionando el debido proceso de la entidad demandada, pues la expedición de un acto sólo exige el cumplimiento de las normas vigentes que son obligatorias y se presumen legales.

El Tribunal reprochó a la Superintendencia el no haber advertido que la resolución que actualizó el Plan Único de Cuentas devendría en una ilegalidad parcial, no obstante que los funcionarios públicos no pueden apartarse de los actos administrativos según su preferencia personal.

Sólo con la sentencia que declaró esa ilegalidad parcial surgieron criterios jurisprudenciales sobre los conceptos que podrían considerarse gastos de funcionamiento de las empresas vigiladas y que, en todo caso, no han tenido un tratamiento uniforme por parte del Consejo de Estado.

Ello, unido a la inexistencia de normas constitucionales y legales que establezcan claramente los gastos de funcionamiento, impide reprochar a la Superintendencia la inaplicación de la excepción de ilegalidad, respecto de una resolución que no era abiertamente ilegal.

Dado que la demandante no manifestó inconformidad respecto de la cuenta 5302 "provisiones para protección", el a quo falló ultrapetita porque excluyó tal rubro de la base gravable de la contribución, concediéndole a la parte actora más de lo que había pedido, y generando una decisión inequitativa e injustificada entre las partes.

Los reconocimientos oficiosos por parte del juez sólo se permiten para proteger derechos fundamentales, efectivizar normas de orden público o dar prevalencia al interés general sobre el particular.  

La prestación de servicios públicos se sujeta al pago de impuestos, tasas y contribuciones que son de obligatorio cumplimiento para el prestador y, por tanto, está directa e inescindiblemente asociado a la prestación del servicio. Lo contrario supondría avalar el desarrollo de actividades comerciales sin el cumplimiento de las obligaciones tributarias a las que está sujeto su ejercicio.

Previa alusión al marco jurídico de la contribución especial y, dentro de él, a la noción de gastos de funcionamiento, señala que de ellos deben excluirse los pagos realizados por servicio de la deuda, en tanto ese ítem corresponde a los intereses corrientes sobre fondos que se tomaron prestados, junto con el reembolso del monto del principal cuando éste vence.

El pago de intereses es una erogación necesaria y requerida para el normal funcionamiento de la demandante y, en esa medida, debe considerarse como parte de sus gastos de funcionamiento.

Dado que la sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010 no condicionó los efectos de la nulidad a la expedición de un nuevo acto en debida forma, la Superintendencia quedó sujeta estrictamente a la interpretación jurisprudencial sobre lo que debe entenderse por gastos de funcionamiento para determinar la base gravable de la contribución, y sobre los criterios para identificarlos.

Según esos criterios, tales gastos pueden ser directos e indirectos, equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios y estar específicamente relacionados con la prestación del servicio público domiciliario.

Dicha sentencia reconoció la posibilidad de que algunas erogaciones incluidas en la cuenta de la clase 5 pudieran constituir "gastos de funcionamiento". La ubicación y nomenclatura de un gasto dentro del catálogo de cuentas no es determinante para identificar si se trata o no de un "gasto de funcionamiento", pues este concepto no ha sido considerado como criterio contable para agrupar los distintos conceptos de gastos.

Por tanto, correspondiéndole a la Superintendencia de Servicios Públicos la función de establecer los sistemas uniformes de información y contabilidad que deben aplicar quienes prestan servicios públicos, según la naturaleza del servicio y el monto de sus activos, debía realizar un nuevo estudio respecto de los conceptos que integran la noción de "gastos de funcionamiento", atendiendo los nuevos criterios de interpretación jurisprudencial aportados por el Consejo de Estado.  

Acorde con ese nuevo análisis, se pudo establecer que los rubros por servicios personales, costos indirectos generales, licencias, contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, honorarios, servicios públicos, seguros, impuestos y tasas, órdenes y contratos por otros servicios y las cuentas del grupo 75 "costos de producción" son verdaderos gastos de funcionamiento, porque comportan una relación directa e inescindible con los servicios que prestan.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación[9].

La demandante, a su vez, señaló que el argumento de la superintendencia en relación con la excepción de "indebida representación" queda desprovisto de fundamento jurídico ante la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho y la importancia constitucional de la prevalencia del derecho material sobre el formal[10].

Oponerse a la reparación del derecho del contribuyente, a pesar de decretarse la nulidad de los actos demandados, es vulnerar los derechos de aquél, negar el principio de justicia e impedir la defensa idónea de quien activa el aparato judicial, desconociendo que la acción de nulidad y restablecimiento del derecho involucra inequívocamente la solicitud de ese restablecimiento.

La intención del restablecimiento quedó plenamente argumentada a lo largo de la Litis, en la que se probó el daño patrimonial sufrido por la demandante con el pago en exceso que realizó a favor de la demandada.

Los efectos ex tunc de una declaratoria de nulidad implican que el acto anulado jamás existió ni nació a la vida jurídica. Los efectos derivados de ese acto deben correr la misma suerte, so pena de que se perpetúe la ilegalidad.

La única excepción a la aplicación de los efectos ex tunc es que los mismos se apliquen sobre situaciones jurídicas consolidadas o que haya operado la cosa juzgada sobre el asunto discutido.   

Darle la razón al apelante implicaría admitir que el contribuyente soporte las cargas originadas por un acto ilegal anulado, y vulnerar los principios de buena fe y confianza legítima, en virtud de los cuales el contribuyente obedeció la disposición anulada y asumió una carga tributaria mayor de la que realmente le correspondía.

La exclusión de la cuenta 5302  de la base gravable de la contribución especial obedece a un efecto natural de la declaratoria de nulidad de la Resolución SSPD 20051300033635 de 2005 que impone la exclusión de toda la cuenta 53.

En ese sentido, excluir de la base el grupo de cuentas de la clase 53 obedece a un factor legítimo amparado por la necesidad de restablecer en derecho a la demandante y de retrotraer las cosas al estado anterior a la existencia del acto viciado de nulidad.   

Por lo demás, reiteró los argumentos de la demanda en relación con la violación al principio de legalidad tributaria, a la indebida ampliación del alcance de la expresión "gastos asociados al servicio sometido a regulación", al desconocimiento de la vinculación de la contribución con el presupuesto de la Superintendencia de Servicios Públicos, a los principios constitucionales de buena fe y confianza legítima, y al elemento de motivación de los actos administrativos.   

Finalmente, señala que la SSPD confunde el ámbito contable con el tributario, pues mientras el primero de rige por normas prudenciales para registrar en cuentas agrupadas o separadas los conceptos que interesan a los empresarios, el segundo se sujeta al estricto principio de legalidad y, por ende, a las normas que expresamente regulan la base gravable.     

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público rindió concepto desfavorable al recurso de apelación, por lo siguiente[11]:

El poder fue otorgado para ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho y la anulación de los actos demandados implica un restablecimiento del derecho en favor de la demandante.

Los abogados deben formular las pretensiones que obren en beneficio de sus poderdantes, siempre que se relacionen con las determinadas en el poder.

La anulación de actos por haberse declarado nulo el fundamento jurídico que invocan, no requiere que el fallado invoque la inaplicación de ese fundamento jurídico, porque esa declaratoria tiene efectos de cosa juzgada erga omnes.  

La contribución especial es un porcentaje referido a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. Al fijar las tarifas del 2008, la SSPD sólo excluyó las cuentas 5801, 5802, 5803 y el grupo 75, lo cual implica que los valores relacionados con las demás cuentas de los grupos de la clase 5 se deben contabilizar como gastos de funcionamiento y forman parte de la base gravable para liquidar la contribución.  

Lo anterior, porque la resolución anulada señaló que los gastos contabilizados en las cuentas de la clase 5 correspondían a gastos de funcionamiento.

De la Sentencia del 23 de septiembre de 2010 se desprende que para establecer la base gravable de la contribución especial debe estudiarse cuáles de los gastos comprendidos en las cuentas de la clase 5 hacen parte de los gastos de funcionamiento.    

Luego, no sólo debe verificarse si los gastos pertenecen a una cuenta correspondiente a alguno de los grupos 51, 53 o 58, también es necesario analizar si el gasto tiene relación necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos la vigilancia, control, inspección y regulación de la respectiva superintendencia.

Los montos incluidos en las cuentas de provisiones, depreciaciones,  amortizaciones, gastos por obligaciones fiscales, intereses, comisiones y ajustes por diferencia en cambio, no constituyen gastos de funcionamiento porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad demandante.

El a quo no incurrió en fallo ultra petita por excluir la cuenta 5302 de la base gravable de la contribución, pues la misma corresponde a una provisión para la protección de inversiones y no a un gasto de funcionamiento, máxime cuando la liquidación planteada por el demandante no acepta ni propone ningún valor concreto para dicha cuenta.  

En consecuencia, el representante del Ministerio Públicos solicitó que se confirme la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer, en primer lugar, si se configura la "indebida representación" por parte de la doctora Lucy Cruz de Quiñonez, en cuanto el poder que le confirió EMGESA S. A. E. S. P. para presentar la demanda del sub lite no le otorgó facultades para solicitar la devolución de $713.532.916.

Para resolver, se remite la Sala al texto del poder referido (fl. 1 c. p), en el cual se lee:  

"ÁLVARO CAMACHO FONQUE, mayor de edad, domiciliado en la ciudad de Bogotá, identificado como aparece al pie de mi firma, obrando en mi calidad de apoderado general de la sociedad EMGESA S. A. – E.S.P., condición que acredito con el certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá que acompaño, atentamente manifiesto ante ustedes que confiero PODER ESPECIAL, AMPLIO Y SUFICIENTE a la Doctora LUCY CRUZ DE QUIÑONEZ, abogada en ejercicio, identificada con Cédula de Ciudadanía No. 41.581.364 de Bogotá y portadora de la Tarjeta Profesional No. 15.452 del Consejo Superior de la Judicatura, para que en nombre y representación de la entidad que represento, instaure contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, con el fin de conseguir la Nulidad de la Liquidación Oficial de la Contribución Especial, 20085340011196 del 16 de julio de 2008, mediante la cual la Superintendencia de Servicios Públicos liquida la contribución especial a cargo de EMGESA S.A. por el año 2008, y las Resoluciones No. SSPD 20085300042685 del 10 de octubre de 2008 y No. SSPD 20085000049015 del 28 de noviembre de 2008, por medio de la cual la Superintendencia de Servicios Públicos resuelve los recursos en vía gubernativa presentados por EMGESA contra la liquidación oficial de la contribución especial No. 20085340011196 del 16 de julio de 2008.

La apoderada queda investida de amplias facultades, cuantas hay en derecho, para llevar a cabo su misión en defensa de los intereses de la sociedad, hasta agotar la vía contenciosa.

Puede asimismo desistir, recibir, sustituir, conciliar y reasumir este poder."

El documento pretranscrito contiene la manifestación de voluntad que materializa el derecho de postulación establecido en el artículo 63 del CPC, vigente para cuando aquél se suscribió, que impone la obligación de acudir a los procesos jurisdiccionales por conducto de abogado inscrito, salvo en los casos en que la ley permita la intervención directa, a través de los poderes generales o especiales que el mismo ordenamiento establece.

Tratándose de los segundos, el artículo 65 ibídem ordenó que los asuntos se determinen claramente, de modo que no puedan confundirse con otros, y el artículo 70 ejusdem previó que el apoderado puede formular todas las pretensiones que considerara convenientes para beneficio del poderdante, y que se relacionaran con las determinadas en el poder; y prohibió realizar actos que implicaran disposición del derecho en litigio, o que estuvieran legalmente reservados a la parte poderdante, como también "recibir", salvo que el demandante lo haya  autorizado expresamente.  

Ahora bien, el poder conferido a la doctora Lucy Cruz de Quiñonez incluyó las siguientes facultades:

Instaurar demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios con el fin de conseguir la Nulidad de los actos administrativos que liquidaron la Contribución Especial a cargo de la poderdante por el año 2008.

Todas las jurídicamente existentes para "llevar a cabo su misión (la de la apoderada) en defensa de los intereses de la sociedad" y esa misión consiste en cumplir el cometido descrito en el ítem anterior.

Desistir, recibir, sustiuir, conciliar y reasumir el poder.

Claramente, el segundo grupo de facultades a las cuales el poder alude como "cuantas hay en derecho", sugiere una remisión normativa que corresponde con la potestad reconocida a los apoderados por el artículo 70 del CPC, para "formular todas las pretensiones que estime conveniente para beneficio del poderdante siempre que se relacionen con las que en el poder se determinan".

El artículo 85 del CCA consagraba la acción de nulidad y restablecimiento del derecho como el mecanismo de defensa judicial con el que contaba toda persona para pedir la nulidad de los actos administrativos lesionantes de alguno de los derechos que el ordenamiento jurídico le reconoce a aquélla, y para obtener el restablecimiento de los mismos, la reparación del daño que causan o la devolución de lo que se pagó indebidamente. Dice la norma:

"Toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La misma acción tendrá quien pretenda que le modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pagó indebidamente."

El restablecimiento del derecho se presenta entonces como consecuencia directa de la anulación de un acto administrativo afecto de algún vicio de invalidez[12] y cuya forma material se determina por el contenido y alcance del mismo acto.

Ese carácter consecuencial reviste al restablecimiento de un efecto automático e inmediato frente a la declaratoria de nulidad de actos que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas particulares, de las que se predica una lesión para los derechos de quienes las titularizan. La existencia de derechos subjetivos lesionados es pues el presupuesto sustancial del restablecimiento, de modo que éste no puede operar si aquéllos no existen.

De allí que la Sala distinga el restablecimiento como una medida idónea, adecuada y eficaz para subsanar la integridad del derecho subjetivo lesionado por los actos anulados, precisando que si bien la naturaleza rogada de esta jurisdicción obligaría a que el demandante la pidiera expresamente, en últimas es al juez a quien le corresponde decidir sobre la imposición de la medida solicitada, dependiendo de si la estima o no pertinente[13]. Si el criterio es negativo, la autoridad judicial podía modificar, reformar o sustituir el restablecimiento pretendido por el que a bien tuviere, de acuerdo con la facultad que le otorga el artículo 170 del CCA[14].

La demanda del sub lite pidió el restablecimiento del derecho en los siguientes términos:

"Que como consecuencia de la declaración anterior (se refiere a la pretensión de nulidad de los actos que liquidaron la contribución especial a cargo de EMGESA S. A., por el año 2008), se restablezca en su derecho a EMGESA S.A. E.S.P., ordenando la devolución de SETECIENTOS TRECE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS PESOS M/CTE ($ 713.532.916) correspondientes al pago de lo no debido efectuado por la sociedad demandante por concepto de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que se reseña en el acápite de hechos, más los intereses corrientes y de mora legalmente causados hasta el momento de la devolución".

Obsérvese que la medida pretranscrita se solicita como consecuencia directa e inescindible para la declaratoria de nulidad de los actos demandados; ello, expresa las facultades in genere que se confirieron a la doctora Cruz de Quiñonez para defender los intereses de la aquí demandante.

Así mismo, corresponde a una atribución legalmente amparada por el ordenamiento procesal (art. 70 del CPC), en cuanto beneficia a la poderdante a través de una medida dirigida a restablecer el derecho lesionado por los actos cuya nulidad se pretende y, en esa medida, se relaciona con la principal facultad otorgada por el poder especial conferido para demandar dicha nulidad y el restablecimiento correspondiente, como quiso dejarse en claro con la expresión "para que en nombre y representación de la entidad que represento, instaure contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios demanda de nulidad y restablecimiento del derecho."

Desde esa perspectiva, el hecho de que el poder no señale la medida de restablecimiento que se indica en la demanda, no constituye ineptitud formal de la misma, porque además de que la acción ejercida implica per se un restablecimiento automático, dicho mandato estableció las facultades generales necesarias para que el mecanismo restablecedor pudiera incluirse entre las pretensiones del libelo.

Por lo demás y en caso de mantenerse la decisión anulatoria apelada, se reitera que a la autoridad judicial le corresponde evaluar la procedencia de la medida  de restablecimiento pretendida, a riesgo de reemplazarla por la que se estime pertinente, a la luz del contenido y alcance de los actos demandados.  

DEL ASUNTO DE FONDO

Se demanda la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de la demandante, por el año 2008, para recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que le presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Reza dicha norma:

"Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.

PARÁGRAFO 1o. Las Comisiones y la Superintendencia se financiaran exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.

PARÁGRAFO 2o. Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia."

  

En los términos del recurso de apelación, son tres los problemas jurídicos a analizar:

Si los efectos de la sentencia que declaró la nulidad de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005 conducían a anular los actos acusados, no obstante que fue posterior a la expedición de los mismos y que tales actos debían acatar la normativa vigente para ese momento.

Si la declaratoria de nulidad dispuesta por el a quo exigía inaplicar y declarar la excepción de ilegalidad respecto de la resolución anteriormente mencionada.

Si los actos demandados adolecen de falsa motivación respecto de la integración de la base de liquidación de la contribución especial del año 2008, en la que la SSPD incluyó erogaciones correspondientes a Gastos de $313.402.446.665, por concepto de Administración (grupo 51), provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (grupo 53), otros gastos: los que conforman la clase 5 (grupo 58), con  la exclusión de las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio).

Ello se hará dentro del siguiente marco legal y jurisprudencial:  

DE LA BASE GRAVABLE PARA LIQUIDAR LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DEL ARTÍCULO 85 DE LA LEY 142 DE 1994 - ALCANCE DE LOS GASTOS DE FUNCIONAMIENTO A LA LUZ DE LA SENTENCIA DEL 23 DE SEPTIEMBRE DE 2010

Ya anticipamos que para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Ahora bien, a la luz del inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos – de la Resolución 20051300033635 de 2005, por la cual se adoptó el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los gastos de funcionamiento a los que refieren las Leyes 142 y 143 de 1994, correspondían a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso.

La descripción de la Clase 5 – Gastos, la constituían las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento".

Dentro de esa clasificación encontrábamos los grupos 51 – Administración (cuentas de sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas), 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (cuentas de Provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles), 58 – Otros gastos (cuentas de intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios), 59 – Cierre de ingresos, gastos y costos (cuentas de cierre de ingresos, gastos y costos).

Por su parte, el Grupo 75 – Costos de Producción, incluía las cuentas 7505:      Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7516:  Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

La sentencia del 23 de septiembre de 2010, proferida dentro del expediente 16874, anuló el inciso que se viene comentando, aduciendo que la ausencia de normativa contable[15] sobre la definición de "gastos de funcionamiento" y los conceptos que involucraba, obligaban a acoger la perspectiva jurisprudencial sobre los mismos.

A partir de ese criterio, la noción de gastos de funcionamiento fue asociada a la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizaban para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, resultando equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico, o los relacionados con el servicio sometido a regulación, quedando así excluidas todas las erogaciones ajenas a la prestación del servicio público domiciliario.

El análisis de la Sala indicó que las erogaciones incluidas en el Grupo 53, referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no corresponden a gastos de funcionamiento, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad, y precisó:

"...incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de "funcionamiento" y más bien pertenecen a la órbita de los "gastos teóricos" de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

Para la Sección, el hecho de que los costos de producción comprendieran las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, no superaba el hecho de que, al tenor de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no pudiera equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

Así, infirió que el catálogo de cuentas contenido en el grupo 75 no correspondía a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, porque algunos de los rubros comprendidos en esas cuentas no representaban erogaciones efectivas de recursos. En ese sentido, señaló:   

"La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas[16] o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados."

Finalmente, invocando el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se resaltó que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los "gastos de funcionamiento", excluyendo la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de "gastos" del Plan de Contabilidad.

La mención del numeral 85.1 respecto de los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, se hizo para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia. Para calcular las contribuciones especiales, la norma solo se refirió a los gastos de funcionamiento.

En este orden de ideas, la Sala concluyó:

"... asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible[17] con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto "gastos de funcionamiento" que expresamente señaló el legislador.

Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1° del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las Ramas del Poder Público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda."

Ahora bien, de manera genérica, la apelante defiende la inclusión de gastos de administración, servicios personales, costos indirectos o generales, licencias, contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, honorarios, servicios públicos, impuestos y tasas, órdenes y contratos por otros servicios y gastos de producción.

En el mismo sentido, insiste en que la contribución discutida debe liquidarse con base en los gastos de Administración (grupo 51), los de provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (grupo 53) y los otros que conforman la clase 5 (grupo 58), sin incluir las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio), máxime cuando esa liquidación y los actos que la confirman se expidieron en vigencia del inciso 6°[18] de la descripción de la Clase 5 – Gastos – de la Resolución 20051300033635 de 2005 (julio, octubre y noviembre de 2008).

Considera que el atributo de vigencia sólo se perdió con la anulación dispuesta por la ya ilustrada Sentencia del 23 de septiembre de 2010, dentro del expediente 16874.

Efectos de la sentencia anulatoria proferida por el Consejo de Estado el 23 de septiembre de 2010 (exp. 16874) sobre los actos demandados

La alzada ataca los efectos ex tunc aplicados por el a quo respecto de la sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010, que se ilustró en el acápite anterior.

La Sala analizó este punto en asunto con temática similar a la que aquí se discute, y estimó que el mismo no estaba llamado a prosperar por las siguientes razones[19]:

Las sentencias de nulidad producen, por regla general, efectos inmediatos, lo que implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo.

En ese razonamiento, la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa al momento de proferirse el fallo[20]. Así lo reconoció también la Corte Constitucional en la Sentencia T-389 de 2009.

En ese orden de ideas, tratándose de situaciones jurídicas particulares no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la Administración o la Jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez.

Por tal razón, el reproche sobre los efectos aplicados por el Tribunal respecto de la sentencia de nulidad del Consejo de Estado, no está llamado a prosperar.

De los gastos de funcionamiento que constituyen la base gravable de la contribución especial

En términos generales, el Estatuto Contable definió los "gastos" como los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o de incrementos del pasivo, o de una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, y en los que se incurre en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (Decreto 2649 de 1993, art. 40).

A su turno, el numeral 1.2.7.1.4 del marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública - PGCP, establece que los gastos de funcionamiento "corresponden a los importes monetarios no recuperables en que incurren los entes públicos en el período contable, necesarios para la obtención de los bienes y servicios requeridos en el normal desarrollo de las actividades básicas y complementarias adelantadas en cumplimiento de la gestión social, operacional y administrativa, susceptibles de reducir el patrimonio público".

Igualmente, que los Gastos de Administración corresponden a la porción de los que razonablemente deben atribuirse a actividades como dirección, planeación y apoyo logístico de los entes públicos.

En reiteradas oportunidades esta Sala se ha referido a los gastos de funcionamiento que conforman la base de liquidación de la contribución especial, tomando como parámetros de análisis los enunciados en la ya citada Sentencia del 23 de septiembre de 2010.

Los pronunciamientos más recientes han precisado que el concepto de "gastos de funcionamiento" se ha desarrollado vía jurisprudencial, desde la Sentencia del 9 de noviembre de 2001, exp. 11790, porque la ley no ha establecido una definición concreta y el Plan de Contabilidad se limitó a distinguirlos en forma amplísima, como "erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley"[21].

El criterio fijado por la sentencia señalada indica que como la expresión "funcionamiento" alude a la acción y el efecto de funcionar o ejecutar las funciones que le son propias, los gastos de funcionamiento corresponden a los  "flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad", simbolizando así los gastos operacionales u ordinarios, normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico^.

En el mismo sentido aparece el señalamiento de la Sentencia del 17 de abril de 2008, exp. 15771, que liga los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, a todos aquellos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes".

Esa línea se mantuvo en las Sentencias del 4 de febrero de 2010, exp. 17206, y del 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, en la que se puntualiza que esos gastos deben tener relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal[22].

De acuerdo con lo dicho, la Sala mantiene el criterio de que "no todas las cuentas contenidas en los grupos de la Clase 5 –Gastos, hacen parte del concepto de "gastos de funcionamiento", especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la Cuenta 5803 – Ajuste por diferencia en Cambio, la Cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, la Cuenta 5802 – Comisiones, la Cuenta 5810 – Extraordinarios, la Cuenta 5801 – Intereses y la Cuenta 5805 – Financieros".

Así mismo, que los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75, tampoco pueden integrar la base gravable de la contribución especial, dado que esa noción no puede equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

EL CASO CONCRETO

La contribución especial discutida se fijó de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 20081300016515 del 09 de junio de 2008, que estableció la tarifa de la misma en el 0.6497% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2007, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información SUI.

Según el artículo 2º ibídem, dichos gastos se encontraban descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, excluyéndose las cuentas 5801 (intereses) 5802 (comisiones) y 5803 (ajuste por diferencia en cambio), además del grupo 75 (costos de producción).

Para los actos demandados, las sumas correspondientes a los grupos 51 (Administración), 53 (provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones), 58 (otros gastos): los que conforman la clase 5 con la exclusión de las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio), son gastos de funcionamiento que integran la base de liquidación de la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994[23].

Como se anunció en el aparte precedente, la Sala ha descartado la inclusión de las partidas  mencionadas en el concepto de gastos de funcionamiento[24],

Por su parte, la Sentencia de 11 de junio de 2015, que a su vez fue reiterada por la Sentencia del 23 de julio del mismo año (exp. 20920), advirtió que la no especificación de los montos de cada una de las partidas consideradas por la Superintendencia para liquidar la contribución especial no constituía carencia de motivación, porque las cifras provienen de la información de los estados financieros que los contribuyentes entregan a la Superintendencia a través del sistema SIU[25].

Adicionalmente, los actos que resolvieron los recursos interpuestos contra el acto liquidatorio, mencionaron con precisión las cuentas incluidas en la base gravable, e identificaron claramente el fundamento jurídico de la liquidación realizada, es decir, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y las Resoluciones 20081300016515 del 09 de junio de 2008, que fijó la tarifa para la contribución especial para ese año, y 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, que estableció las erogaciones de gastos de funcionamiento.

Tales precisiones permitían a la actora ejercer su derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo a través de la vía gubernativa y la demanda que originó el proceso del sub lite.

En consecuencia, el artículo 2 de la Resolución 20081300016515 del 09 de junio de 2008, que identificó los gastos de funcionamiento como los descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, debía inaplicarse por ilegal, tal como lo dispuso el Tribunal.  

Lo anterior porque el inciso 6 de ese plan había sido anulado por la Sentencia del 23 de diciembre de 2010, en la que, se repite, quedó claro que:

1. Los gastos del Grupo 53 (provisiones, depreciaciones, amortizaciones) y del Grupo 58 (otros gastos en los que se incluyen la cuenta de intereses), no correspondían a la definición de gastos de funcionamiento porque no representaban salida de recursos para ejecutar el objeto de la entidad.
2. Los recursos destinados para el servicio de la deuda tampoco podían encajar en la noción de gastos de funcionamiento, porque esta refiere a erogaciones causadas o pagadas durante el periodo contable, y relacionadas con la prestación de servicios públicos de cada ente prestador.
3. Las obligaciones fiscales tampoco pertenecían a dicho tipo de gastos, sino a la órbita de los teóricos que, per se, son de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.
4. La cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas -, no corresponde a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, tal como lo sostuvo el a-quo y, por ende, tampoco puede incluirse en la base gravable de la contribución, independientemente de que el pago de tributos corresponda a una obligación legal esencial para la subsistencia de la entidad, pues, al final, no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa ni, por tanto, tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta[26].

En otras palabras, los impuestos, las contribuciones y las tasas no tienen una relación necesaria con el servicio público de generación y comercialización de energía eléctrica que presta la demandante[27].

Y es que los tributos pagados por las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos; más allá de ello, establecer el pago de una contribución tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos, e incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, figura proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario.

Los conceptos concretos que se discuten en esta contienda judicial atañen a las cuentas 5120 (impuestos, contribuciones y tasas por $9.456.453.035.0, 5304  (Provisiones deudores) por  $503.129.661.00, 5313 (Provisión para obligaciones fiscales//PE) por $ 88.749.679.000.00, 5330 (Depreciación de propiedades, planta y EQ) por $      826.517.537.00 y 5345 (Amortización de intangibles) por $252.297.759.00[28].

Ninguno de tales conceptos tiene una relación necesaria con la prestación del servicio público vigilado y prestado por la demandante, esta Sala confirmará la sentencia apelada por encontrarnos frente a erogaciones que no encajan en la noción jurisprudencial de "gastos de funcionamiento" y que, por tanto, tampoco podían tomarse como factores de liquidación de la contribución acusada.  

Esa decisión se adoptará sin disponer reliquidación alguna, habida cuenta de que el a quo detrajo del total de la contribución impuesta los susodichos conceptos improcedentes, como se observa en los folios 620 a 621 del cuaderno de demanda #2:

CUENTA	SALDOS DEL BALANCE A 31 DE DIC. DE 2007	RUBROS EXCLUÍDOS DEL CÁLCULO	BASE PARA CÁLCULO SEGÚN LIQUIDACIÓN DE LA SSPD	BASE DE CÁLCULO PROPUESTA POR LA DEMANDANTE (fl. 18)	BASE GRAVABLE QUE TOMA EL TRIBUNAL
5101 Sueldos y salarios	$ 7.745.004.578		$ 7.745.004.578	$ 15.479.440.925	$ 7.745.004.578
5102 Contribuciones imputadas	$ 250.382.823		$ 250.382.823	$ 4.931.052.848	$ 250.382.823
5103 Contribuciones efectivas	$ 817.244.331		$ 817.244.331	$ 2.304.846.230	$ 817.244.331
5104 Aportes sobre la nómina	$ 185.273.259		$ 185.273.259	$ 424.618.897	$ 185.273.259
5111 Generales	$ 10.411.430.718		$ 10.411.430.718	$ 17.643.715.912	$ 10.411.430.718
5120 Impuestos, contribuciones y tasas	$ 9.456.453.035		$ 9.456.453.035
5302 Provisión para prote.			$ 454.166.702
5304 Provisión deudores	$ 503.129.661		$ 503.129.661
5313 Provisión para obligaciones fiscales	$ 88.749.679.000		$ 88.749.679.000
5330 Depreciación de propiedades, planta y EQ	$ 826.517.537		$ 826.517.537
5345 Amortización de intangibles	$ 262.297.759		$ 252.297.759
5801 Intereses	$ 158.086.624.346	$ 158.086.624.346		$ 1.731.931.409
5802 Comisiones	$ 1.425.157.727	$ 1.425.157.727
5803 Ajustes por diferencia en cambio	$ 1.755.988.981	$ 1.755.988.981
5805 Financieros	$ 11.632.820.286		$ 11.632.820.286	$ 18.692.747	$ 11.632.820.286
5810 Extraordinarios	$ 4.723.278.618		$ 4.723.278.618	$ 4.743.279.725	$ 4.723.278.618
5815 Ajustes de ejercicio anterior	$ 16.126.997.304		$ 16.126.997.304		$ 16.126.997.304
6360 Servicios Públicos	$ 1.497.470.971.556	$ 1.497.470.971.556
7505 Servicios personales	$ 74.136.960.206	$ 74.136.960.206
7510 Generales	$ 16.995.235.821	$ 16.995.235.821
7515 Depreciaciones	$ 212.188.535.116	$ 212.188.535.116
7517 Arrendamientos	$ 985.089.498	$ 985.089.498
7520 Amortizaciones	$ 6.737.254.311	$ 6.737.254.311
7530 Costos de bienes y servicios	$ 954.743.589.627	$ 954.743.589.627
7535 Contribuciones y regalías	$ 2.235.610.291	$ 2.235.610.291
7540 Órdenes y contratos de mantenimiento	$ 44.087.127.335	$ 44.087.127.335
7542 Honorarios	$ 589.807.247	$ 589.807.247
7545 Servicios Públicos	$ 1.672.637.886	$ 1.672.637.886
7550 Otros costos de operación y MTTO.	$ 20.049.860.314	$ 20.049.860.314
7560 Seguros	$ 2.271.615.814	$ 2.271.615.814
7565 Impuestos	$ 26.106.527.485	$ 26.106.527.485
7570 Órdenes y contratos de mantenimiento	$ 134.671.120.605	$ 134.671.120.605
7595 Transferencia mensual de costos	$ 1.497.470.971.556	$ 1.497.470.971.556
TOTAL	$ 4.805.371.194.631	$ 4.653.680.685.722	$ 152.134.675.611	$ 47.277.578.693	$ 51.892.431.917
TARIFA APLICABLE			0,6497%	0,6497%	0,6497%
TOTAL CONTRIBUCIÓN			$ 988.419.000	$ 307.162.428	$ 337.145.000

La liquidación anterior pone de presente la exclusión de la cuenta 5302 por parte del a quo, en cuanto corresponde a una "provisión para protección" perteneciente al Grupo 53 "provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones" y, en esa medida, accede al mismo tratamiento jurídico de las que integran su género, bajo las directrices que trazó la Sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010 al invalidar el inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos – de la Resolución 20051300033635 de 2005.

Estima la Sala que el Tribunal podía disponer sobre la suerte o efecto de la partida 5302, sin incurrir con ello en decisiones ultra o extrapetita, pues la lectura de los cargos de nulidad ponen de presente que el demandante cuestionó el hecho de que los actos demandados desconocieron la base gravable establecida para la contribución especial, al calificar todos sus gastos (entre los que se encuentran las provisiones para protección) como de funcionamiento, y reparó específicamente en que entre ellos se hubieran incluido erogaciones derivadas del reconocimiento de contingencias, como pérdidas, amortizaciones, depreciaciones o ajustes contables.

Tan es así, que la contestación de la demanda explicó que la Superintendencia debe ajustar la liquidación de la contribución especial a toda la cuenta 5, subdividida en valores equivalentes provisiones, amortizaciones y depreciaciones del grupo 53.    

Concordantemente, los alegatos de la actora esgrimen que al excluir de la base gravable de la contribución el grupo de cuentas de la clase 53, se tomó una medida legítima que además expresa el efecto natural de la declaratoria de nulidad de la Resolución 20051300033635 de 2005, precisamente porque tal anulación impuso dicha exclusión.

Por lo demás, el valor asignado a cada una de las cuentas, según los actos demandados, corresponde a la información de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia, y no existen elementos probatorios suficientes para poder desagregar el valor de las cuentas incluidas en la liquidación oficial de la contribución especial para el año 2008.

Así pues, la base gravable pasó de $152.134.675.611 a $47.277.578.693 y sobre ella se liquidó una contribución especial de $51.892.431.917, notoriamente inferior a la cobrada por la Administración ($988.419.000), previa aplicación de la tarifa de 0.6497% a la base referida y aceptada por la Sala.

En este orden de ideas, la Sala avalará la nulidad parcial de los actos demandados.

Así mismo, la orden de restablecimiento del derecho consecuente con tal declaratoria de nulidad, se traduce en la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial que dichos actos liquidaron, correspondiente a la diferencia entre la suma pagada según recibo oficial visible en el folio 52 ($988.419.000) y el valor que esta sentencia acepta como contribución a cargo de la demandante por el año 2008 ($337.145.000), es decir, la suma de $651.274.000.

Dicha suma deberá devolverse debidamente ajustada con base en el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo[29] y según la fórmula

R = Rh  índice    final (if)

              ---------------------

               índice Inicial (ii)

Donde, el valor ajustado (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh): mayor valor que pagó el contribuyente, por el número que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia (if), por el índice inicial (ii), esto es, el vigente al momento del pago.

De la misma forma y acorde con lo dispuesto en el artículo 176 del CCA, sobre la suma actualizada se causarán intereses moratorios a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de esta sentencia, dentro de los cuales deben adoptarse las medidas dirigidas a darle cumplimiento[30].

Por último y ante la falta de precisión concreta en la demanda, se entiende que para el caso de la contribución especial los intereses legales son los previstos en el artículo 177 del CCA[31] y, por consiguiente, que no proceden los intereses corrientes solicitados, dado que dicha preceptiva legal no los incluía[32].

En suma, se modificará el restablecimiento del derecho (numeral cuarto de la parte resolutiva) para ordenar la devolución de $651.274.000, indexada en los términos previstos en esta decisión. La suma indexada devengará intereses de mora, a partir del vencimiento de los 30 días, contados a partir de la ejecutoria de este fallo.

En lo demás, se confirmará la sentencia apelada.

En este orden de ideas, es lo propio modificar el ordinal cuarto de la sentencia apelada, en el sentido de negar los intereses corrientes pretendidos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. MODIFICASE el numeral cuarto de la Sentencia del 3 de abril de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la empresa EMGESA S. A.   E. S. P., contra LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS, el cual quedará como sigue:

"CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS reintegrar a EMGESA S.A. E.S.P. la suma de $651.274.000, indexada en los términos previstos en esta decisión. La suma indexada devengará intereses de mora, a partir del vencimiento de 30 días, contados a partir de la ejecutoria de este fallo.

Igualmente, se niegan los intereses corrientes solicitados."

2. En todo lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Fls. 218 a 223 c.2

[2] Fls. 52 c.2

[3] Fls. 61 a 73 y 75 a 89

[4] Fls. 2 a 36 c.2.

[5] Fls. 135 a 154 c.2.

[6] Fls. 569 a 624 c.2.

[7] Sección Cuarta, exp. acumulados 17.515 y 17.441. C.P.: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[8] Fls. 626 a 651 c.2.

[9] Fls.8 a 32 c.3

[10] Fls. 33 a 63 c.3

[11] Fls. 64 a 74 c.3.

[12] Carlos Betancur Jaramillo. Derecho Procesal Administrativo. Quinta Edición. Señal Editora, 1999, págs. 38, 39, 41.   

[13] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 17876  

[14] Para restablecer el derecho particular, los organismos de lo contencioso administrativo podrán estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar éstas.

[15] Cabe aclarar que para efectos presupuestales, el Decreto 4579 de 2006 "Por el cual se liquida el Presupuesto General de la Nación para la vigencia fiscal de 2007, se detallan las apropiaciones y se clasifican y definen los gastos" en su artículo 40 define los gastos de funcionamiento como "...aquellos que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la Ley" y los clasifica en gastos de personal, gastos generales, transferencias corrientes, transferencias de capital y gastos de comercialización y producción".

[16] El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la "contabilidad de causación o por acumulación" según el cual "los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia".

[17]

 Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que "aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento".

[18] Dicho inciso disponía: "Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso".

[19] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 10 de abril de 2014, exp. 19054, CP. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 24 de septiembre de 2015, exp. 19146.

[20]

 Ver entre otras sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado las siguientes: sentencia de 23 de julio de 2009. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente: 76001-23-31-000-2002-00452-01(16404); sentencia de 24 de julio de 2008. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03911-01(16859); sentencia de 8 de noviembre de 2007. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03477-01(16284).

[21] Consejo de Estado, Sentencias del 5 de febrero de 2015, exp. 20450 y 10 de septiembre del mismo año, exps. 21254 y 21255, C. P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez   

[22]

 Posición reiterada en las Sentencias del 25 de abril de 2013, exp. 18931; 13 de junio de 2013, exp. 18828; 20 de junio de 2013, exp. 18930; 3 de julio de 2013, exp. 19017; 26 de febrero de 2014, exp. 19155; 10 de abril de 2014, exp. 19054; 14 de agosto de 2014, exp. 19853; 28 de agosto de 2014, exp. 19682; 28 de agosto de 2014, exp. 20002; y 17 de septiembre de 2014, exp. 20253.

[23] Fls. 68, 81 c. p.

[24] Sentencias de 20 de junio de 2013 (exp. 18930)

[25] Según la Sentencia del 5 de febrero de 2015, exp. 20720, dicha omisio?n no es suficiente para afirmar que los actos adolecen de nulidad por falta de motivacio?n, precisamente porque en los actos se enumeran las cuentas incluidas para la determinacio?n de la base gravable, todas del grupo 75 – Costos de produccio?n, del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios pu?blicos domiciliarios.

[26] Sentencias del 10 de abril de 2014, exp. 19054 y del 5 de febrero de 2015, exp. 20450, C. P. Dr. Jorge Octavio Ramírez

[27] Sentencias de 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 25 de abril y 3 de julio 2013, exps.  18931 y 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

[28] Fls. 18 anexo 1, 207 a 209 c.2.

[29] Sentencias de 18 de septiembre de 2014, exp. 20253, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 5 de febrero de 2015, exp. 20720, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[30] Sentencia de 28 de mayo de 2015, exp 20228. C.P Martha Teresa Briceño de Valencia

[31] En lo pertinente, el artículo 177 del C.C.A "Efectividad de condenas contra entidades públicas", en los términos de la sentencia C-188 de 1999, prevé lo siguiente:

 "Las cantidades líquidas reconocidas en tales sentencias [se refiere a las que condenan a pagar o devolver sumas líquidas de dinero] devengarán intereses comerciales y moratorios"

[32] El mismo criterio orientó la Sentencia del 23 de julio de 2015, exp. 20920