CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 – Creación. Finalidad. Recuperar los costos por el servicio que ejerce la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios respecto de las entidades que vigila / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS – Reiteración jurisprudencial. Sujeto activo. Sujeto pasivo. Base gravable. Tarifa / EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD – Improcedencia. No procede por cuanto la voluntad del legislador fue que la base gravable de la contribución fueran los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no los costos de producción / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA

En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución. En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994 "Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones". El artículo 85 de la citada ley, creó el tributo denominado contribución especial con el fin de "recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente". El sujeto activo de la contribución especial es la Superintendencia y son sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las prestadoras de servicios públicos domiciliarios. (...) La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% "del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia" (artículo 85.2 inciso segundo de la Ley 142 de 1994). Así, la tarifa del tributo denominado contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente. El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa. Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.(...) De conformidad con el precedente trascrito, el cual se reitera en esta oportunidad, para la Sala no es procedente declarar la excepción de inconstitucionalidad que la entidad recurrente predica de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", consagrada en el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición guarda armonía con los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución a los costos de producción.  

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 338 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 85 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 85.2

CUENTAS DEL GRUPO 75 COSTOS DE PRODUCCIÓN – Noción. No se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por lo tanto hacen parte de la base gravable de la contribución especial / NULIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO DE CARÁCTER GENERAL – Efectos. Incide en la validez de las situaciones jurídicas particulares no consolidadas / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA

La Sala anota en primer término, que la liquidación oficial acusada se sustentó en el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, norma que fue anulada parcialmente por esta Corporación en la mencionada sentencia de 11 de mayo de 2017 (...) En la citada providencia, la Sala expresó: (...)" De acuerdo con el criterio de la Sección, fijado en el fallo del 23 de septiembre de 2010 y que en esta oportunidad se reitera, las cuentas del grupo 75-costos de producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente porque "la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994". (...) De acuerdo con el criterio jurisprudencial ya plasmado, las cuentas 7505- Servicios personales, 7510-generales, 753508-licencia de operación del servicio, 753513-comité de Estratificación, 7540-órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-honorarios, 7545-servicios públicos, 7550-materiales y otros costos de operación, 7560-Seguros y 7570-órdenes y contratos por otros servicios, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75-costos de producción y la noción de costos "no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada". Es de anotar que sobre los costos de producción, la Sala precisó lo siguiente: "Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos "representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos" y en cuanto a los costos de producción dice que "comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social". (...) La Sala precisa, que la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa al momento de proferirse el fallo. Por lo tanto, tratándose de situaciones jurídicas particulares no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la Administración o la Jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez. De esta forma, teniendo en cuenta que en la sentencia de 11 de mayo de 2017, esta Corporación determinó que la base para liquidar la contribución especial a cargo de las empresas prestadoras de servicios públicos debe estar conformada por las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio, es preciso concluir que en el presente caso es improcedente la inclusión de las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", 753508 "licencia de operación de servicio" y 753513 "comité de estratificación", en la base gravable de la contribución especial a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá para la vigencia fiscal 2012.

NOTA DE RELATORIA: Se reitera lo expuesto en las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 11 de mayo de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2013-00021-00(20179), C.P. Milton Chaves García y de 23 de septiembre de 2010, Exp.11001-03-27-000-2007-00049-00(16874), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D.C., veintinueve (29) de junio de dos mil diecisiete (2017)

Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00455-01(21724)

Actor: EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS

FALLO

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 22 de enero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:

"PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD parcial de la Resolución No. SSPD 20121300016515 del 30 de mayo de 2012 proferida por el Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se fija la tarifa de la contribución especial para el año 2012 y se dio inicio al trámite correspondiente para el cálculo y liquidación de la referida contribución; de la Resolución No. SSPD 20125340000976 del 6 de junio de 2012, proferida por la Directora Financiera de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la cual se liquidó, fijó e impuso la obligación de la Contribución Especial para el año 2012 a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá S.A. E.S.P. y de las resoluciones Nos. SSPD 20125300026165 del 17 de agosto de 2012 proferida por la Directora Financiera de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y SSPD 20125000031205 del 5 de octubre de 2012, proferida por el Secretario General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que confirmaron la segunda vía reposición y apelación, respectivamente.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P. solo está obligada a pagar la suma de $31.746.256.62, por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2012, de conformidad con la liquidación que obra en la parte motiva de este fallo.

TERCERO: No se condena en costas ni agencias en derecho.

CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso."[1]

ANTECEDENTES

La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, estableció la tarifa de la contribución especial a cargo de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, para la vigencia 2012 en 0.7762% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio.

El 6 de junio de 2012, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios profirió la Resolución No. 20125340000976, mediante la cual determinó a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá S.A. E.S.P. una contribución especial por valor de $162.277.000, por el servicio de energía eléctrica[2].

Contra la anterior decisión, la actora interpuso recurso de reposición y, en subsidio el de apelación, para solicitar que se reliquidara la contribución especial, toda vez que incluyó en la base gravable, además de los gastos de funcionamiento, los costos operacionales y otros rubros no autorizados[3]. Igualmente, discutió que el acto de liquidación carecía de motivación.

Por medio de la Resolución No. SSPD-20125300026165 de 17 de agosto de 2012, proferida por la Directora Financiera y de la Resolución No. SSPD-20125000031205 del 5 de diciembre del mismo año expedida por el Secretario General de la entidad, se decidieron los recursos de reposición y apelación respectivamente, en el sentido de confirmar la decisión recurrida[4].

DEMANDA

La EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

"PRIMERA.- Se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución No. SSPD 20121300016515 del 30 de mayo de 2012 proferida por el Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante el cual se fijó la tarifa de la Contribución Especial para el año 2012 y se dio inicio al trámite correspondiente para el cálculo y Liquidación de la referida contribución.

SEGUNDA.- Se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Liquidación Oficial de la Contribución Especial Año 2012, con Radicado No. 20125340000976 del 6 de junio de 2012, proferida por la Directora Financiera de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante el cual se liquidó, fijó e impuso la obligación de pago de la Contribución Especial para el año 2012 a cargo de la EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTA S.A. ESP.

TERCERA.- Se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución No. SSPD 20125300026165 del 17 de agosto de 2012, proferida por la Directora Financiera de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante el cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto y se confirma la Liquidación Oficial de Ia Contribución Especial Año 2012, con Radicado No. 20125340000976, cargo de la EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTA S.A. ESP.

CUARTA.- Se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución No. SSPD 20125000031205 del 5 de octubre de 2012, proferida por la Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante el cual se resolvió el recurso de apelación interpuesto y se confirma la Resolución No. SSPD 20125300026165 del 17 de agosto de 2012 y la correspondiente Liquidación Oficial de la Contribución Especial Año 2012, con Radicado No. 20125340000976, a cargo de la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTA S.A. ESP.

QUINTA. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se solicita que se ordene a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que reliquide la Contribución Especial del año 2012 a cargo de la sociedad demandante, de conformidad con lo señalado en los hechos y consideraciones sustento de la presente demanda y que, en caso de que se llegare a pagar la suma de dinero impuesta a título de Contribución Especial del año 2012, se ordene la correspondiente devolución o restitución de la suma pagada en exceso por la sociedad demandante.

SEXTA. En caso de que la demandante se vea conminada a pagar la Contribución Especial del año 2012, se solicita que se ordene, igualmente a título de restablecimiento del derecho, el pago de intereses moratorios comerciales sobre las sumas de dinero a que se hace referencia en la pretensión quinta anterior, a la tasa máxima legal permitida a favor de la sociedad demandante, desde la fecha en que dichos dineros sean pagados a la administración y hasta la fecha en que se verifique la devolución o restitución.

Subsidiaria Primera. En subsidio de la pretensión sexta anterior, el pago de intereses corrientes comerciales sobre las sumas de dinero a que se hace referencia en la pretensión quinta anterior, a la tasa máxima legal permitida, a favor de la sociedad demandante, desde la fecha en que dichos dineros sean pagados a la administración y hasta la fecha en que se verifique la devolución o restitución.

Subsidiaria Segunda. En subsidio de la pretensión subsidiaria primera anterior, el pago indexado según el Índice de Precios al Consumidor (lPC) certificado por el Departamento Nacional de Estadística (DANE) sobre las sumas de dinero a que se hace referencia en la pretensión quinta anterior, a favor de la sociedad demandante, desde la fecha en que dichos dineros sean pagados a la administración y hasta la fecha en que se verifique la devolución o restitución.

SÉPTIMA.- Todas las condenas de restitución de dineros pagados, deberán imponerse atendiendo el principio de reparación integral, la equidad y los criterios de la técnicos actuariales, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 Ley 446 de 1998."

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

1. Artículos 58 y 83 de la Constitución Política
2. Artículo 85 de la Ley 142 de 1994

Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos:

1.- DESVIACIÓN DE LAS ATRIBUCIONES PROPIAS Y ABUSO DE FACULTADES POR PARTE DE LA ENTIDAD DEMANDADA.

Manifestó que si bien la Rama Ejecutiva está facultada para reglamentar los elementos de un tributo, en el presente caso la entidad demandada incurrió en un desvío y abuso de sus atribuciones y facultades, en tanto que impuso la contribución especial bajo unos supuestos interpretativos determinados a partir de la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010, la cual no constituye un derrotero inmutable para fijar la contribución, sino que se debe utilizar como punto de partida para tal efecto.

Consideró que el cambio de los parámetros para imponer la contribución violó los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria.

2.- VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA POR APLICACIÓN INDEBIDA E INTERPRETACIÓN EQUIVOCADA DEL ARTÍCULO 85 DE LA LEY 142 DE 1994.

Señaló que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios ha variado la interpretación sobre cuáles son los conceptos que integran la base gravable de la contribución especial, lo que ha generado ambigüedad e inseguridad jurídica, en perjuicio del principio de certeza tributaria.

3.- VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LA BUENA FE, LA CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA SEGURIDAD JURÍDICA (ARTÍCULOS 58 Y 83 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA).

Indicó que la Administración, al expedir los actos objeto de la presente demanda, desconoció los principios de buena fe y la confianza legítima, pues como consecuencia de una nueva interpretación sobre cuáles son los conceptos que conforman la base gravable del tributo, fijó una contribución excesiva a la Empresa de Energía de Bogotá S.A. E.S.P.

Adujo que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios pretende ampliar la base gravable de la contribución prevista en la Ley 142 de 1994, en contravía de los parámetros fijados con anterioridad por la misma entidad.

Precisó que las actuaciones de la Administración deben ceñirse a la buena fe y seguridad jurídica, y por tanto, establecer una nueva metodología que amplía la base gravable de la contribución en detrimento del contribuyente, constituye un desconocimiento de estos principios.

4.- VIOLACIÓN DE PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR AMPLIACIÓN DE LA BASE GRAVABLE (VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 85 DE LA LEY 142 DE 1994).

Indicó que el Consejo de Estado, en sentencia de 23 de septiembre de 2010, precisó que para establecer la base gravable de la contribución especial consagrada en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, los gastos de funcionamiento corresponden a la salida de recursos que se utilizan de manera directa o indirecta para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad o servicio público prestado, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, a los normalmente ejecutados dentro del objeto principal del ente regulado.

Anotó que en la citada sentencia se excluyeron de la base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias y costos de producción entre otros, pues se trata de conceptos que no están asociados a los gastos de funcionamiento relacionados con el servicio.

Expresó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en los actos acusados, determinó la contribución especial del año 2012 a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá S.A. E.S.P., en la suma de $162.277.000, la cual supera en exceso a la fijada en los años 2008, 2009 y 2010, lo cual demuestra el cambio injustificado sobre la forma en que se liquidaba la contribución.

Anotó que el Consejo de Estado no modificó los elementos de la contribución especial, ni autorizó por vía de interpretación que se incluyeran nuevos rubros y se ampliara la base gravable.

5.- VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR LA INDEBIDA INCLUSIÓN DE LOS GASTOS OPERATIVOS EN LA BASE GRAVABLE (VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 85 DE LA LEY 142 DE 1994).

Manifestó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios desconoció el marco legal de la contribución especial previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, al incluir los gastos operativos y costos operativos, los cuales solo se tendrán en cuenta, de manera proporcional cuando sea necesario atender los faltantes del presupuesto de la Superintendencia.

Arguyó que en los considerandos de los actos administrativos demandados no se hace referencia a faltantes de presupuestos, para que de esta forma se autorice a la demandada a incluir en la base gravable de la contribución los costos operativos.

6.- AUSENCIA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO Y VIOLACIÓN DE LOS PARÁMETROS LEGALES PARA FIJAR LA CONTRIBUCIÓN.

Enfatizó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios debe determinar el valor de la contribución especial, de acuerdo al presupuesto que requiera para ejercer la actividad de vigilancia e inspección.

Agregó que en el presente caso la entidad demandada, al momento liquidar la contribución especial del año 2012, incumplió su deber de motivar los actos administrativos, al no especificar la suma proyectada para el desarrollo de las funciones a su cargo y no explicar la forma en que se determinó la base gravable de la contribución, la tarifa y la liquidación final, así como lo concerniente a los costos directos o gastos operativos.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada propuso la excepción que denominó "LEGALIDAD DE LOS ACTOS OBJETO DE DEMANDA –DEBIDA MOTIVACIÓN- DEBIDA APLICACIÓN DE LAS NORMAS EN QUE DEBÍA FUNDARSE LA ENTIDAD DEMANDADA – APLICACIÓN DE LOS PARÁMETROS JURISPRUDENCIALES", la cual fundamentó en que la entidad actuó con base en una interpretación sistemática de las sentencias que sobre el tema ha proferido el Consejo de Estado.

Manifestó que los conceptos que la entidad incluyó para determinar la contribución especial son los siguientes: "51 – Gastos de Administración (menos la cuenta 5120); 7505 – Servicios Personales; 7510 – Servicios Generales; 7530508 – Licencias de operación del servicio; 753513 – Comité de Estratificación; 7540 – órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; 7542 – honorarios; 7545 – servicios públicos; 7550 – materiales y otros costos de operación; - 7560 – seguros y 7570 – órdenes y contratos por otros servicios", los cuales son directos e indirectos, equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del giro ordinario y están relacionados específicamente con la prestación del servicio domiciliario.   

Expresó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios no vulneró los artículos 85, 85.1 y 85.2 de la Ley 142 de 1994, y tampoco incurrió en violación del principio de legalidad (infracción de las normas en que debía fundarse), o en falsa motivación, toda vez que se limitó a interpretar la sentencia de 23 de septiembre de 2010, proferida por el Consejo de Estado, y no ha pretendido revivir los efectos de la Resolución No. 20051300033635 de 2005, que fue objeto de anulación.

Respecto de la ausencia de motivación de los actos administrativos demandados, señaló que la contribución prevé una regulación especial consagrada en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, norma que tipifica la contribución bajo los parámetros constitucionales de los artículos 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política, y están precedidos por la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012, acto general que contiene los criterios para su determinación.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A" en sentencia de 22 de enero de 2015, anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la Empresa de Energía de Bogotá S.A. ESP., solo está obligada a pagar la suma de $31.746.256.62, por concepto de la contribución especial por el año 2012.[5]:

Señaló que conforme a la sentencia de 26 de febrero de 2014, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el expediente No. 25006232700020080017401 (19155), las cuentas que no deben ser incluidas en el cálculo de la base gravable de la contribución especial son: la 5120 (impuestos, contribuciones y tasas), 5304 (provisiones para deudores), 5313 (provisiones para obligaciones fiscales), 5330 (depreciación de propiedades, planta y equipo), 5331 (depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero), 5345 (amortización de intangibles), 58 (otros gastos), 5810 (otros gastos extraordinarios), ni las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción, en tanto que no se enmarcan dentro del concepto de gastos de funcionamiento.

Anotó que en el presente caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá e incluyó componentes de las Cuentas Clase 5 y 75, los cuales si bien constituyen una salida de recursos relacionados directamente con la prestación del servicio vigilado, no corresponden a gastos de funcionamiento, con lo cual desconoció lo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

Indicó que en los considerandos de los actos demandados no existe motivación respecto a la ampliación de la base gravable de la contribución para proceder a la inclusión de las cuentas del grupo 75, pues no se encuentra la falta de presupuesto del ente de control, de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

Manifestó que la entidad demandada no puede, so pretexto de interpretar la sentencia de 23 de septiembre de 2010 del Consejo de Estado, ampliar la base gravable de la contribución, para incluir los costos de producción, los cuales no fueron previstos por el legislador como gastos de funcionamiento.

Por lo anterior, efectuó una nueva liquidación de la contribución especial del año 2012 a cargo de la sociedad actora en los siguientes términos:

CUENTA	DESCRIPCIÓN	LIQUIDACION SSPD	LIQUIDACIÓN TRIBUNAL
51	ADMINISTRACIÓN (No varía)	5.964.224.341.00	5.964.224.341.00
5120	IMPUESTO, CONTRIBUCIONES Y TASAS (No varía)	-1.909.050.850.00	-1.909.050.850.00
7505	SERVICIOS PERSONALES	5.940.599.615.00
7510	GENERALES	1.357.835.927.00
7540	ORDENES Y CONTRATOS DE MANTENIMIENTO	4.916.611.012.00
7542	HONORARIOS	1.989.131.410.00
7545	SERVICIOS PÚBLICOS	41.841.626.00
7550	MATERIALES Y COSTOS DE OPERACIÓN	22.128.956.00
7560	SEGUROS	2.300.965.080.00
7570	ORDENES Y CONTRATOS POR OTROS SERVICIOS	282.258.157.00
753508	LICENCIAS DE OPERACIÓN DE SERVICIOS	0,00
753513	COMITÉ DE ESTRATIFICACIÓN	0,00
TOTAL BASE		20.906.545.272	4.055.173.489,00	Diferencia
TOTAL A PAGAR con tarifa 0,7762%		162.277.000.00	31.476.256,62	130.800.743.38

Por último, no condenó en costas y agencias en derecho solicitadas por la parte demandante, al considerar que en el presente asunto se ventila un asunto de interés público.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada apeló la sentencia por las siguientes razones[6]:

Propuso la excepción de inconstitucionalidad prevista en el artículo 4 de la Constitución Política, respecto del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Expresó que se presenta una contradicción entre el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, específicamente en la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", y los artículos 338 inciso segundo y 365 y 370 de la Constitución Política, de acuerdo al siguiente cuadro comparativo.

Inciso 2 del artículo 338 de la C.P.

inciso 2 Art. 85.2 de la Ley 142 de 1994

"...La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

Anotó que la norma constitucional permite que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que se presten y, por tanto, el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 que restringe la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado, vulnera el artículo 338 de la Constitución Política, en tanto que limita a que este tributo se calcule sobre unos rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la entidad por la prestación de los servicios de vigilancia y control.

Indicó que también se vulnera el artículo 370 de la Constitución Política, por cuanto es evidente la falta de financiación de la entidad de control, para el ejercicio de las facultades delegatarias del Presidente de la República en materia de administración y eficiencia de los servicios públicos domiciliarios.

Expresó que la interpretación efectuada por el Consejo de Estado del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 desconoce el mencionado artículo 338 de la Constitución Política, ya que las cuentas del Grupo 75 si hacen parte de la base gravable de la contribución, toda vez que son erogaciones asociadas con la producción o la prestación del servicio de los cuales el ente prestador del servicio obtiene ingresos.

Agregó que no se evidencia que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios al fijar la contribución especial del año 2012 a cargo de la hoy demandante, se haya extralimitado en sus funciones y en las limitantes establecidas en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y, de esta forma, hubiese efectuado una recuperación de los costos por encima de su presupuesto.

Por último efectuó un análisis de las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 753508 "licencia de operación de servicio", 753513 "comité de estratificación", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", y afirmó que estos conceptos son idóneos para integrar la base gravable de la contribución especial, toda vez que hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo expuesto en la demanda[7].

La demandada insistió en los argumentos del recurso de apelación[8].

El Ministerio Público emitió concepto visible en los folios 400 a 403 del expediente, en el que solicitó se confirmara la sentencia de primera instancia, por las razones que se exponen a continuación:

Respecto a la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la entidad demandada con el objeto de obtener la inaplicación del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 considera que no es procedente, por cuanto esta norma establece la tarifa máxima de la contribución y la base gravable correspondiente a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, lo cual no puede confrontarse con el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución Política, que se refiere a la facultad de la autoridad pública para fijar la tarifa de tasas y contribuciones, como recuperación de costos de los servicios que presten.

Expresó que no se puede confundir la definición de costos en que incurre la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con la definición de la base gravable sobre la cual debe ser liquidada la contribución, y anota que es extraño que se solicite la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición es citada por la entidad en la Resolución No. 20121300016515 del 30 de mayo de 2012.

Consideró que no le asiste razón a la demandada al incluir en la base gravable de la contribución los costos de producción, ya que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 hace referencia a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos, tal como lo consignó el Consejo de Estado en la sentencia de 23 de septiembre de 2010, proferida en el expediente No. 16874.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, le corresponde a la Sala establecer: (i) si procede la excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por violación de los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, y (ii) si es procedente incluir las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 753508 "licencia de operación de servicio", 753513 "comité de estratificación", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", pertenecientes al Grupo 75 "Costos de Producción", en la base gravable de la contribución especial del año gravable 2012, a cargo de la actora.

(i) Excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994

La recurrente considera que la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", contenida en el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 es inconstitucional, ya que vulnera el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución Política, en tanto que estos rubros son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la entidad por la prestación de los servicios de vigilancia y control y, por ende, las cuentas del Grupo 75 si deben hacer parte de la base gravable de la contribución.

Asimismo indica que la citada expresión desconoce el artículo 370 de la Constitución Política, porque hace evidente la falta de financiación de la entidad de control en su papel de delegataria de la función presidencial de control, inspección y vigilancia de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

La Sala anota, que sobre la excepción de inconstitucionalidad que ahora plantea en el recurso de apelación la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, respecto de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" contenida en el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, esta Corporación recientemente precisó lo siguiente[9]:

"(...)

Excepción de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994

Sea lo primero precisar que, en estricto rigor, la autoridad administrativa no puede justificar la legalidad de un acto alegando que la ley que le sirve de sustento es contraria a la Constitución Política, pues, en realidad, es contradictorio. Lo pertinente sería que quien invoque la excepción de inconstitucionalidad de una norma sea el demandante, no el demandado, la autoridad administrativa, por cuanto es la primera que debe acatar el ordenamiento jurídico (artículo 6 de la Constitución Política).

La Sala entiende que lo que la Superintendencia denomina como excepción de inconstitucionalidad es, en realidad, la interpretación que, a su juicio, debe darse a la norma que supuestamente solicita inaplicar.

Así, la Superintendencia considera que la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 incluye los costos de producción, pues los referidos gastos resultan insuficientes para recuperar los costos en que incurre la demandada por la prestación de los servicios de vigilancia y control, que es la finalidad de la contribución especial. Por ello, los costos de producción deben hacer parte de la base para liquidar la contribución especial, conforme con el artículo 338 de la Constitución Política.

También alega que si se limita la base gravable solo a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación se pone en evidencia la falta de financiación de la entidad de control, como delegataria de la función presidencial de control, inspección y vigilancia de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, en los términos del artículo 370 de la Constitución Política.

Pues bien, la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", hace parte del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que dispone lo siguiente:

"La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente". (Subraya la Sala)

Por su parte, los artículos 338 y 370 de la Constitución establecen, en su orden, lo siguiente:

"ARTÍCULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos".

"ARTICULO 370. Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten".

En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.

En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994 "Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones". El artículo 85 de la citada ley, creó el tributo denominado contribución especial con el fin de "recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente". El sujeto activo de la contribución especial es la Superintendencia y son sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

Dentro del poder tributario y la libertad de configuración normativa, el Congreso de la República dispuso en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 que la contribución especial a cargo de las entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de la Superintendencia debe liquidarse y pagarse teniendo en cuenta lo siguiente:

1. Para definir los costos de los servicios que presta la Superintendencia deben tenerse en cuenta todos los gastos de funcionamiento de esta, al igual que la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo (artículo 85.1 de la Ley 142 de 1994).

2. La Superintendencia debe presupuestar sus gastos anuales y dentro del límite legal debe cobrar la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir el presupuesto anual (artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994).

La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% "del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia" (artículo 85.2 inciso segundo de la Ley 142 de 1994).

Así, la tarifa del tributo denominado contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente.

El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la Superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, "del servicio sometido a regulación".

Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.    

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad."

De conformidad con el precedente trascrito, el cual se reitera en esta oportunidad, para la Sala no es procedente declarar la excepción de inconstitucionalidad que la entidad recurrente predica de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", consagrada en el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición guarda armonía con los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución a los costos de producción.  

Por lo tanto, la Sala declarará no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la parte demandada.

(ii) Si es procedente incluir las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 753508 "licencia de operación de servicio", 753513 "comité de estratificación", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", pertenecientes al Grupo 75 "Costos de Producción", en la base gravable de la contribución especial del año gravable 2012, a cargo de la actora.

La recurrente considera que los rubros del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio y, por tanto, deben integrar la base gravable de la contribución especial.

La Sala anota en primer término, que la liquidación oficial acusada se sustentó en el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, norma

que fue anulada parcialmente por esta Corporación en la mencionada sentencia de 11 de mayo de 2017, "en cuanto incluyó dentro de la base de liquidación de la contribución especial de la vigencia 2012, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570, todas pertenecientes al "grupo 75 – costos de producción".

En la citada providencia, la Sala expresó:

"Las cuentas del grupo 75- costos de producción no hacen parte de la base gravable de la contribución especial

Como se precisó, el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 2012 dispuso que hacen parte de la base gravable de la contribución especial para el año gravable 2011, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 del grupo 75- costos de producción.

De acuerdo con el criterio de la Sección, fijado en el fallo del 23 de septiembre de 2010 y que en esta oportunidad se reitera, las cuentas del grupo 75-costos de producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente porque "la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994".

En idéntico sentido, la Sala ha inaplicado actos generales de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en cuanto han incluido las cuentas del grupo 75- costos de producción dentro de la base gravable de la contribución especial.

Al respecto, en sentencia de 25 de abril de 2016, dictada en un caso particular, la Sala inaplicó precisamente el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012 [acto demandado], en cuanto incluyó los costos de producción dentro de la base gravable de la contribución especial por el año gravable 2012. Las razones de la inaplicación parcial de la citada norma fueron las siguientes[10]:

"[...] Se advierte que mediante la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la demandada incluyó dentro de la base de liquidación de la "contribución especial", las siguientes cuentas del grupo 75 - costos de producción: 7505- Servicios personales, 7510-Generales, 753508-Licencia de operación del servicio, 753513-Comité de Estratificación, 7540-Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-Honorarios, 7545-Servicios públicos, 7550-Materiales y otros costos de operación, 7560-Seguros y 7570-Órdenes y contratos por otros servicios.

De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, tales cuentas no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al Grupo 75-Costos de producción y la noción de costos "no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada"[11].

En ese orden de ideas, la inclusión de algunas cuentas de los costos de producción (grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios), dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012 es contraria al artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas.

En consecuencia, es ilegal el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del Grupo 75- Costos de Producción.  Por ello, se inaplica la citada norma y así se declara en la parte resolutiva de esta sentencia. [...]

[...]

Como consecuencia de la inaplicación parcial del artículo 2 de la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012 son nulos los actos demandados frente a la inclusión de las cuentas 7505-servicios personales, 7510-generales, 753508-licencia de operación del servicio, 753513-comité de Estratificación, 7540-órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-honorarios, 7545-servicios públicos, 7550-materiales y otros costos de operación, 7560-seguros y 7570-órdenes y contratos por otros servicios, que hacen parte del grupo 75- costos de producción". (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio jurisprudencial ya plasmado, las cuentas 7505- Servicios personales, 7510-generales, 753508-licencia de operación del servicio, 753513-comité de Estratificación, 7540-órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-honorarios, 7545-servicios públicos, 7550-materiales y otros costos de operación, 7560-Seguros y 7570-órdenes y contratos por otros servicios, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75-costos de producción y la noción de costos "no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada"[12].

Es de anotar que sobre los costos de producción, la Sala precisó lo siguiente[13]:

"Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos "representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos" y en cuanto a los costos de producción dice que "comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social".

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada".

Por tanto, los costos de producción equivalen a aquellas erogaciones asociadas directamente con la producción de los bienes o prestación de los servicios, mediante las cuales las empresas de servicios públicos domiciliarios obtienen sus ingresos en desarrollo de su actividad. Por su parte, los gastos de funcionamiento corresponden a las erogaciones que, a diferencia de los costos, se utilizan de manera directa o indirecta, y que son necesarias para cumplir las funciones propias de la actividad de dichas empresas.

En consecuencia, por violación del principio de legalidad, esto es, por la ampliación de la base gravable de la contribución especial prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y por interpretación errónea de esta norma, se anulan las siguientes cuentas del grupo 75- costos de producción, previstas en el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012:

        GRUPO 75- COSTOS DE PRODUCCIÓN

7505	Servicios Personales
7510	Generales
753508	Licencia de operación del servicio
753513	Comité de Estratificación
7540	Órdenes y Contratos de Mantenimiento y Reparaciones
7542	Honorarios
7545	Servicios Públicos
7550	Materiales y otros costos de operación
7560	Seguros
7570	Órdenes y Contratos por Otros Servicios

Asimismo, en relación con los costos de producción se declaran no probadas las excepciones de legalidad del acto demandado y de legalidad del acto demandado a partir de la aplicación integral del ordenamiento jurídico.

(...)

En resumen, la Sala declara no probada la denominada excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que propuso la demandada.

Asimismo, anula el artículo 2 de la Resolución 20121300016515 del 30 de mayo de 2012 en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2012, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570, todas pertenecientes al grupo 75 – costos de producción, pues, como se explicó, las cuentas de este grupo no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Y niega la nulidad de la inclusión del grupo 51- administración (menos la cuenta 5120) en la base de liquidación de la contribución especial por el año gravable 2012, por las razones expuestas.

Como consecuencia de la nulidad parcial de la norma demandada, esta queda así:

"Artículo 2°. Base para fijar la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51	Gastos de Administración (menos la 5120)

(...)"

La Sala precisa, que la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa al momento de proferirse el fallo[14].

Por lo tanto, tratándose de situaciones jurídicas particulares no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la Administración o la Jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez.

De esta forma, teniendo en cuenta que en la sentencia de 11 de mayo de 2017, esta Corporación determinó que la base para liquidar la contribución especial a cargo de las empresas prestadoras de servicios públicos debe estar conformada por las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio, es preciso concluir que en el presente caso es improcedente la inclusión de las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", 753508 "licencia de operación de servicio" y 753513 "comité de estratificación", en la base gravable de la contribución especial a cargo de la Empresa de Energía de Bogotá para la vigencia fiscal 2012.

Así las cosas, la Sala anota que la liquidación del tributo efectuada por el a quo por la suma de $31.476.256,62, se ajusta a los lineamientos establecidos en la sentencia de 11 de mayo del presente año, ya que su determinación se realizó con exclusión de las cuentas pertenecientes al Grupo 75 y sin que la demandante se haya pronunciado para oponerse a la exclusión de las cuentas del Grupo 51, en los términos expuestos en la sentencia de primera instancia.

En este orden de ideas, se confirmará la nulidad parcial de las Resoluciones SSPD Nos. 2012534000976 de 6 de junio de 2012, 20125300026165 de 17 de agosto de 2012 y 20125000031205 de 5 de octubre de 2012, proferidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las cuales se determinó la contribución especial por la vigencia 2012 a cargo de la sociedad demandante, y que solo está obligada al pago de la suma de $31.746.256,62, tal como lo determinó el juez de primera instancia.

De conformidad con lo expuesto, la Sala declarará no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la parte demandada en el recurso de apelación, y revocará el numeral primero de la sentencia de primera instancia, en el sentido de estarse a lo resuelto en la citada providencia de 11 de mayo de 2017, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, que anuló parcialmente el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012.

Por último, se confirmará la decisión de no condenar en costas a la parte vencida, ya que si bien se resolvió de forma desfavorable el recurso de apelación interpuesto por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, no aparecen causadas ni probadas, de conformidad con el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

F A L L A

MODIFÍCASE la sentencia de 22 de enero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", la cual quedará así:

"PRIMERO: DECLÁRASE no probada la excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, propuesta por la entidad demandada en el recurso de apelación.

SEGUNDO: ESTÉSE a lo resuelto a lo decidido en la sentencia de 11 de mayo de 2017, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso No. 11001-03-27-000-2013-00021-01, que declaró la nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución No. 20121300016515 del 30 de mayo de 2012, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

TERCERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones SSPD Nos. 2012534000976 de 6 de junio de 2012, 20125300026165 de 17 de agosto de 2012 y 20125000031205 de 5 de octubre de 2012, proferidas las dos primeras por la Directora Financiera y la segunda por la Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

CUARTO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P. solo está obligada a pagar la suma de $31.746.256.62, por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2012.

QUINTO: No se condena en costas en esta instancia."

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

MILTON CHAVES GARCÍA

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Fls. 344-345 c.p.

[2] Fl. 106 c.p.

[3] Folios 50-60 c.p.

[4] Folios 61 a 91 c.p.

[5] Folios 309 a 345 c.p.

[6] Folios 355 a 362 c.p.

[7] Folios 381 a 384 c.p

[8] Folios 373 a 380 c.p

[9] Consejo de Estado, Sección Cuarta. C.P. Milton Chaves García. Exp. 110010327000201300021-01 (20179). Sentencia de 11 de mayo de 2017.

[10] Sentencia de 25 de abril de 2016, exp. 21246, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

[11] Sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp.16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

[12] Ibidem

[13] Ibidem

[14]

 Ver entre otras sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado las siguientes: sentencia de 23 de julio de 2009. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente: 76001-23-31-000-2002-00452-01(16404); sentencia de 24 de julio de 2008. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03911-01(16859); sentencia de 8 de noviembre de 2007. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03477-01(16284).