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EXCEPCION DE CONSTITUCIONALIDAD / GASTOS DE FUNCIONAMIENTO ASOCIADOS AL SERVICIO DE REGULACION / CONTRIBUCION ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS / COSTOS DE LOS SERVICIOS DE CONTROL Y VIGILANCIA / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCION A LA SUPERSERVICIOS PUBLICOS / CUENTA CONTABLE COSTOS DE PRODUCCION / INDEXACION POR PAGO EN EXCESO DE CONTRIBUCION A FAVOR DE SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS / CONDENA EN COSTAS
FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 – ARTICULO 85.2 LEY 1437 DE 2011 – ARTICULO 188 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 338 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 370
NOTA DE RELATORIA: Sobre las condiciones para que prospere la excepción de constitucionalidad, se cita la sentencia de la Corte Constitucional C-600 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo
NOTA DE RELATORIA: Sobre la noción de gastos de funcionamiento y las cuentas del Grupo 75 – Costos de producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de septiembre de 2010, Exp.11001-03-27-000-2007-00049-00(16874), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá D.C., veinticinco (25) de abril de dos mil dieciséis (2016)
Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00503-01(21246)
Actor: ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. ESSA S.A. E.S.P.
Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 21 de mayo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:
"PRIMERO. ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial No. 20125340003636 de 8 de junio de 2012, y las Resoluciones Nos. SSPD-2012530004485 (sic) de 6 de agosto de 2012 y SSPD-20125000027765 de 5 de septiembre de 2012, proferidas las dos primeras por la Dirección Financiera de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y la última por la Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, a través de las cuales se liquidó la Contribución Especial del año 2012 a cargo de la sociedad ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. ESP, identificada con NIT 890.201.230-1, por valor de $1.605.960.000.
SEGUNDO. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO:
FÍJASE la contribución especial por el año 2012, a cargo de ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. ESP, identificada con NIT 890.201.230-1, en la suma de $420.867.138,00 de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.
ORDÉNASE a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, devolver a la sociedad ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. ESP, identificada con NIT 890.201.230-1, la suma de MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES DE PESOS TRESCIENTOS SETENTA MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS PESOS m/cte. ($1.233.370.886), con los intereses correspondientes conforme al artículo 192 del C.P.A.C.A.
TERCERO. No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
ANTECEDENTES
Por Resolución SSPD 20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la SSPD estableció en 0.7762% la tarifa de la contribución especial a cargo de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, para la vigencia 2012. Asimismo, dispuso que las erogaciones que integran la base de liquidación para la contribución especial son las siguientes cuentas[2]:
| CUENTA | CONCEPTO |
| 51 | Gastos de administración (menos la 5120) |
| 7505 | Servicios personales |
| 7510 | Generales |
| 753508 | Licencias de operación de servicio |
| 753513 | Comité de estratificación |
| 7540 | Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones |
| 7542 | Honorarios |
| 7545 | Servicios Públicos |
| 7550 | Materiales y otros costos de operación |
| 7560 | Seguros |
| 7570 | Órdenes y contratos por otros servicios |
Con fundamento en esta norma, la SSPD profirió la Liquidación Oficial 20125340003636 de 6 de agosto de 2012, mediante la cual determinó a la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., una contribución especial de $1.605.960.000, por el servicio de energía eléctrica, correspondiente al año 2012[3].
La liquidación oficial fue confirmada por las Resoluciones SSPD-20125300024485 de 8 de junio de 2012[4] y SSPD-20125000027765 de 5 de septiembre de 2012[5], que, respectivamente, decidieron los recursos de reposición y apelación interpuestos por la Electrificadora.
La Resolución SSPD-20125000027765 de 5 de septiembre de 2012, que resolvió el recurso de apelación, se notificó personalmente a la Electrificadora el 18 de septiembre de 2012[6].
El 25 de septiembre de 2012, la Electrificadora pagó la contribución especial impuesta en los anteriores actos ($1.605.960.000)[7].
DEMANDA
La demandante, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:
"PRIMERA: Se declare la nulidad de los actos administrativos expedidos por la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS (SSPD) que a continuación se relacionan:
Liquidación oficial No. 20125340003636 del 8 de junio de 2012 de la Contribución Especial del año 2012, por el servicio de energía eléctrica.
Resolución No. 20125300024485 del 6 de agosto de 2012 "Por la cual se resuelve el recurso de reposición presentado por la empresa ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. contra la Liquidación Oficial No. 20125300003636 del 08 de junio de 2012 de la Contribución Especial del año 2012".
Resolución No. SSPD 20115000027765 del 5 de septiembre de 2012, "Por la cual se resuelve el recurso de apelación presentado por la EMPRESA ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. contra la Liquidación Oficial No. 20125340003636 del 08 de junio de 2012 de la Contribución Especial del año 2012".
SEGUNDA: Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos antes enunciados y a título de restablecimiento del derecho se condene a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS (SSPD) a restituir a ELECTRIFICADORA DE SANTANDER SA ESP al mayor valor pagado por concepto de Contribución Especial año 2012 correspondiente al servicio de energía eléctrica, equivalente a la suma de MIL CIENTO OCHENTA Y CINCO MILLONES NOVENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS PESOS MCTE ($1.185.092.862), suma que deberá ser indexada al momento de proferirse la sentencia.
TERCERA: Que se condene a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS (SSPD) a reconocer y pagar a ESSA ESP los correspondientes intereses moratorios"[8].
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
Artículos 29, 83, 95 numeral 9, 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia.
Artículos 42, 44, 137, 138, 158 y 237 del CPACA.
Artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994.
Artículo 712 del Estatuto Tributario.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Violación del principio de legalidad y violación de la ley que establece la base gravable
Los actos administrativos demandados son nulos porque desconocen las normas en que debían fundarse.
En efecto, en la Liquidación Oficial 20125340003636 de 8 de junio de 2012, por la que se fijó a cargo de la actora una contribución especial de $1.605.960.000 por el año 2012, se incluyeron erogaciones del Grupo 75 "costos de producción" que no corresponden a gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado.
En consecuencia, al liquidar la contribución especial para el año 2012, la SSPD desconoció el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia, esto es, el principio de legalidad del tributo, pues amplió la base gravable establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La SSPD incluyó en la liquidación de la contribución especial algunas cuentas del grupo 75 "Costos de producción", que no se enmarcan dentro del concepto de gastos de funcionamiento, según la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010, a saber:
| 7505 | Servicios personales |
| 7510 | Generales |
| 753508 | Licencias de operación de servicio |
| 753513 | Comité de estratificación |
| 7540 | Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones |
| 7542 | Honorarios |
| 7545 | Servicios Públicos |
| 7550 | Materiales y otros costos de operación |
| 7560 | Seguros |
| 7570 | Órdenes y contratos por otros servicios |
En consecuencia, la ampliación ilegal de la base gravable de la contribución por parte de la demandada violó el principio de buena fe y confianza legítima de los particulares en relación con las actuaciones de las autoridades públicas.
Violación del principio de legalidad por desconocimiento del precedente judicial
En sentencia de 23 de septiembre de 2010, la Sección Cuarta del Consejo de Estado declaró la nulidad del inciso 6 de la descripción 5 – Gastos, del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios (Resolución 2005130033535 de 2005) y precisó que ninguna de las cuentas del Grupo 75- Costos de producción, debe integrar la base de liquidación de la contribución especial, pues la noción de costos no es equiparable a la de gastos de funcionamiento, por no haberlo dispuesto así el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Este criterio fue reiterado en sentencia de 14 de octubre de 2010, en la que se señaló también que no todas las cuentas de la Clase 5-Gastos, pueden incluirse en la base de liquidación de la contribución especial, pues solo hacen parte de dicha base los gastos de funcionamiento que tengan relación directa o indirecta, pero necesaria e inescindible, con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia y control de la SSPD[9].
Con fundamento en la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012[10], la SSPD incluyó en la base gravable de la liquidación de la contribución especial del año 2012, algunas cuentas del grupo 75 "costos de producción" que habían sido excluidas por el Consejo de Estado porque no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.
Por lo anterior, varias de las partidas que habían sido excluidas por el Consejo de Estado de la base gravable para fijar la contribución especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, fueron incorporadas en la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012. En consecuencia, la demandada reprodujo un acto administrativo que había sido declarado nulo por la jurisdicción de lo contencioso administrativo y, por tanto, violó los artículos 158 y 237 del CPACA.
En esas condiciones, las partidas a excluir del Grupo 75 "costos de producción" generan una diferencia en la base gravable de $152.678.784.910, por lo que la contribución especial a cargo de la actora para el año gravable 2012 es de $420.867.138. Por lo tanto, procede la devolución a la actora del mayor pagado por $1.185.092.862.
En casos similares, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca ha declarado la nulidad de actos administrativos porque la base gravable creada por la autoridad administrativa desconoce los artículos 338 de la Constitución Política y 85 de la Ley 142 de 1994[11].
Inaplicabilidad de la Resolución SSPD-20111300008735 de 2011, por violación de norma superior
La Resolución SSPD-20111300008735 de 2011 se debe inaplicar porque desconoce el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la medida en que incluye rubros que no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio ofrecido por las empresas prestadoras de servicios públicos, motivo por el cual excede los parámetros fijados por el legislador para establecer la base gravable de la contribución especial.
Existencia de precedentes horizontales
Mediante sentencia T-014 de 2009, la Corte Constitucional precisó que la regla general es el respeto a la independencia y autonomía de los jueces. Sin embargo, esta regla no es absoluta y se debe armonizar con otros valores y principios, pues de acuerdo con el precedente judicial el ciudadano puede albergar una expectativa razonable acerca de cómo resolverán los jueces en un caso concreto que tiene identidad o similitud fáctica con otros.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca ha decido casos con similares pretensiones a las propuestas en este proceso y accedió a las súplicas de la demanda[12]. Por tanto, estos precedentes judiciales horizontales son aplicables al presente caso.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La demandada propuso la excepción de legalidad de los actos demandados porque actuó conforme con la ley.
Además, se opuso a las pretensiones, por las razones que se resumen así[13]:
Las actuaciones de la Superintendencia se fundamentaron en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y en el principio de legalidad previsto en el artículo 338 de la Constitución Política.
Con base en el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, la contribución de las entidades sometidas a la regulación, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios no puede ser superior al 1% del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel que se haga el cobro.
El artículo 79 de la Ley 142 de 1994 asigna a la Superintendencia la función de definir, por vía general, las tarifas de las contribuciones que deban pagar las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia en los términos del artículo 85 del mismo ordenamiento jurídico.
De acuerdo con el concepto de gastos de funcionamiento determinado en sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010[14], para calcular la contribución deben excluirse las erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio sometido a regulación. Por ello, deben excluirse, los gastos por pérdidas en venta o baja de activos y las erogaciones incluidas en el grupo 53, relacionadas con las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, así como las provisiones para inversiones, deudores, inventarios, obligaciones fiscales, contingencias, depreciaciones de propiedades, planta y equipo, bienes adquiridos en leasing y amortizaciones de bienes entregados a terceros.
En la misma sentencia se precisó que algunos rubros correspondientes al grupo 75 del Plan de Contabilidad para los entes prestadores de servicios públicos no representan erogaciones efectivas de recursos, por lo que varios rubros de dicho grupo sí corresponden a gastos de funcionamiento asociados al servicio objeto de vigilancia y control.
En desarrollo del fallo en mención, por Liquidación Oficial 20125340003636 de 8 de junio de 2012, la Superintendencia determinó la contribución especial a cargo de la actora y como gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio objeto de vigilancia tuvo en cuenta los gastos de administración de la cuenta 51 (menos la cuenta 5120). También, incluyó las cuentas del Grupo 75 (costos de producción), que corresponden a servicios personales, servicios generales, licencias de operación del servicio, comité de estratificación, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, honorarios, servicios públicos, materiales y otros, seguros y órdenes y contratos por otros servicios.
Por lo tanto, al fijar a cargo de la actora la contribución por el año 2012, la Superintendencia se limitó a interpretar armónicamente el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 y la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre del 2010, conforme con la cual dentro de la base gravable de la contribución no deben incluirse la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 – gastos ni las del grupo 75 pero sí algunas de estas.
En consecuencia, no existe vulneración de los artículos 338 de la Constitución Política y 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 porque la Superintendencia no desconoció la noción de gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a vigilancia de la SSPD.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados y ordenó devolver a la actora $1.233.370.886 más los intereses correspondientes conforme con el artículo 192 del CPACA, por las siguientes razones[15]:
La Superintendencia tiene la función de fijar la tarifa de la contribución especial, que tiene por objeto recuperar los costos de servicio y vigilancia que presta a las entidades prestadoras de servicios públicos. Según lo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la tarifa no puede superar el 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente.
De acuerdo con la sentencia del 26 de febrero de 2014, el concepto de gastos de funcionamiento tiene que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico[16].
El Consejo de Estado precisó que no pueden ser incluidas dentro de la base gravable de la contribución especial las cuentas 5120 "impuestos, contribuciones y tasas", 5304 "provisión de deudores", 5313 "provisión para obligaciones fiscales", 5330 "depreciación de propiedades plata y equipo, 5331 "depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero", 5345 "amortización de intangibles", 58 "otros gastos" y 5810 "otros gastos extraordinarios". Asimismo, señaló que las cuentas del Grupo 75 no pueden integrar la base gravable de la contribución porque la noción de costos no puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.
La Superintendencia liquidó la contribución especial a cargo de la actora con fundamento en la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, por la cual se estableció en 0.7762% la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2012 y se determinó que la base de liquidación la constituyen las erogaciones de las cuentas 51 "gastos de administración" (menos la cuenta 5120) y las siguientes cuentas del grupo 75: 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", 733508 "licencias de operación de servicios" y 753513 "comité de estratificación".
En consecuencia, al determinar la contribución especial del año 2012, la Superintendencia amplió la base gravable de forma indebida porque incluyó cuentas del Grupo 75 "costos de producción", que no pueden equipararse a gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.
La SSPD fundamenta la inclusión de las cuentas del grupo 75 en una interpretación del fallo del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010. Sin embargo, en la sentencia de 26 de febrero de 2014 de la misma corporación se precisó que a pesar de la realidad de estas erogaciones, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se refiere solo a gastos de funcionamiento. Por tanto, no procede que la demandada realice analogías de las cuentas del PUC para asimilar los costos a los gastos de funcionamiento.
Por lo anterior, de la base gravable determinada por la demandada se restan las erogaciones de las cuentas del grupo 75 "costos de producción" ($152.678.784.910) y al resultado ($54.221.481.308) se le aplica la tarifa del 0.7762%[17], para un total a pagar por concepto de contribución especial a cargo de la actora de $420.867.138.
En consecuencia, como se acreditó el pago de $1.605.960.000, procede la devolución del mayor pagado por $1.185.092.862, debidamente actualizado según la siguiente fórmula:
| Índice final | ||
| Va = | Vh | ----------------- |
| Índice inicial | ||
Va= Valor actual
Vh= Valor histórico
| 116.24 (abril de 2014) | ||
| Va = | 1.185.092.862 | --------------------------------------- |
| 111.69 (septiembre de 2012) | ||
Va = | 1.233.370.886 | |
En ese orden de ideas, se anulan parcialmente los actos demandados porque en la liquidación de la contribución especial se incluyeron las cuentas de costos del grupo 75, que no corresponden a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.
Como restablecimiento del derecho, se ordena la devolución de lo pagado en exceso, debidamente actualizado ($1.233.370.886), con los intereses moratorios desde la ejecutoria de la sentencia hasta que se realice el pago, con fundamento en el artículo 192 del CPACA.
Conforme con el artículo 188 del CPACA, no procede la condena en costas porque en este proceso se ventila un asunto de interés público, como son los tributos.
RECURSO DE APELACIÓN
La Superintendencia apeló la sentencia por las siguientes razones[18]:
El Tribunal fundamentó su decisión en sentencias de 17 de abril de 2008[19], 4 de febrero de 2010[20], 23 de septiembre de 2010[21], 25 de abril de 2013[22] y 26 de febrero de 2014[23] del Consejo de Estado, en las que se definieron los gastos de funcionamiento como la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.
El a quo se equivocó al interpretar el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, pues interpretó gramaticalmente la expresión "gastos de funcionamiento", a pesar de que además de este método de interpretación debió aplicar el método de interpretación sistemática para concluir que la contribución tiene como fin específico recuperar los costos del servicio de vigilancia y control de la SSPD, máxime cuando es su única fuente de financiación.
Lo anterior, con fundamento en la exposición de motivos del proyecto de Ley 142 de 1994, en el que, en desarrollo del artículo 370 de la Constitución, se propuso la creación de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, cuya función no consiste en dictar reglas, sino en verificar, en casos concretos, si las entidades que prestan los servicios públicos acatan o no las reglas aplicables. Por tanto, para no gravar al fisco nacional, las mismas empresas de servicios públicos son las que deben contribuir para los gastos de las comisiones de regulación y la Superintendencia.
De acuerdo con la sentencia C-415 de 6 de junio de 2012, la Corte Constitucional precisó que "la supremacía de la Constitución Política sobre el resto de prescripciones del sistema de derecho nacional, es un principio estructurante del orden jurídico: el conjunto de prescripciones que integran el derecho positivo, se ordena en un sistema normativo, en virtud de la unidad y coherencia que le imprimen los valores, principio y reglas establecidos en la Constitución".
En ese orden de ideas, una interpretación restrictiva del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, como la que hizo el Tribunal, viola los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, porque desaparece la única fuente de financiación que tiene la Superintendencia para recuperar los costos que implica el ejercicio de las funciones de control, inspección y vigilancia que ejerce el Presidente de la República a través de dicha entidad.
De acuerdo con el concepto de gastos de funcionamiento determinado en sentencia de 23 de septiembre de 2010[24], para calcular la contribución deben excluirse las erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio sometido a regulación, como los gastos por pérdidas en venta o baja de activos y las erogaciones incluidas en el grupo 53, relacionadas con las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, así como las provisiones para inversiones, deudores, inventarios, obligaciones fiscales, contingencias; depreciaciones de propiedades, planta y equipo; bienes adquiridos en leasing y amortizaciones de bienes entregados a terceros.
En la misma sentencia se precisó que para determinar la base gravable de la contribución no deben tenerse en cuenta la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 – gastos ni las del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, de donde concluye que hay rubros del grupo 75 que sí corresponden a gastos de funcionamiento.
En ese orden de ideas, el Tribunal le dio un alcance equivocado a la sentencia de 23 de septiembre de 2010 y, además, desconoció los antecedentes jurisprudenciales en relación con la definición de gastos de funcionamiento, pues de haber realizado una interpretación armónica de dichas providencias, habría fallado en sentido contrario.
Las cuentas del grupo 75 "costos de producción" tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios. Por tanto, las cuentas del grupo 75 a que se refiere el acto demandado hacen parte de la base de liquidación de la contribución especial por lo siguiente:
Servicios personales: porque corresponden a valores que implican una erogación efectiva de recursos, pues sin el personal idóneo y calificado no sería posible prestar el servicio en términos de oportunidad, eficiencia, claridad y seguridad. Este rubro incluye sueldos, horas extras, vacaciones, primas, cesantías, aportes a seguridad social, etc.
Gastos generales: porque corresponden a valores que implican una erogación efectiva de recursos por parte del prestador del servicio y tienen que ver con pagos por suscripciones y afiliaciones a medios de comunicación, revistas y otros, necesarios para soportar la prestación del servicio; viáticos y gastos de viaje, publicidad y propaganda, seguridad industrial, transporte, fletes y acarreo.
Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones: porque corresponden a erogaciones efectivas que el prestador hace para asegurar una prestación eficiente, efectiva, confiable y segura del servicio público domiciliario.
Honorarios: porque corresponden a erogaciones efectivas para asegurar una operación confiable y una prestación eficiente, efectiva y segura del servicio público.
Servicios públicos: porque corresponden a erogaciones efectivas de dinero y sin este pago no es posible que la empresa prestadora del servicio opere.
Materiales y otros costos operacionales: porque incluyen los desembolsos efectivos que la empresa debe hacer por repuestos de vehículos, elementos y accesorios de energía y costos de gestión ambiental.
En consecuencia, las erogaciones descritas no podían ser excluidas de la base gravable porque están asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró lo expuesto en la demanda[25]. Asimismo, solicitó que se confirme el fallo de primera instancia porque las cuentas del grupo 75 "costos de producción" no hacen parte de la base gravable de la contribución especial a favor de la SSPD, por cuanto no corresponden a gastos de funcionamiento de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[26].
A su vez, propuso la excepción de inconstitucionalidad de la expresión "gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación", por cuanto viola los artículos 338 y 370 de la Constitución Política de Colombia.
Lo anterior, porque al incluir dentro de la base gravable de la contribución solo los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la citada norma violó el artículo 338 de la Constitución Política, toda vez que limitó la base gravable a unos rubros que no son suficientes para recuperar los costos en que incurre la SSPD por la prestación de los servicios de vigilancia y control.
Asimismo, viola el artículo 370 de la Constitución Política, por la falta de financiación de la SSPD, como delegataria de la función de control, inspección y vigilancia, que corresponde al Presidente de la República.
Como consecuencia de la inaplicación en el caso concreto de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, la inclusión de los rubros del Grupo 75- Costos de Producción en la base de liquidación de la contribución especial se ajusta a la ley.
El Ministerio Público estimó que debe confirmarse la sentencia apelada, por las siguientes razones[27]:
La litis se centra en establecer si las cuentas del grupo 75 "costos de producción" hacen parte de la base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La no inclusión del grupo 75 "costos de producción" en la base de liquidación de la contribución especial proviene del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 en el sentido de que la base gravable solo está constituida por los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación y no por los costos de producción. Por tanto, no existe violación de los artículos 338 y 370 de la Constitución Política de Colombia.
Además, no es viable confundir la definición de costos en la prestación de servicios con la base gravable sobre la cual debe liquidarse la contribución a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, como lo hace la demandada, pues el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 prevé que la contribución es un porcentaje de los gastos de funcionamiento, pero únicamente de aquellos "asociados al servicio sometido a regulación".
En consecuencia, no le asiste razón a la SSPD porque la voluntad del legislador fue la de no incluir los costos de producción en la base de liquidación de la contribución.
De conformidad con la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010[28], para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial, no constituyen gastos de funcionamiento las erogaciones de las cuentas del grupo 75 "costos de producción". Por consiguiente, deben ser excluidas de la base de liquidación de la contribución especial a cargo de la actora para el año 2012.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada la Sala establece lo siguiente:
- Si procede la excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por violación de los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, excepción que se sustenta en los mismos argumentos del recurrente para sostener que el Tribunal interpretó erróneamente el artículo 85 [85.2] del Estatuto Tributario.
- Si las sumas por concepto de las cuentas 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 753508 "licencia de operación de servicio", 753513 "comité de estratificación", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", pertenecientes al Grupo 75 "Costos de Producción" deben ser consideradas gastos de funcionamiento para efectos de la liquidación de la contribución especial a que se refiere el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, deben incluirse en la base gravable de la contribución especial del año gravable 2012, a cargo de la actora.
Excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994
La SSPD considera que la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 es inconstitucional porque dichos gastos son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la demandada por la prestación de los servicios de vigilancia y control, que es la finalidad de la contribución especial. Por lo tanto, los costos de producción deben hacer parte de la base para liquidar la contribución.
También alega que la expresión ya citada desconoce el artículo 370 de la Constitución Política porque hace evidente la falta de financiación de la entidad de control, como delegataria de la función presidencial de control, inspección y vigilancia de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.
La inaplicación de una norma por inconstitucional, en caso de que proceda, puede ser declarada oficiosamente por el juez, con fundamento en el artículo 4 de la Constitución Política, conforme con el cual en caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, prevalece la primera.
La Corte Constitucional ha precisado las condiciones para que prospere la excepción de inconstitucionalidad en un caso concreto. Al respecto, ha sostenido lo siguiente[29]:
"Subraya la Corte el concepto de incompatibilidad como elemento esencial para que la inaplicación sea procedente, ya que, de no existir, el funcionario llamado a aplicar la ley no puede argumentar la inconstitucionalidad de la norma para evadir su cumplimiento.
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define la incompatibilidad en términos generales como "repugnancia que tiene una cosa para unirse con otra, o de dos o más personas entre sí".
En el sentido jurídico que aquí busca relievarse, son incompatibles dos normas que, dada su mutua contradicción, no pueden imperar ni aplicarse al mismo tiempo, razón por la cual una debe ceder ante la otra; en la materia que se estudia, tal concepto corresponde a una oposición tan grave entre la disposición de inferior jerarquía y el ordenamiento constitucional que aquella y éste no puedan regir en forma simultánea. Así las cosas, el antagonismo entre los dos extremos de la proposición ha de ser tan ostensible que salte a la vista del intérprete, haciendo superflua cualquier elaboración jurídica que busque establecer o demostrar que existe [...]". (Destaca la Sala)
La expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" que se solicita inaplicar en el caso concreto, hace parte del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que dispone lo siguiente:
"La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente". (Subraya la Sala)
La demandada estima que la expresión ya referida del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 contraviene los artículos 338 y 370 de la Constitución que, en su orden, establecen lo siguiente:
"ARTÍCULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos".
"ARTICULO 370. Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten".
En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.
En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994 "Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones".
El artículo 85 de la citada ley, creó el tributo denominado "contribución especial" con el fin de "recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente". El sujeto activo de la "contribución especial" es la SSPD y los sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las prestadoras de servicios públicos domiciliarios.
Dentro del poder tributario y la libertad de configuración normativa, el Congreso de la República dispuso en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 que la "contribución especial" a cargo de las entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de la SSPD debe liquidarse y pagarse teniendo en cuenta lo siguiente:
1. Para definir los costos de los servicios que presta la SSPD deben tenerse en cuenta todos los gastos de funcionamiento de esta, al igual que la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo (artículo 85 [85.1] de la Ley 142 de 1994).
2. La Superintendencia debe presupuestar sus gastos anuales y dentro del límite legal debe cobrar la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir el presupuesto anual (artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994).
La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% "del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia" (artículo 85 [85.2] inciso segundo de la Ley 142 de 1994).
Así, la tarifa de la contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente.
El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.
Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.
Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la SSPD por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, "del servicio sometido a regulación".
Igualmente, la afirmación de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control no tiene ningún sustento, pues la demandada no allegó prueba alguna que demostrara dicha afirmación, como tampoco lo tiene sostener que la base gravable fijada en el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 impide a la demandada, como delegataria del Presidente de la República, la financiación debida para el ejercicio de las funciones de inspección, vigilancia y control de las entidades que presten servicios públicos domiciliarios, como lo prevé el artículo 370 de la Constitución Política.
De acuerdo con lo anterior, la excepción de inconstitucionalidad no está llamada a prosperar porque no se advierte una contradicción manifiesta y evidente entre la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 y los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, que permita inaplicar la norma legal por vía de excepción.
Estudia, entonces, la Sala el fondo del asunto, de acuerdo con el cargo propuesto por la actora y controvertido por la demandada en el recurso de apelación.
Contribución especial a favor de la SSPD
El artículo 85 de la Ley 142 de 1994 "Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos (...)", creó la contribución especial a cargo de las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.
Dicha norma establece que la contribución tiene por objeto recuperar los costos del servicio de vigilancia y control que ejerce la Superintendencia. Además, se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior, asociados al servicio regulado y/o vigilado, a una tarifa máxima del 1%, que debe ser pagada dentro del mes siguiente a la firmeza de la liquidación oficial.
Por su parte, el artículo 79 de la Ley 142 de 1994 asigna a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios la función de fijar las tarifas de la contribución especial, en los siguientes términos:
"Artículo 79. Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de ésta las siguientes:
[...]
79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta Ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda..."
En desarrollo de tal facultad, la Superintendencia expidió la Resolución SSPD 20121300016515 de 30 de mayo de 2012[30], mediante la cual fijó la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2012, en el 0.7762 % de los gastos de funcionamiento de la entidad sometida a la inspección, vigilancia y control causados en el año 2011, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información –SUI.
El artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012 dispone lo siguiente:
"Artículo 2°. Base para fijar la liquidación de la contribución especial.
Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:
| 51 | Gastos de Administración (menos la 5120) |
| 7505 | Servicios Personales |
| 7510 | Generales |
| 753508 | Licencia de operación del servicio |
| 753513 | Comité de Estratificación |
| 7540 | Órdenes y Contratos de Mantenimiento y Reparaciones |
| 7542 | Honorarios |
Conforme con el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, la base gravable de la contribución especial corresponde al valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.
De acuerdo con la definición de gastos del Plan General de Contabilidad Pública[31] y la definición literal de la expresión "funcionamiento"[32] son gastos de funcionamiento "la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario"[33].
La anterior noción de gastos de funcionamiento fue acogida por la Sala en sentencia de 23 de septiembre de 2010[34]. Dicha providencia anuló el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, contenido en la Resolución 20051300033635 de 2005 de la SSPD, porque no todo gasto puede ser considerado de funcionamiento para establecer la base gravable de la contribución especial. El referido inciso preveía lo siguiente:
"Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso".
En la sentencia de 23 de septiembre de 2010, ya referida, sirvieron de fundamento de la nulidad de la inclusión de las cuentas del Grupo 75-Costos de producción dentro de la base de la "contribución especial", las siguientes consideraciones:
"En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta "las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción". Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:
Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos "representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos" y en cuanto a los costos de producción dice que "comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social".
[...] si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.
[...]
En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible[35] con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.
Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto "gastos de funcionamiento" que expresamente señaló el legislador". (Subraya la Sala).
De acuerdo con el criterio de la Sala, fijado en el fallo del 23 de septiembre de 2010 y que en esta oportunidad se reitera, las cuentas del Grupo 75-Costos de Producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente porque el sentido técnico de las palabras "la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994". En consecuencia, la inclusión de tales cuentas amplía la base de la contribución especial con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, en contra de lo previsto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.
Se advierte que mediante la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la demandada incluyó dentro de la base de liquidación de la "contribución especial", las siguientes cuentas del grupo 75 - costos de producción: 7505- Servicios personales, 7510-Generales, 753508-Licencia de operación del servicio, 753513-Comité de Estratificación, 7540-Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-Honorarios, 7545-Servicios públicos, 7550-Materiales y otros costos de operación, 7560-Seguros y 7570-Órdenes y contratos por otros servicios.
De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, tales cuentas no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al Grupo 75-Costos de producción y la noción de costos "no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada"[36].
En ese orden de ideas, la inclusión de algunas cuentas de los costos de producción (grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios), dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012 es contraria al artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas.
En consecuencia, es ilegal el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del Grupo 75- Costos de Producción. Por ello, se inaplica la citada norma y así se declara en la parte resolutiva de esta sentencia.
Por lo anterior, para este caso, el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012 queda así:
"Artículo 2°. Base para fijar la liquidación de la contribución especial.
Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:
| 51 | Gastos de Administración (menos la 5120) |
Como consecuencia de la inaplicación parcial del artículo 2 de la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012 son nulos los actos demandados frente a la inclusión de las cuentas 7505-servicios personales, 7510-generales, 753508-licencia de operación del servicio, 753513-comité de Estratificación, 7540-órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-honorarios, 7545-servicios públicos, 7550-materiales y otros costos de operación, 7560-seguros y 7570-órdenes y contratos por otros servicios, que hacen parte del grupo 75- costos de producción.
Es de anotar que la actora pagó el total de la contribución que le impuso la SSPD en la Liquidación 20125340003636 de 8 de junio de 2012[37], esto es, $1.605.960.000. Por lo tanto, pagó un mayor valor de $1.185.092.862 por concepto de la contribución especial, teniendo en cuenta que solo debía pagar $420.867.138[38], comoquiera que el mayor valor pagado corresponde a la inclusión de las cuentas del grupo 75 – costos de producción, dentro de la base gravable del tributo.
Por lo anterior, el Tribunal anuló parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijó como contribución a cargo de la actora la suma de $420.867.138 y ordenó devolver el mayor valor pagado por dicho concepto ($1.185.092.862) debidamente actualizado, lo que dio un valor de $1.233.370.886. Sobre el monto actualizado, ordenó el reconocimiento y pago de intereses de mora desde la ejecutoria de la sentencia hasta cuando se realice el pago.
El Tribunal actualizó el mayor valor pagado ($1.185.092.862) a la fecha de la sentencia de primera instancia[39]. No obstante, ese mayor valor, que ha de devolverse, debe actualizarse de conformidad con el inciso final del artículo 187 del C.P.A.C.A[40] a la fecha de ejecutoria de la presente providencia[41]
De manera que el ajuste se hará atendiendo a la siguiente fórmula:
| Índice final | ||
| R = | Rh | ----------------- |
| Índice inicial | ||
En la que el valor ajustado (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh), que es el mayor valor pagado por el contribuyente, por el número que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia, por el índice inicial, esto es, el vigente al momento de cada pago.
Además, con base en los artículos 192 inciso 3 y 195 numeral 4 del CPACA[42], sobre los $1.185.092.862, debidamente actualizados, se causan intereses de mora a una tasa equivalente al DTF, a partir de la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del pago a la actora, que deberá realizarse en un plazo máximo de 10 meses, a partir de la ejecutoria[43]. Vencido este término o el de los 5 días siguientes a la recepción de los recursos, que tiene la entidad demandada para pagar la condena[44], lo que ocurra primero, sin que la entidad obligada hubiese realizado el pago, la suma adeudada causará intereses de mora a la tasa comercial[45].
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la nulidad parcial de los actos demandados, como lo dispuso el a quo en el numeral 1 de la parte resolutiva de la sentencia apelada. No obstante, se modifica dicho numeral en el sentido de declarar no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la demandada e inaplicar por ilegalidad el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012.
También se confirma el literal A) del numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que dispuso como restablecimiento del derecho modificar la liquidación de la contribución en los términos fijados por el a quo. Y se modifica el literal B) del numeral segundo, que prevé la orden de devolución, para precisar que la suma devuelta ($1.185.092.862) debe ser debidamente actualizada y que la suma indexada devenga intereses de mora, en los términos fijados en esta providencia. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.
En cuanto a la condena en costas, la Sala precisa lo siguiente:
El artículo 188 del CPACA, relativo a la condena en costas, prevé que:
"Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil".
El artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:
"1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.
"Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.
"2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.
"3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.
"4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.
"5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.
"6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.
"7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.
"8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.
"9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción."
En este caso, en las dos instancias nos hallamos ante el evento descrito en el artículo 365 numeral 1 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), se accedió a las pretensiones de la demanda y se resolvió desfavorablemente el recurso de apelación. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala[46], esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que "Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación".
En esas condiciones, se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en ninguna de las instancias. Por tanto, se confirma la decisión de no condenar en costas en primera instancia y se declara que no se condena en costas en esta instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
F A L L A
PRIMERO: MODÍFICASE el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que, en consecuencia, queda así:
PRIMERO: DECLÁRASE no probada la excepción de inconstitucionalidad de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, que propuso la Superintendencia.
INAPLÍCASE por ilegal del artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del Grupo 75- Costos de Producción. En consecuencia, para este caso, el artículo 2 de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012 queda así:
"Artículo 2°. Base para fijar la liquidación de la contribución especial.
Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:
| 51 | Gastos de Administración (menos la 5120) |
ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial 20125340003636 de 8 de junio de 2012 y las Resoluciones SSPD-20125300024485 de 6 de agosto de 2012 y SSPD-20125000027765 de 5 de septiembre de 2012, por las cuales la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS determinó a la actora la contribución especial para el año 2012.
SEGUNDO: MODIFÍCASE el literal B) del numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, relativo al restablecimiento del derecho, que queda así:
B. ORDÉNASE a la demandada devolver a la actora la suma de $1.185.092.862, ajustada conforme con lo dispuesto en la parte motiva. Dicha suma devengará intereses de mora en los términos fijados en la parte motiva de esta providencia.
En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.
3. NIÉGASE la condena en costas.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Presidente
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[4] Folios 45 a 56 c.p. y 41 a 45 c.a.
[5] Folios 65 a 85 c.p. y 53 a 64 c.a.
[9] Sentencia de 14 de octubre de 2010, exp. 16650, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[10] Por la que la SSPD fijó la tarifa de la contribución especial para el año 2012 y dispuso que las erogaciones que constituyen gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación y que integran la base de liquidación para la contribución, son las cuentas 51 "gastos de administración" (menos la 5120), 7505 "servicios personales", 7510 "generales", 753508 "licencia de operación del servicio", 753513 "comité de estratificación", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7542 "honorarios", 7545 "servicios públicos", 7550 "materiales y otros costos de operación", 7560 "seguros", 7570 "órdenes y contratos por otros servicios".
[11] Sentencias de 18 de marzo de 2011, exps. 2008-00174-01 y 2010-00115-01
[12] Sentencias de 18 de marzo de 2011, exp. 2010-00115-01, M.P. Leonardo Galeano Guevara, 18 de marzo de 2011, exp. 2008-00174-01, M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez, 3 de mayo de 2011, exp. 2009-00027-01, M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez y 20 de octubre de 2011, exp. 2010-00064-01, M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez.
[14] Sección Cuarta, Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[16] Consejo de Estado- Sección Cuarta, sentencia de 26 de febrero de 2014, exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que reitera la sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
[17] Por Resolución SSPD- 20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la SSPD fijó la tarifa de la contribución especial para el año 2012, en el 0.7762%.
[19] Exp. 15771, C.P. María Inés Ortiz Barbosa
[20] Exp. 17206, C.P. William Giraldo Giraldo
[21] Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
[22] Exp. 18931, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
[23] Exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez
[24] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[28] Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
[29] Sentencia C-600 de 21 de octubre de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo
[31] Citada sentencia de 17 de abril de 2008, exp 15771 C.P María Inés Ortiz Barbosa, en los siguientes términos:
"Gastos:
282. Noción. Los gastos son flujos de salida de recursos de la entidad contable pública, susceptibles de reducir el patrimonio público durante el período contable, bien sea por disminución de activos o por aumento de pasivos, expresados en forma cuantitativa. Los gastos son requeridos para el desarrollo de la actividad ordinaria, e incluyen los originados por situaciones de carácter extraordinario.
283. El reconocimiento de los gastos debe hacerse con sujeción a los principios de devengo o causación y medición, de modo que refleje sistemáticamente la situación de la entidad contable pública en el período contable. [...]
284. Los gastos se revelan de acuerdo con las funciones que desempeña la entidad contable pública, la naturaleza del gasto, la ocurrencia de eventos extraordinarios y hechos no transaccionales, y las relaciones con otras entidades del sector público; se clasifican en: administrativos, operativos, gastos estimados, transferencias, gasto público social, operaciones interinstitucionales y otros gastos.
285. Los gastos de administración corresponden a los montos asociados con actividades de dirección, planeación y apoyo logístico.
286. Los gastos de operación se originan en el desarrollo de la operación básica o principal de la entidad contable pública, siempre que no deban registrar costos de producción y ventas, o gasto público social, de conformidad con las normas respectivas". (Subrayas fuera de texto)
[32] En sentencia de 9 de noviembre de 2001, exp 11790 C. P María Inés Ortiz Barbos, la Sala precisó que "La expresión "funcionamiento" significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los Gastos de Funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos Operacionales u Ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico".
[33] Sentencias del 9 de noviembre de 2001, Exp. 11790 y de 17 de abril de 2008, Exp. 15771, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
[34] Exp.16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[35] Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que "aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento".
[36] Sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp.16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[38] Esta suma corresponde a la contribución especial del año 2012 a cargo de la actora por concepto de las erogaciones de las cuentas 51 "gastos de administración" (menos la 5120) y que no fueron controvertidas por la demandante.
| 116.24 (abril de 2014) | ||
| Va = | 1.185.092.862 | --------------------------------------- |
| 111.69 (septiembre de 2012) | ||
Va = | 1.233.370.886 | |
[40] El artículo 187 inciso final del C.P.A.C.A. prevé que "Las condenas al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero se ajustarán tomando como base el Índice de Precios al Consumidor."
[41] En idéntico sentido, ver sentencia de 29 de septiembre de 2015, exp. 20874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[42] El artículo 192 inciso 3 del C.P.A.C.A dispone que "Las cantidades líquidas reconocidas en providencias que impongan o liquiden una condena o que aprueben una conciliación devengarán intereses moratorios a partir de la ejecutoria de la respectiva sentencia o del auto, según lo previsto en este Código.
El artículo 195 numeral 4 del C.P.A.C.A señala que "Las sumas de dinero reconocidas en providencias que impongan o liquiden una condena o que aprueben una conciliación, devengarán intereses moratorios a una tasa equivalente al DTF desde su ejecutoria. No obstante, una vez vencido el término de los diez (10) meses de que trata el inciso segundo del artículo 192 de este Código o el de los cinco (5) días establecidos en el numeral anterior, lo que ocurra primero, sin que la entidad obligada hubiese realizado el pago efectivo del crédito judicialmente reconocido, las cantidades líquidas adeudadas causarán un interés moratoria a la tasa comercial."
[43] El artículo 192 inciso 2 del C.P.A.C.A señala que "Las condenas impuestas a entidades públicas consistentes en el pago o devolución de una suma de dinero serán cumplidas en un plazo máximo de diez (10) meses, contados a partir de la fecha de la ejecutoria de la sentencia. Para tal efecto, el beneficiario deberá presentar la solicitud de pago correspondiente a la entidad obligada."
[44] El artículo 195 numeral 3 del C.P.A.C.A. dispone que "La entidad obligada deberá realizar el pago efectivo de la condena al beneficiario, dentro de los cinco (5) días siguientes a la recepción de los recursos."
[45] De conformidad con el artículo 192 inciso 5 del CPACA se dejan de causar intereses de mora si pasados tres meses desde la ejecutoria de la providencia que imponga o liquide una condena los beneficiarios no han acudido ante la entidad responsable para hacerla efectiva. La causación de intereses cesa desde que vence el plazo en mención hasta cuando se presente la solicitud.
[46] Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
