EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD – Reiteración de jurisprudencia. Improcedencia. Cuando para justificar la legalidad de un acto se alega que la ley que le sirve de sustento es contraria a la Constitución / EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD – Improcedente. Respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 / EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 85.2 DE LA LEY 142 DE 1994 PROPUESTA POR LA SSPD – Alcance. No es propiamente una excepción sino la interpretación de la norma que a su juicio es la que le debe dar / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS – Finalidad. Es la de recuperar los costos del servicio de regulación de cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS – Criterios de liquidación y pago / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 – Presupuestos. Lo es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación y no el valor de los costos de producción / COSTOS DE PRODUCCIÓN – Alcance. No fue voluntad del legislador extenderlos a la base gravable de la contribución especial de la Ley 142 de 1994

La Superintendencia de Servicios Públicos solicitó que se aplicara la excepción de inconstitucionalidad respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por infringir el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución Política, en cuanto limitó la base gravable de la contribución a los «gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación» pues, en criterio de tal entidad, éstos no son suficientes para lograr el fin constitucional de dicho tributo, cual es la recuperación de los costos en que incurre el ente de control para ejercer sus funciones. Sobre el tema, esta Corporación se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 29 de septiembre (Exp. 20874), 12 de noviembre de 2015 (Exp. 21714), 25 de abril de 2016 (Exp. 21246), 11 de mayo (Exp. 20179), 29 de junio (Exp. 21724) y 20 de octubre de 2017 (Exp. 22067), por lo cual se reitera, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias: «El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa. Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo. Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la Superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, "del servicio sometido a regulación. Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política. De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.» De conformidad con el precedente transcrito, el cual se reitera en esta oportunidad, para la Sala no se encuentra probada la excepción de inconstitucionalidad que la entidad demandada predica del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición guarda armonía con los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución en cuestión a los costos de producción. Por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia apelada, que negó lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.

FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 85.2 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 338

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la improcedencia de la excepción de inconstitucionalidad contra el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 29 de septiembre de 2015, Exp. 25000-23-37-000-2012-00027-01(20874), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 12 de noviembre de 2015, Exp. 25000-23-37-000-2013-00029-01(21714), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 25 de abril de 2016, Exp. 25000-23-37-000-2012-00503-01(21246), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 11 de mayo de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2013-00021-00(20179), C.P. Milton Chaves García; de 29 de junio de 2017, Exp. 25000-23-37-000-2012-00455-01(21724), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y de 20 de octubre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2015-00064-00(22067), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS – Reiteración de jurisprudencia / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR SERVICIOS DE CONTROL Y VIGILANCIA – Finalidad. Tiene como propósito recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superservicios Domiciliarios / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS – La conforman los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización y obsolescencia de los activos de la entidad vigilada / CLASIFICACIÓN LEGAL DE GASTOS DE FUNCIONAMIENTO – Alcance. No es aplicable a los servicios públicos domiciliarios, por cuanto no fue prevista en el contexto del sistema tributario sino en el del sistema presupuestal / CLASE 5 GASTOS – Definición. Cuentas que la compone / CLASE 75 COSTOS DE PRODUCCION – Concepto. Cuentas que la componen / CUENTAS DEL GRUPO 75 COSTOS DE PRODUCCIÓN – Antecedentes jurisprudenciales. No corresponden a la definición de gastos de funcionamiento porque no representan un flujo de salida de recursos / COSTOS DE PRODUCCION – Definición. No forma parte de la base gravable de la contribución especial / COSTOS – La ley 142 de 1994 no los equipara al concepto de gastos de funcionamiento / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL – Está compuesta por rubros que representan erogaciones efectivas de recursos

La recurrente estima que los rubros del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio y, por tanto, deben integrar la base gravable de la contribución especial. La contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente: (...) Se tiene entonces que, para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo. Así, para el cálculo de dicho tributo, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia. Por lo demás, la clasificación legal de gastos de funcionamiento a la que alude la apelante no fue prevista en el contexto del sistema tributario aplicable a los servicios públicos domiciliarios, sino en el del sistema presupuestal, como herramienta de política gubernativa mediante la cual se asignan recursos y se determinan gastos para cubrir los objetivos trazados en los planes de desarrollo económico y social en un período determinado. Al adoptar el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, la Superintendencia, en el inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos indicó: (...) La descripción de la Clase 5 – Gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento. Dentro de esa clasificación, el Grupo 75 – Costos de Producción, incluía las cuentas 7505: Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7517: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR). El inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos, transcrito párrafos atrás, fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente: (...) Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994. La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión. Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados. (...) En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal. Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto "gastos de funcionamiento" que expresamente señaló el legislador» Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, sumado a que en recientes pronunciamientos la Sala anuló parcialmente el artículo 2 de la Resolución SSPD – 20141300018055 de 29 de mayo de 2014,  en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2014, las cuentas 7505 "servicios personales", 7517 "arrendamientos", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7550 "materiales y costos de operación" y 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", así como las cuentas 7510 (Generales), 753508 (Licencia de operación del servicio), 753513 (Comité de estratificación), 7542 (Honorarios), 7545 (Servicios públicos) y 7560 (Seguros).

FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 85

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la base gravable de la contribución especial a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 29 de noviembre de 2017, Exp. 25000-23-37-000-2015-00049-01(22655), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la nulidad del inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos (Grupo 75 – Costos de Producción) se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de septiembre de 2010, Exp. 11001-03-27-000-2007-00049-00(16874), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

NOTA DE RELATORÍA: Sobre los gastos de pensiones como gastos de funcionamiento se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 17 de abril de 2008, Exp. 11001-03-27-000-2005-00061-00(15771), C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 4 de febrero de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2006-01004-01(17206), C.P. William Giraldo Giraldo

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la exclusión de la base gravable de la contribución especial, de los costos de producción y los gastos de funcionamiento no asociados al servicio sometido a regulación se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 12 de noviembre de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2012-00282-01(21737), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 20 de octubre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2015-00064-00(22067), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la nulidad de las cuentas 7505, 7817, 7540, 7550 y 7570 de la Resolución SSPD-20141300018055 de 2014 se cita la sentencia de nulidad del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 20 de octubre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2015-00064-00(22067), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la nulidad de las cuentas 7510, 753508, 753513, 7542, 7545 y 7560 de la Resolución SSPD-20141300018055 de 2014 se cita la sentencia de nulidad del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 8 de noviembre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2015-00047-00(21885), C.P. Milton Chaves García

CUENTAS DEL GRUPO 75 DEL PLAN DE CONTABILIDAD PARA ENTES PRESTADORES DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS – Alcance. No hacen parte de la base gravable de la contribución especial / COSTOS DE PRODUCCIÓN – Presupuestos / EXCLUSIÓN DE COSTOS DE PRODUCCIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS – Procedibilidad. Respecto de las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 / GASTOS DE FUNCIONAMIENTO – Reiteración de precedente jurisprudencial. Alcance / DEVOLUCIÓN DE MAYOR VALOR PAGADO – Alcance. Se debe actualizar de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA / DEVOLUCIÓN DE MAYOR VALOR PAGADO – Alcance. El ajuste del IPC, debe ser a la fecha de la ejecutoria de la providencia / DEVOLUCIÓN DE SUMA ACTUALIZADA – Alcance. Da lugar al reconocimiento de intereses moratorios, en los términos del artículo 192 y 195 del CPACA

Los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2013 tienen sustento jurídico en la Resolución 20131300029415 del 1º de agosto de 2013, que fijó la tarifa en 0.8075 % de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la empresa contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información, SUI, a 31 de diciembre de 2012. Conforme con el artículo 2 de dicha resolución, las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las cuentas  51 Gastos de administración (menos impuestos, tasas y contribuciones - 5120), 7505 - Servicios personales, 7510 - Generales, 7517 - Arrendamientos, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros, 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios. La Resolución No. 20135340021356 del 6 de agosto de 2013, por su parte, liquidó la contribución con base en la sumatoria de cada una de las cuentas mencionadas, la cual arrojó una base gravable de $266.122.109.678.00. (...) Se destaca que en un proceso con similitud de pretensiones e idéntica situación fáctica y jurídica, respecto de la contribución especial del año 2012, con fundamento en el criterio contenido en la citada providencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, la Sala, en sentencia del 5 de mayo de 2016, Exp. 21714, fue enfática en señalar que: "Mucho menos, pueden formar parte de la base gravable de la contribución especial prevista en la Ley 142 de 1994, los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75 –Costos de producción, ya que, se insiste, la "noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada". Así las cosas, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial referenciado, la inclusión de las cuentas del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el acto administrativo demandado, es contraria a las disposiciones del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, debido a que amplió la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las mencionadas entidades. En consecuencia, se advierte la ilegalidad del artículo 2 de la Resolución Nº SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del Grupo 75 - Costos de Producción.  Por ello, se inaplica la citada norma y así se declarará en la parte resolutiva de esta sentencia. (...) En consecuencia, se advierte que la demandante pagó por concepto de anticipo la suma de $1.109.291.000, y la SSPD por Resolución Nº SSPD-2013530005859 del 27 de diciembre de 2013 realizó la compensación del sado pendiente de pago por valor de $1.039.645.000, sin embargo, la contribución a cargo es de $779.010.572, por lo cual se generó una diferencia a su favor de $1.369.925.428, que debe devolvérsele. El Tribunal actualizó el mayor valor pagado ($1.369.925.428) a la fecha de la sentencia de primera instancia. No obstante, ese mayor valor que ha de devolverse, debe actualizarse de conformidad con el inciso final del artículo 187 del C.P.A.C.A, a la fecha de ejecutoria de la presente providencia. Por lo tanto, la suma que se ordena devolver, esto es, $1.369.925.428, debe ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA. Asimismo, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, en los términos de los artículos 192 y 195 ibídem. De acuerdo con lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, para declarar no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar la devolución a la demandante de la diferencia anteriormente señalada, debidamente actualizada, con el pago de intereses moratorios sobre dicha suma, en los términos fijados en esta providencia.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 187 INCISO FINAL / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 192

NOTA DE RELATORÍA: Sobre presupuestos para la actualización del mayor valor devuelto se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 29 de septiembre de 2015, Exp. 25000-23-37-000-2012-00027-01(20874); de 25 de abril de 2016, Exp. 25000-23-37-000-2012-00503-01(21246), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 5 de mayo de 2016, Exp. 25000-23-37-000-2013-00029-01(21714), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., tres (3) de mayo de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00070-01(23299)

Actor: ISAGEN S.A. E.S.P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 24 de mayo de 2017[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que resolvió:

«PRIMERO: NIÉGASE la excepción de inconstitucionalidad.

SEGUNDO: DECLÁRASE la NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Contribución Especial No. 20135340021356 del 6 de agosto de 2013 proferida por el Director Financiero de la SSPD, para el año 2013 a cargo de ISAGEN S.A. E.S.P., y de las Resoluciones Nos. SSPD-20135300034795 del 18 de septiembre de 2013 y SSPD-20135000039415 del 17 de octubre de 2013 proferidas por el Director Financiero y el Secretario General de la SSPD que confirmaron la primera vía reposición y apelación, respectivamente.

TERCERO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que ISAGEN S.A. E.S.P. sólo está obligada a pagar la suma de $779.010.572,oo por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2013, de conformidad con la liquidación efectuada por esta Corporación, y ORDÉNASE a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, devolver a ISAGEN S.A. E.S.P., la suma de $1.647.759.473.57, con los intereses moratorios correspondientes conforme al artículo 192 del C.P.A.C.A.

CUARTO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

[...]»

ANTECEDENTES

El artículo 85 de la Ley 142 de 1994 prevé una contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos, con el fin de recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia que presta a las entidades sometidas a su regulación.

La contribución debe liquidarse y pagarse anualmente, de acuerdo con las reglas establecidas en la norma anteriormente mencionada, y no puede superar el 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquél en el que se hace el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Mediante la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, se fijó la tarifa de la contribución para dicho año en 0.8075% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del Sistema Único de Información - SUI, a 31 de diciembre de 2012 (art. 1 ibídem), entendiendo que dichos gastos los constituían las erogaciones indicadas en las cuentas que enuncia el artículo 2º ibídem[2].

Por Liquidación Oficial Nº 20135340021356 del 6 de agosto de 2013, el Director Financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial a cargo de la demandante como prestadora del servicio de energía eléctrica, en la suma de $2.148.936.000, para lo cual tomó como valor base de liquidación la suma de $266.122.109.678[3].

Previa aplicación del pago anticipado hecho el 29 de enero de 2013[4] por valor de $1.109.291.000, la liquidación fijó como total a pagar la suma de $1.039.645.000.

La decisión liquidatoria fue confirmada por las Resoluciones SSPD-20135300034795 del 18 de septiembre de 2013[5] y SSPD-20135000039415 del 17 de octubre del mismo año[6] que, respectivamente, resolvieron los recursos de reposición y apelación interpuestos por la actora.  

El 27 de diciembre de 2013, a través de la Resolución SSPD-20135300058595, la entidad demandada dio por realizado el pago de la suma de $1.039.645.000, como saldo debido por la contribución especial, en aplicación de la figura de la compensación[7].

DEMANDA

ISAGEN S.A. ESP, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó que se declare la nulidad de Liquidación Oficial 20135340021356 del 6 de agosto de 2013 y de las Resoluciones SSPD 20135300034795 del 18 de septiembre de 2013 y SSPD 20135000039415 del 17 de octubre del mismo año. Y como consecuencia de la declaración anterior pidió «se restablezca en su derecho a ISAGEN S.A. E.S.P. ordenando la devolución de MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO PESOS M.L. ($1.369.925.464), correspondientes al pago de lo no debido efectuado por la sociedad demandante por concepto de la contribución especial de energía eléctrica a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que se reseña en el acápite de hechos, más los intereses de mora causados y cobrados por esa Superintendencia y los intereses corrientes y de mora legalmente causados desde el momento del pago y hasta el momento de la devolución»[8].

La demandante invocó como normas violadas los artículos:

1. 95-9, 121 y 338 de la Constitución.
2. 85.2 de la Ley 142 de 1994.
3. 42 del CPACA.
4. 2313 y 2315 del Código Civil
5. 850 del E.T.

Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso lo siguiente:

Luego de aludir a la naturaleza jurídica de la contribución especial y al principio de legalidad tributaria, expresó que la Superintendencia vulneró tal principio al modificar la base gravable establecida en la ley, así como lo dispuesto por la Ley 142 de 1994, pues liquidó la contribución especial incluyendo algunos gastos de funcionamiento que no corresponden al concepto de gastos "asociados al servicio sometido a regulación".  

Al efecto, con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, indicó que la contribución discutida se calculó sobre conceptos que no constituyen gastos de funcionamiento ni integran la base gravable de dicho tributo, como los de las cuentas 7505, 7510, 7517, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570. Afirmó que los valores correspondientes a tales cuentas ascienden a $266.122.109.678.

Señaló que la inclusión de dichos rubros generó un mayor valor de la contribución especial correspondiente al año 2013 de $1.369.925.464[9].

Manifestó que la actuación de la Superintendencia conllevó a la vulneración de los principios de legalidad y de reserva de ley, toda vez que, tomó como base gravable de la contribución especial para el año 2013 costos de funcionamiento (registrados en la cuenta 75), esto es, una base distinta de la establecida en la ley, que alude a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Adujo que los actos demandados omitieron la motivación, como lo dispone el artículo 42 del CPACA, al citar normas de carácter general, sin exponer las razones que conllevaron a la Administración a cuantificar la contribución de manera diferente a la dispuesta por la ley.

Finalmente, con base en los artículos 2313 y 2315 del Código Civil y, 850 del E.T. solicitó la devolución de las sumas indebidamente pagadas.

OPOSICIÓN

La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se opuso a las pretensiones de la demanda. Al efecto, formuló las excepciones de legalidad de los actos demandados, debida motivación y de inconstitucionalidad.

Concretó la excepción de legalidad en que la contribución especial tiene asidero en los artículos 150-12, 338 y 370 de la Constitución Política, siendo la única fuente de financiación de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, para recuperar los costos de los servicios que presta.

Solicitó la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad sobre el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, ante la disparidad entre dicha norma y el bloque integrado por los artículos 338 (inciso segundo), 365 y 370 de la Constitución Política, porque la citada disposición legal limitó la base gravable de la contribución a unos rubros insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia de Servicios Públicos por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, no obstante que el Estado está obligado a garantizar la prestación eficiente de los servicios públicos y a ejercer la inspección, el control y la vigilancia de las entidades que prestan dichos servicios.

Señaló que las cuentas del Grupo 75 hacen parte de la base gravable de la contribución, para que la entidad pueda cumplir la finalidad de recuperar los costos de vigilancia y control, y al efecto presentó un detalle de contenido respecto de las erogaciones de que tratan las cuentas 7505, 7510, 7517, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570[10].

En relación con la debida motivación de los actos demandados, aseguró que la liquidación oficial de la contribución especial fue sustentada con base en la Resolución SSPD 20131300029415 del 1º de agosto de 2013, que estableció la tarifa aplicable para la vigencia de ese año, así como los conceptos que integraban la base gravable, lo cual permitió claridad en los aspectos que se estaban determinando, y que la demandante interpusiera los recursos dentro de la actuación administrativa.

Por último, excepcionó inexistencia de pago de no lo debido en la forma prevista en los artículos 2313 y 2315 del C.C., puesto que tales disposiciones suponen que el pago carezca de todo fundamento jurídico, o un error de quien lo realiza, lo cual no ocurrió en el caso, en la medida en que la contribución exigida tiene sustento jurídico en la Constitución Política y la Ley 142 de 1994.

AUDIENCIA INICIAL

El 1º de abril de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[11]. En dicha diligencia, se precisó que no se formularon excepciones previas, pues los argumentos aducidos como excepciones corresponden a aspectos de fondo que deben resolverse al proferir sentencia; el litigio se concretó en el examen de legalidad de la Liquidación Oficial 20135340021356 del 6 de agosto de 2013, por la cual la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios le determinó a ISAGEN S.A. ESP el monto de la contribución a su cargo por la vigencia 2013, y de las Resoluciones Nos. 20135300034795 del 18 de septiembre de 2013 y 20135000039415 del 17 de octubre de 2013, por las cuales se resolvieron los recursos de reposición y apelación, respectivamente.

Asimismo, «establecer: (i) si los actos acusados adolecen de motivación, (ii) cuál es la base gravable de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en relación con la sociedad accionante por la vigencia 2013, y en esa medida, si los actos acusados fueron expedidos con desconocimiento de los principios de legalidad y reserva de ley, del régimen legal aplicable y atendiendo el precedente jurisprudencial sobre dicha contribución especial; y (iii) si es predicable el pago de lo no debido y por ende si es procedente la devolución del pago que se hubiere efectuado.

Previo a ello, analizar la excepción de inconstitucionalidad propuesta respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 frente a los artículos 338 inciso segundo, 365 y 370 de la Constitución Política.»

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", anuló parcialmente los actos demandados, y declaró que la contribución a cargo de la demandante era de $779.010.572.00, pues consideró que solo debe tomarse dentro de la base la cuenta 51 «gastos de administración» menos la 5120 «impuestos, tasas y contribuciones». En consecuencia, ordenó a la demandada reintegrar a la empresa actora la suma de $1.647.759.473.57, más los intereses moratorios previstos en el artículo 192 del CPACA, y negó la condena en costas.  

Señaló que conforme con lo dispuesto por el Consejo de Estado en sentencia del 25 de abril de 2016[12], no procede la excepción de inconstitucionalidad, por cuanto no hay contradicción entre el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y los artículos 338 y 370 de la Constitución, ya que la finalidad de la contribución especial fue recuperar los costos por el control y vigilancia que presta la Autoridad administrativa a las empresas de servicios públicos domiciliarios.

En el caso concreto, el a quo advirtió que con base en las sentencias proferidas por el Consejo de Estado el 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, y el 10 de diciembre de 2015, Exp. 21254, se concluyó que las cuentas del Grupo 75 no hacen parte de la base gravable de la contribución especial a cargo de las entidades prestadoras de servicios públicos, pues si bien los costos constituyen los recursos utilizados en la prestación directa del servicio, también es cierto que los mismos no fueron previstos por el legislador como gastos de funcionamiento.

Previa referencia a los fundamentos de los actos demandados, señaló que la Superintendencia no podía incluir en la base gravable de la contribución componentes de la cuenta del Grupo 75-costos, que al no haber sido previstos por la Ley 142 de 1994 como gastos de funcionamiento, no pueden hacer parte de la misma.

Resaltó que la entidad demandada, so pretexto de interpretar la jurisprudencia del Consejo de Estado, no podía ampliar la base gravable de la contribución incluyendo costos de producción que no fueron previstos por el legislador.  

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada apeló la sentencia del Tribunal, con fundamento en lo siguiente:   

Adujo que el Estatuto General del Presupuesto presenta una clasificación entre «presupuesto de rentas» y «gastos o ley de apropiaciones», el segundo de los cuales establece los gastos de funcionamiento, el servicio de la deuda pública y los gastos de inversión, y señala que los primeros se refieren a todas las erogaciones hechas por el Estado para poder operar y cumplir sus funciones y que se integran por las partidas generales de "gastos de personal", "gastos generales" y "transferencias corrientes y de capital".

Resaltó que ante el fin específico de la contribución (la recuperación de los costos de los servicios de inspección, vigilancia y control), el primer margen de dicho tributo es atender los costos que demanda el ejercicio de esas tres funciones, el segundo es estimar los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en el periodo anual respectivo y, el tercero, no superar el 1% del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año inmediatamente anterior, siempre que estén asociados al servicio sometido a regulación.

Manifestó que la inobservancia de cualquiera de los elementos de la contribución soslaya el fin y el espíritu de la misma, cual es la financiación de la función presidencial prevista en el artículo 370 de la Constitución Política, además de que pasa por alto el cometido constitucional de recuperación de costos que le asignó el artículo 338 ibídem.  

Anotó que la sentencia apelada se limitó a una interpretación exegética del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, sin tener en cuenta la finalidad de dicha norma.  

Insistió en que las cuentas del Grupo 75 – costos de producción hacen parte de los gastos de funcionamiento, porque se asocian directamente con la producción y prestación del servicio.

Reiteró en la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad sobre el inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, ante la disparidad entre dicha norma y el bloque integrado por los artículos 338 (inciso segundo), 365 y 370 de la Constitución Política, porque la citada norma legal limitó la base gravable de la contribución a unos rubros insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia de Servicios Públicos por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo aducido en la primera instancia y solicitó la confirmación del fallo apelado. Al efecto, insistió en que la base gravable de la contribución no puede incluir las cuentas del grupo 75 (costos de producción), como lo ha precisado la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.  

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

El Ministerio Público solicitó la confirmación del fallo apelado. Frente a la excepción de inconstitucionalidad, afirmó que no está llamada a prosperar, toda vez que no se encuentra contradicción entre los artículos 338 y 370 de la Constitución Política y el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

En cuanto a las cuentas del Grupo 75 – costos de producción, con base en la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, expresó que no hacen parte de la base gravable de la contribución especial y, por tanto, deben ser excluidas de los actos liquidatarios demandados.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de ISAGEN S. A. ESP, para el año 2013.   

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala establecer i) la procedencia de la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la demandada y, ii) si la base gravable sobre la cual se liquidó la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se ajusta al ordenamiento legal.  

LA EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

La Superintendencia de Servicios Públicos solicitó que se aplicara la excepción de inconstitucionalidad respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por infringir el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución Política, en cuanto limitó la base gravable de la contribución a los «gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación» pues, en criterio de tal entidad, éstos no son suficientes para lograr el fin constitucional de dicho tributo, cual es la recuperación de los costos en que incurre el ente de control para ejercer sus funciones.  

Sobre el tema, esta Corporación se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 29 de septiembre (Exp. 20874), 12 de noviembre de 2015 (Exp. 21714), 25 de abril de 2016 (Exp. 21246), 11 de mayo (Exp. 20179), 29 de junio (Exp. 21724) y 20 de octubre de 2017 (Exp. 22067), por lo cual se reitera, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias[13]:

«El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la Superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, "del servicio sometido a regulación.

Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.    

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación", del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.»

De conformidad con el precedente transcrito, el cual se reitera en esta oportunidad, para la Sala no se encuentra probada la excepción de inconstitucionalidad que la entidad demandada predica del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición guarda armonía con los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución en cuestión a los costos de producción.

Por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia apelada, que negó lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.

BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

La recurrente estima que los rubros del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio y, por tanto, deben integrar la base gravable de la contribución especial.

La contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente:

"Artículo 85. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.

PARÁGRAFO 1o. Las Comisiones y la Superintendencia se financiaran exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.

PARÁGRAFO 2o. Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia."

  

Se tiene entonces que, para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Así, para el cálculo de dicho tributo, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Por lo demás, la clasificación legal de gastos de funcionamiento a la que alude la apelante no fue prevista en el contexto del sistema tributario aplicable a los servicios públicos domiciliarios, sino en el del sistema presupuestal, como herramienta de política gubernativa mediante la cual se asignan recursos y se determinan gastos para cubrir los objetivos trazados en los planes de desarrollo económico y social en un período determinado.

Al adoptar el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, la Superintendencia, en el inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos indicó:

«Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del Grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso».

La descripción de la Clase 5 – Gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Dentro de esa clasificación, el Grupo 75 – Costos de Producción, incluía las cuentas 7505: Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7517: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

El inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos, transcrito párrafos atrás, fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente:

«En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta "las adiciones de las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción". Para la Sala este Grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos "representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos" y en cuanto a los costos de producción dice que "comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social".

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas[14] o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de "gastos" del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los Grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible[15] con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto "gastos de funcionamiento" que expresamente señaló el legislador»[16].

Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, sumado a que en recientes pronunciamientos la Sala[17] anuló parcialmente el artículo 2 de la Resolución SSPD – 20141300018055 de 29 de mayo de 2014,  en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2014, las cuentas 7505 "servicios personales", 7517 "arrendamientos", 7540 "órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones", 7550 "materiales y costos de operación" y 7570 "órdenes y contratos por otros servicios", así como las cuentas 7510 (Generales), 753508 (Licencia de operación del servicio), 753513 (Comité de estratificación), 7542 (Honorarios), 7545 (Servicios públicos) y 7560 (Seguros)[18], con base en las cuales se liquidó la contribución discutida por la demandante. En la citada providencia proferida el 20 de octubre de 2017, Exp. 22067, con fundamento en el reiterado precedente jurisprudencial, se concluyó que:

 «[...] es claro que la inclusión de los costos de producción (Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios) dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo la Resolución No. SSPD – 20141300018055 de 29 de mayo de 2014, es contraria al artículo 85.2 de la ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas».

EL CASO CONCRETO

Los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2013 tienen sustento jurídico en la Resolución 20131300029415 del 1º de agosto de 2013, que fijó la tarifa en 0.8075 % de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la empresa contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información, SUI, a 31 de diciembre de 2012.

Conforme con el artículo 2 de dicha resolución[19], las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las cuentas  51 Gastos de administración (menos impuestos, tasas y contribuciones - 5120), 7505 - Servicios personales, 7510 - Generales, 7517 - Arrendamientos, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros, 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios.

La Resolución No. 20135340021356 del 6 de agosto de 2013, por su parte, liquidó la contribución con base en la sumatoria de cada una de las cuentas mencionadas, la cual arrojó una base gravable de $266.122.109.678.00.

La demandante solicitó la reliquidación de la contribución, de tal manera que se excluyeran de la base gravable las cuentas del grupo 75 - costos de producción, por desconocer normas de rango constitucional y legal. En consecuencia, con fundamento en la posición reiterada del Consejo de Estado, solicitó «la devolución de $1.369.925.464, correspondientes al pago de lo no debido efectuado por concepto de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios»[21].

Se destaca que en un proceso con similitud de pretensiones e idéntica situación fáctica y jurídica, respecto de la contribución especial del año 2012, con fundamento en el criterio contenido en la citada providencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, la Sala, en sentencia del 5 de mayo de 2016, Exp. 21714[22], fue enfática en señalar que:

"Mucho menos, pueden formar parte de la base gravable de la contribución especial prevista en la Ley 142 de 1994, los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75 –Costos de producción, ya que, se insiste, la "noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada"[23].

Así las cosas, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial referenciado, la inclusión de las cuentas del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el acto administrativo demandado, es contraria a las disposiciones del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, debido a que amplió la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las mencionadas entidades.

En consecuencia, se advierte la ilegalidad del artículo 2 de la Resolución Nº SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del Grupo 75 - Costos de Producción.  Por ello, se inaplica la citada norma y así se declarará en la parte resolutiva de esta sentencia.

Por lo anterior, para este caso, el artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013 queda así:

"Artículo 2.- Base para la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51	Gastos de Administración (menos la 5120)

Como consecuencia de la inaplicación parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, son nulos los actos demandados frente a la inclusión de las cuentas 7505-servicios personales, 7510-generales, 7517-arrendamientos, 753508-licencia de operación del servicio, 753513-comité de estratificación, 7540-órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542-honorarios, 7545-servicios públicos, 7550-materiales y otros costos de operación, 7560-seguros y 7570-órdenes y contratos por otros servicios, que hacen parte del grupo 75- costos de producción.

De acuerdo con lo discurrido, y teniendo en cuenta la inaplicación parcial de la mencionada resolución por ilegal, se deberá confirmar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, toda vez que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al liquidar la Contribución Especial a cargo de ISAGEN por el año gravable 2013, se excedió al liquidar la contribución, ya que tomó como base gravable gastos que no están asociados al servicio sometido a regulación, en los términos del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

Bajo los anteriores parámetros, como lo indicó el Tribunal, la contribución a cargo de la demandante por el año 2013 es la siguiente:

Cuenta	Descripción	Liquidación sspd	Liquidación Jurisdicción
51	GASTOS DE ADMINISTRACIÓN	110.830.921.801	110.830.921.801
5120	Menos Impuestos, tasas y contribuciones	(14.359.024.321)	(14.359.024.321)
7505	Servicios personales	55.436.549.283	0
7510	Generales	43.276.718.061	0
7517	Arrendamientos	2.683.649.051	0
7540	Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones	21.439.147.347	0
7542	Honorarios	2.828.378.723	0
7545	Servicios Públicos	422.788.689	0
7550	Materiales y otros costos de operación	5.960.830.533	0
7560	Seguros	14.813.230.254	0
7570	Órdenes y contratos por otros servicios	22.788.920.257	0
753508	Licencia de operación del servicio	0	0
753513	Comité de estratificación	0	0
TOTAL BASE		266.122.109.678	96.471.897.480
Tarifa		0.8075%	0.8075%
CONTRIBUCIÓN A CARGO 2013		2.148.936.000	779.010.572
VALOR PAGADO ANTICIPO		1.109.291.000	1.109.291.000
VALOR compensado EL 27 DE DICIEMBRE DE 2013		1.039.645.000	1.039.645.000
DIFERENCIA A DEVOLVER		1.369.925.428

En consecuencia, se advierte que la demandante pagó por concepto de anticipo la suma de $1.109.291.000, y la SSPD por Resolución Nº SSPD-2013530005859 del 27 de diciembre de 2013 realizó la compensación del sado pendiente de pago por valor de $1.039.645.000[24], sin embargo, la contribución a cargo es de $779.010.572, por lo cual se generó una diferencia a su favor de $1.369.925.428, que debe devolvérsele.

El Tribunal actualizó el mayor valor pagado ($1.369.925.428) a la fecha de la sentencia de primera instancia. No obstante, ese mayor valor que ha de devolverse, debe actualizarse de conformidad con el inciso final del artículo 187 del C.P.A.C.A[25], a la fecha de ejecutoria de la presente providencia.

Por lo tanto, la suma que se ordena devolver, esto es, $1.369.925.428, debe ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA[27]. Asimismo, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, en los términos de los artículos 192 y 195 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, para declarar no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar la devolución a la demandante de la diferencia anteriormente señalada, debidamente actualizada, con el pago de intereses moratorios sobre dicha suma, en los términos fijados en esta providencia.

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, estima la Sala que la decisión anulatoria no amerita condenar en costas a la parte vencida en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen[28].

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

PRIMERO: MODIFÍCASE la sentencia del 24 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", por las razones expuestas en esta providencia, la cual quedará así:

«PRIMERO. DECLÁRASE no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la parte demandada.

SEGUNDO. INAPLÍCASE por ilegal el artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 de 1° de agosto de 2013, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del grupo 75 - costos de producción. En consecuencia, para este caso, la citada disposición queda así:

"Artículo 2.- Base para la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51	Gastos de Administración (menos la 5120)

TERCERO. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial 20135340021356 del 6 de agosto de 2013 y de las Resoluciones SSPD-20135300034795 del 18 de septiembre de 2013 y SSPD-20135000039415 del 17 de octubre del mismo año, por las cuales la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios fijó a la actora la contribución especial por el año 2013.

CUARTO. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la Superintendencia de Servicios Públicos DEVOLVER a ISAGEN S.A. E.S.P. la suma de MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTIOCHO PESOS  ($1.369.925.428), ajustada con base en el IPC, junto con los intereses moratorios, conforme con lo previsto en los artículos 187, 192 y 195 del CPACA.

QUINTO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.»

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

              MILTON CHAVES GARCÍA       STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO         

                 Presidente de la Sección

     JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ   JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Fls. 217 a 236 c.p.

[2] 51 (Gastos de administración, menos la 5120), 7505 (Servicios personales), 7510 (Generales), 7517 (Arrendamientos), 753508 (Licencia de operación del servicio), 753513 (Comité de estratificación), 7540 (Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones), 7542 (Honorarios), 7545 (Servicios públicos), 7550 (Materiales y otros costos de operación), 7560 (Seguros), 7570 (Órdenes y contratos por otros servicios).

Así lo señaló la entidad demandada en la Resolución Nº 20135300034795 del 18/09/2013, en la que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación oficial de la contribución. (Fl. 72 c.a.)

[3] Fl. 7 c.a. y 29 c.p.

[4] Fl. 3 c.a. y 84 c.p.

[5] Fls. 68 a 80 c.a. y 49 a 61 c.p.

[6] Fls. 86 a 105 c.a. y 63 a 83 c.p.

[7] Fl. 142 a 144 c.a. y 85-86 c.p.

[8] Fl. 11 c.p.

[9] Fl. 21 c.p. (demanda)

[10] Fls. 130 a 133 c.p.

[11] Fls. 174 a 180 c.p.

[12] Proceso Nº 25000-23-37-000-2012-00503-01, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

[13] Expedientes Nos. 20874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 21714, Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 21246, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 20179, C.P. Milton Chaves García; 21724 y 22067 (en audiencia), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

[14] Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la "contabilidad de causación o por acumulación" según el cual "los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia".

[15] Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que "aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento".

[16] Reiterada entre otras, en las sentencias del 12 de noviembre de 2015, Exp. 21737, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, de 11 de mayo de 2017, Exp. 20179, C.P. Dr. Milton Chaves García y de 20 de octubre de 2017, Exp. 22067, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, según las cuales los costos de producción y los gastos de funcionamiento no asociados al servicio sometido a vigilancia de la Superintendencia, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.  

[17] Sentencia del 20 de octubre de 2017, Exp. 22067, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

[18] Sentencia del 8 de noviembre de 2017, Exp. 21885, M.P. Dr. Milton Chaves García.

  

[19] Acto administrativo publicado por el Ministerio de Minas en la página web www.servicios.minminas.gov.co/compilacionnormativa

[20] Mediante Auto de 28 de julio de 2017 (notificado por edicto desfijado el 4 de agosto de 2017), Exp. 21286, M.P. Dr. Milton Chaves García, fue decretada la medida cautelar de suspensión provisional de los siguientes apartes "7505 servicios personales, 7517 arrendamientos, 7540 órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7550 materiales y costos de operación y 7570 órdenes y contratos por otros servicios", contenidos en el artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013.

[21] Fl. 11 c.p.

[22] Actor: Limpieza Metropolitana S.A. E.S.P. – Posición reiterada en la sentencia de 6 de diciembre de 2017, Exp. 23132, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor: Limpieza Metropolitana S.A. E.S.P., contribución a SSPD por el año 2013.

[23] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010, Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 16874.

[24] Fl. 3 c.a. y 84 c.p. pago anticipado, como lo anota la propia liquidación oficial demandada (fl. 29 c.p.) y fls. 142 a 144 c.a. y 85-86 c.p. (compensación)

[25] El artículo 187 inciso final del C.P.A.C.A. prevé que "Las condenas al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero se ajustarán tomando como base el Índice de Precios al Consumidor."

[26] En el mismo sentido, las sentencias de 29 de septiembre de 2015, Exp. 20874, de 25 de abril de 2016, Exp. 21246, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y de 5 de mayo de 2016, Exp. 21714, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[27] Las condenas al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero se ajustarán tomando como base el Índice de Precios al Consumidor.

[28] En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, exp. 21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, exp. 21179, 1º de junio de 2017, exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, exp. 20646, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.