CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 PARA EL AÑO GRAVABLE 2014 – Base de liquidación / EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD – Reiteración de jurisprudencia. No es propiamente una excepción propuesta por la entidad demandada, sino que se debe analizar como argumentos de defensa

[E]l artículo 85 de la Ley 142 de 1994, «por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones», dispone un mecanismo de recuperación de los costos del servicio de inspección, control y vigilancia prestado por las superintendencias, con el fin de financiar su funcionamiento. La recuperación de dichos costos, de acuerdo con el mencionado artículo, se realiza por medio del recaudo de una contribución especial por parte de las superintendencias y a cargo de las entidades reguladas. En virtud de dicha disposición, la contribución especial se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de las prestadoras de servicios públicos domiciliarios, que estén asociados al servicio vigilado y correspondan al año inmediatamente anterior, a una tarifa que no podrá ser superior al 1 %. Dicha tarifa es determinada anualmente por la SSPD, de acuerdo con su presupuesto anual. A la luz del artículo 79 de la Ley 142 de 1994, las personas prestadoras de servicios públicos y aquellas que, en general, realicen actividades sujetas a las Leyes 142 y 143 de 1994, estarán sometidas al control y vigilancia de la SSPD. De esta forma, son sujetos pasivos de la mencionada contribución las empresas y entidades señaladas en el artículo 15 de la Ley de Servicios Públicos. La empresa o entidad que preste el servicio público domiciliario, se regirá en su presupuesto y contabilidad, de acuerdo con la naturaleza que entrañe, pero, en cualquier caso, el concepto de gastos de funcionamiento será el que ha establecido la jurisprudencia de esta corporación. (...)  [E]n principio, no es posible incluir costos en la base gravable de la contribución especial, puesto que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se restringe a los gastos de funcionamiento, así que los costos no se compasan a dicha naturaleza contable. (...)  Con arraigo en el criterio jurisprudencial plasmado, las cuentas 7505,  servicios personales; 7510, generales; 753508, licencia de operación del servicio; 753513, comité de estratificación; 7540, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; 7542, honorarios; 7545, servicios públicos; 7550, materiales y otros costos de operación; 7560, seguros, y 7570, órdenes y contratos por otros servicios, no hacen parte de la base gravable de la denominada contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75, costos de producción y la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994. (...)  [T]eniendo en cuenta que «los costos de producción equivalen a aquellas erogaciones asociadas directamente con la producción de los bienes o prestación de los servicios, mediante las cuales las empresas de servicios públicos domiciliarios obtienen sus ingresos en desarrollo de su actividad. Por su parte, los gastos de funcionamiento corresponden a las erogaciones que, a diferencia de los costos; se utilizan de manera directa o indirecta, y que son necesarias para cumplir las funciones propias de la actividad de dichas empresas».

NOTA DE RELATORÍA: Con respecto a la presunta inconstitucionalidad de la ley consultar sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta del 11 de mayo de 2017 Exp. 11001032700020130002100(20179) C.P. Milton Chaves García; En relación con los costos incluidos en gastos de funcionamiento consultar sentencia Consejo de Estado Sección Cuarta del 2 de marzo de 2001 Exp. 1100103270002000125301(11790) C.P. María Inés Ortiz Barbosa; con respecto a la base gravable de la contribución especial consultar sentencia Consejo de Estado Sección Cuarta del 23 de septiembre de 2010 Exp. 11001032700020070004900(16874) C.P. Martha Teresa Briceño De Valencia; sentencia Consejo de Estado Sección Cuarta del 31 de mayo de 2018 Exp. 11001032400020140038901(21286) C.P. Milton Chaves García; sentencia Consejo de Estado Sección Cuarta del 20 de octubre de 2017 Exp. 11001032700020150006400(22067) C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., doce (12) de diciembre de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00099-01(23012)

Actor: AES CHIVOR & CIA SCA ESP

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 03 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 228 a 256):

PRIMERO: ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial No. 20145340016626 del 4 de junio de 2014, y las Resoluciones Nos. SSPD-20145300033555 de 29 de junio de 2014 y SSPD 20145000039725 de 10 de septiembre de 2014, proferidas por la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.

SEGUNDO: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la contribución a cargo de AES CHIVOR & CIA S.C.A E.S.P por concepto Energía Eléctrica es de $121.518.171,32.

TERCERO: ORDÉNASE a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS reintegrarle a AES CHIVOR & CIA S.C.A E.S.P la suma de $112.170.828,68, más los intereses corrientes y moratorios que legalmente se causen.

(...)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante Liquidación Oficial nro. 20145340016626, del 04 de junio de 2014, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD) determinó la tasa de vigilancia del año gravable 2014, a cargo de la actora, en cuantía de $473.448.000 (f. 46).

Posteriormente, el 04 de julio de 2014, la sociedad demandante interpuso recurso de reposición y en subsidio de apelación en contra de la anterior decisión. Estos recursos fueron despachados desfavorablemente, por medio de las resoluciones SSPD-20145300033555, del 29 de julio de 2014, y SSPD-20145000039725, del 10 de septiembre de 2014, en el sentido de que confirmaron el acto impugnado (ff. 49 a 68 y 71 a 97).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 138 del CPACA, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2):

Principales

(...)

Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Contribución Especial de radicación 20145340016626 del 4 de junio de 2014, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD), por medio de la cual se liquidó la contribución especial correspondiente al año gravable 2014 a cargo de CHIVOR.

Que se declare la nulidad total de la Resolución No. SSPD-20145300033555 del 29 de julio de 2014, expedida por el Director Financiero de la SSPD, por medio de la cual se resolvió el recurso interpuesto contra el Acto de Liquidación radicación 20145340016626 del 4 de junio de 2014.

Que se declare la nulidad total de la Resolución No. SSPD-20145000039725 del 10 de septiembre de 2014, proferida por la Secretaria General de la SSPD, por medio de la cual se resolvió el recurso de apelación interpuesto contra el Acto de Liquidación de radicación 20145340016626 del 4 de junio de 2014.

(...)

Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de CHIVOR en los siguientes términos:

1. Declarando que CHIVOR no debe pagar a la SSPD la suma de CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL PESOS $473.446.000 por concepto de contribución especial correspondiente al año 2014 determinada en la Liquidación Oficial del 4 de junio de 2014.
2. Declarando que CHIVOR únicamente debe cancelar a título de contribución especial por el año gravable 2014 la suma de $121.425.000 liquidada de conformidad con los criterios fijados en la Ley 142 de 1994 o liquidando nuevamente este Honorable Despacho tal contribución en armonía con el artículo 85 de la misma ley.
3. Ordenando a favor de CHIVOR la devolución de la suma de $112.264.000 correspondiente a la diferencia entre $233.689.000 pagada por CHIVOR por concepto de anticipo, y $121.425.000, cifra que resulta de la Liquidación propuesta por mi representada.
4. Declarando que no corresponde a CHIVOR el pago de las costas en que incurra la parte demandada en relación con la actuación administrativa, ni las de este proceso.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 95, 209, 338, y 363 de la Constitución; 42 y 137 del CPACA;  85 y 85.2 de la Ley 142 de 1994.

El concepto de la violación planteado se resume así:

1- Nulidad por falsa motivación

Relató que el cálculo de la base gravable de la contribución especial liquidada por la SSPD por el año 2013, adolece de falsa motivación, en la medida en que en incluyeron erogaciones que no forman parte de la base gravable, al tenor del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, estos son: las expensas contabilizadas en las cuentas de costos 7505, 7510, 7517, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570.

Al respecto, explicó que esa contribución, se determina de conformidad con el régimen contenido en el artículo 85.2 ibidem, es decir, que en la conformación de la base gravable del tributo indicado únicamente se tienen en cuenta aquellos gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio vigilado, de tal manera que si el ente sometido a control no incurre en gastos de funcionamiento o, incurriendo en ellos, tales rubros resultan ajenos a la actividad vigilada, los mismos no están sujetos a este tributo.

2- Nulidad por violación del artículo 338 de la Constitución

Alegó que, según voces del artículo 338 de la Constitución, corresponde al legislador fijar el sistema y el método para la determinación de la base gravable de la denominada contribución especial. Por consiguiente, adujo que la SSPD se extralimitó en las funciones que le fueron conferidas por la Ley 142 de 1994 –que creó la tasa de vigilancia en discusión–, pues los actos censurados adicionaron factores no incluidos expresamente por la norma legal.

Añadió que los prenotados gastos constituyen erogaciones destinadas a financiar las funciones propias del ente estatal, funciones que, en este caso, se concretan en la prestación del servicio público de vigilancia, de tal suerte que no todas las subcuentas que componen la cuenta 5 «gastos de funcionamiento» y ninguna de las cuentas del grupo 75 «costos de producción» (ambas del Plan de Contabilidad para Entidades Prestadoras de Servicios Públicos), integran la respectiva base gravable.

Seguidamente, destacó que las cuentas del plan de contabilidad que sí están llamadas a conformar la base gravable del mencionado tributo son las que contienen los denominados gastos operacionales. Por oposición, aquellas subcuentas que registran gastos por tributos a cargo del ente, provisiones, intereses, comisiones, ajuste por diferencia en cambio, entre otras, no parte de la base impositiva de la tasa.

3- Nulidad por desconocimiento del precedente judicial

Adujo que la Administración desconoció el precedente fijado por el Consejo de Estado, en asuntos análogos al debatido. Sobre este particular, invocó la sentencia del 23 de septiembre de 2010 (exp. 16874, CP: Martha Teresa Briceño).

Asimismo, la sentencia del 13 de diciembre de 2011 (exp. 17709, CP: Carmen Teresa Briceño), en la cual se precisó que en la conformación de la base gravable de la tasa no se pueden incluir la totalidad de gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 del plan de plan de contabilidad.

Agregó que, la anterior interpretación, fue reproducida en los pronunciamientos del 13 de junio de 2013 (exp. 18828, CP: Carmen Teresa Ortiz); del 1 de noviembre de 2012 (exp. 17515, CP: Hugo Fernando Bastidas), y del 14 de octubre de 2010 (exp. 16650, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Precisó que realizó un anticipo de la tasa de vigilancia, por valor de $233.689.000.

Finalmente, solicitó recalcular la liquidación de la tasa de vigilancia del año 2014 y la devolución de aquellos valores correspondientes al anticipo pagado.

Contestación de la demanda

La SSPD se opuso a las pretensiones de la demanda, en los términos que se exponen a continuación (ff. 126 a 140):

En primer lugar, señaló que para estudiar la legalidad de los actos acusados debe realizarse una interpretación sistemática de los artículos 85 de la Ley 142 de 1994; 150, 338 y 370 de la Constitución, con base en los cuales se pueden determinar las características de la llamada contribución especial, a la cual se encuentran sometidas las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios. Este tributo, propende por recuperar los costos del servicio de vigilancia y control que ejerce la demandada y su determinación cuenta con márgenes objetivos, como lo es la estimación de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

De igual forma, alegó que la interpretación que realizó esta corporación en sentencia del 17 de septiembre de 2014 (exp. 20253, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), parte de la literalidad del texto de la Ley 142 de 1994, al excluir de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, los descritos en las cuentas del grupo 75 –costos de producción.

En consecuencia, propuso la excepción de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que contradice los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución. Ello, debido a que la base gravable del tributo que puede fijar la autoridad de control y vigilancia, debe recuperar los costos en que incurre la entidad por la prestación del servicio de inspección, vigilancia y control, tal como lo establece las normas constitucionales, así que el concepto de gastos de funcionamiento, como lo ha entendido la jurisprudencia del Consejo de Estado, es insuficiente para cubrir los costos de la SSPD.

Asimismo, señaló que a partir de la interpretación constitucional de la ley, las cuentas del grupo 75 sí hacen parte de la base gravable del tributo, ya que estas comprenden las erogaciones asociadas con la producción o la prestación de servicios públicos domiciliarios, a partir de los cuales la empresa (contribuyente) obtiene sus ingresos, así que hacen parte de la base gravable.

Por último, precisó que dentro del ordenamiento jurídico colombiano sí existe un concepto de gastos de funcionamiento, para lo cual resulta relevante la clasificación establecida por el Estatuto General  del Presupuesto de la nación. Particularmente, en la «ley de apropiaciones», se distingue entre los gastos, los de servicio de la deuda y los de inversión, determinando que los primeros son aquellos que hacen posible la operación y el cumplimiento de las funciones del Estado.

Por lo mismo, consideró que las erogaciones de la cuenta 75 del plan de contabilidad (costos de producción), sí hacen parte de los gastos de la empresa, en tanto se asocian clara y directamente con la producción y prestación del servicio.

Finalmente, solicitó condenar en costas a la parte demandante.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, accedió a las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 228 a 256):

Advirtió que no existe contradicción alguna entre el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución, toda vez que la estructura de la contribución fue definida claramente por el legislador, haciendo uso de las facultades que para esos efectos le concedió el ordenamiento. Por consiguiente, declaró como no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la demandada.

A su paso, manifestó que el artículo 85.2 ejusdem especificó los conceptos que integran la base gravable de la denominada contribución, pues la norma especifica que el tributo se calcula sobre los gastos de funcionamiento asociados al servicio que se vigila, sin que puedan incluirse los gastos operativos. Esos últimos, excepcionalmente se podrán incluir dentro de la base del tributo.

Al respecto, señaló que para efectos del cálculo de la base gravable de la contribución, no existe definición legal del concepto de gastos de funcionamiento, sino que esta definición es de creación jurisprudencial. En apoyo de lo anterior, citó la sentencia del 23 de septiembre de 2010 (expediente: 16874, CP: Martha Teresa Briceño).

Conforme a lo anterior, advirtió que en los actos demandados la SSPD incluyó como gastos de funcionamiento las erogaciones que la jurisprudencia sustrajo de la definición de este concepto, de tal manera que decretó la nulidad parcial de los actos, en el sentido de que extrajo de la base gravable, las cuentas 7505, 7510, 7517, 753508, 7535113, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570.

Así, estableció que la base gravable de la tasa de vigilancia del año 2014, ascendió a la suma de $13.057.878.183 y el tributo a cargo en cuantía de $121.425.209.

Luego, debido a que la parte actora pagó un anticipo por valor de $233.689.000, ordenó la devolución de lo pagado en exceso; es decir, la suma de $112.263.790,68 junto con los respectivos intereses que se causaran (ff. 312 a 316); no obstante lo cual identificó en la parte resolutiva la suma de $112.170.828,78.

Recurso de apelación

La demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal en los términos que a continuación se resumen (ff. 296 a 305):

Expresó que la providencia adolece de tres vicios consistentes en: (i) no definir el concepto de gastos de funcionamiento; (ii) interpretar indebidamente el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, y (iii) excluir de la base gravable los conceptos de la cuenta 75, costos de producción.

Respecto del primero, precisó que el Estatuto General de Presupuesto diferencia los conceptos de gastos de funcionamiento y gastos de inversión. Los primeros, según señala, son erogaciones que realiza el Estado para hacer posible su operación y se encuentran divididos a su vez en tres clases: (i) gastos de personal; (ii) gastos generales, y (iii) transferencias corrientes y de capital.

Sobre la indebida interpretación del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, señaló que la contribución es el mecanismo a través del cual la entidad recupera los costos en los que incurrió en la labor de vigilancia y, por lo tanto, no es acertado afirmar que el legislador excluyó expresamente de la base gravable los costos de funcionamiento reconocidos por el sujeto controlado.

En relación con el tercer error que puso de presente, adujo que, los conceptos indicados sí hacen parte de la categoría general de gastos de funcionamiento, toda vez que, se asocian a la producción y prestación del servicio respectivo.

Respecto de la excepción de inconstitucionalidad, reiteró los argumentos de la demanda frente al desconocimiento del legislador sobre el régimen previsto en los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución.

Finalmente, solicitó reconsiderar la exclusión de los gastos registrados en la cuenta 75 de la base gravable del tributo, pues a su juicio, la determinación del mismo debe provenir de un análisis sistemático de las reglas que lo regulan.

Alegatos de conclusión

La demandante destacó que el Estatuto General del Presupuesto no resulta aplicable a la compañía, en la medida en que, comporta el conjunto de normas que regulan la actividad presupuestal de las entidades públicas. En todo caso y solo si llega a considerar que el sistema contable de la sociedad no se rige por normas NIIF y NIC, aclaró que las normas presupuestales diferencian las erogaciones realizadas a título de gastos de funcionamiento de aquellas que comportan costos de funcionamiento (ff. 345 a 348).

La demandada, por su parte, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el escrito de apelación (ff. 365 a 372).

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó confirmar la providencia de primera instancia (ff. 373 a 375 vto.):

Manifestó que de conformidad con el precedente de esta corporación, a través de las sentencias del 20 de octubre de 2017 (exp. 22067, CP: Stella Jeannette Carvajal) y del 8 de noviembre de 2017 (exp. 22820, CP: Milton Chave García), no es posible incluir dentro de la base gravable de la contribución de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, aquellas erogaciones contabilizadas en las cuentas del grupo 75, ya que no están previstos en la ley.

De igual forma, sostuvo que no hay lugar a decretar la excepción de inconstitucionalidad propuesta, por cuanto no existe contradicción entre el artículo 85 ibidem y el artículo 338 de la Constitución.

Al respecto, señaló que lo propuesto por la demandada no es una excepción de inconstitucionalidad sino la interpretación que en su criterio debe dársele al inciso 2°. del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- En los términos del recurso de apelación, debe la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados.

Concretamente, se debate: si, de acuerdo con el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y las sentencias del 31 de mayo y 29 de agosto, de 2018, la cuenta 75 (costos) puede incluirse en la liquidación de la contribución especial del 2014 a cargo de la demandante.

2- En torno al problema jurídico planteado, se advierte que la SSPD planteó la excepción de inconstitucionalidad del artículo 85.2 ibidem en el escrito de contestación.

2.1- Sobre este particular, la Sección Cuarta en la sentencia del 11 de mayo de 2017 (exp. 20179, CP: Milton Chaves García), indicó que la Administración no puede justificar la legalidad de un acto en la presunta inconstitucionalidad de la ley que lo sustenta, puesto que es precisamente aquella autoridad la llamada a acatar el ordenamiento jurídico. Así, las excepciones de inconstitucionalidad propuestas por una entidad que tenga el carácter de demandada, se deben analizar como argumentos de defensa.

2.2- Ahora bien, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, «por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones», dispone un mecanismo de recuperación de los costos del servicio de inspección, control y vigilancia prestado por las superintendencias, con el fin de financiar su funcionamiento.

La recuperación de dichos costos, de acuerdo con el mencionado artículo, se realiza por medio del recaudo de una contribución especial por parte de las superintendencias y a cargo de las entidades reguladas.

En virtud de dicha disposición, la contribución especial se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de las prestadoras de servicios públicos domiciliarios, que estén asociados al servicio vigilado y correspondan al año inmediatamente anterior, a una tarifa que no podrá ser superior al 1 %. Dicha tarifa es determinada anualmente por la SSPD, de acuerdo con su presupuesto anual.

A la luz del artículo 79 de la Ley 142 de 1994, las personas prestadoras de servicios públicos y aquellas que, en general, realicen actividades sujetas a las Leyes 142 y 143 de 1994, estarán sometidas al control y vigilancia de la SSPD. De esta forma, son sujetos pasivos de la mencionada contribución las empresas y entidades señaladas en el artículo 15 de la Ley de Servicios Públicos.

La empresa o entidad que preste el servicio público domiciliario, se regirá en su presupuesto y contabilidad, de acuerdo con la naturaleza que entrañe, pero, en cualquier caso, el concepto de gastos de funcionamiento será el que ha establecido la jurisprudencia de esta corporación (sentencia 2 de marzo de 2001, exp. 11790, CP: María Inés Ortiz Barbosa):

La expresión 'funcionamiento' significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina etc. las funciones que le son propias. De donde se deduce que los Gastos de Funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos Operacionales u Ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.

Al hilo de lo anterior, también ha precisado la Sección Cuarta[1] que, en principio, no es posible incluir costos en la base gravable de la contribución especial, puesto que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se restringe a los gastos de funcionamiento, así que los costos no se compasan a dicha naturaleza contable. Al respecto se explicó en sentencia del 23 de septiembre de 2010 (expediente: 16874, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia):

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada".

Con arraigo en el criterio jurisprudencial plasmado, las cuentas 7505,  servicios personales; 7510, generales; 753508, licencia de operación del servicio; 753513, comité de estratificación; 7540, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; 7542, honorarios; 7545, servicios públicos; 7550, materiales y otros costos de operación; 7560, seguros, y 7570, órdenes y contratos por otros servicios, no hacen parte de la base gravable de la denominada contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75, costos de producción y la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

Ese mismo criterio, fue reiterado en pronunciamientos del 19 de marzo de 2015 (exp. 20644, CP: Jorge Octavia Ramírez), del 20 de octubre de 2017 (exp. 22077, CP: Stella Jeannette Carvajal), del 8 de noviembre de 2017 (expediente: 22820, CP: Milton Chaves García); del 6 de diciembre de 2017 (expediente: 21258, CP: Julio Roberto Piza) y del 31 de mayo y 29 de agosto de 2018, (exps. 21286 y 21948, respectivamente, CP: Milton Chaves García).

A estos efectos, recientemente la sentencia del 31 de mayo de 2018 (exp. 21286, CP: Milton Chaves García), advirtió lo siguiente:

Como se precisó al analizar la interpretación que hizo la Superintendencia de la expresión "de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación" prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, fue voluntad del legislador que solo dichos gastos, y no los costos de producción, hicieran parte de la base gravable de la contribución especial. En idéntico sentido, la Sección ha precisado que no hacen parte de la base gravable de la contribución especial los costos de producción ni los gastos de funcionamiento que no estén asociados al servicio sometido a vigilancia de la Superintendencia.

3- En el caso sub examine se encuentra probado que el 29 de mayo de 2014, mediante Resolución SSPD 20141300018055, la SSPD fijó la tarifa de la contribución especial a cargo de las empresas y entidades prestadoras de servicios púbicos sometidas a su inspección, control y vigilancia para el año gravable 2014 en el porcentaje de 0.9299 %, e incluyó dentro de la base gravable las cuentas 7505, servicios personales; 7510, generales; 753508, licencia de operación del servicio; 753513, comité de estratificación; 7540, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; 7542, honorarios; 7545, servicios públicos; 7550, materiales y otros costos de operación; 7560, seguros, y 7570, órdenes y contratos por otros servicios.

Que, a continuación, el 4 de junio de 2014, a través de Liquidación Oficial nro. 20145340016626, la SSPD liquidó la tasa de vigilancia del año 2014, a cargo de la demandante. En este acto incluyó en la base gravable las anteriores cuentas de costos (f. 141). Acto que fue confirmado por las resoluciones SSPD-20145300033555, del 29 de julio de 2014, y SSPD-20145000039725, del 10 de septiembre de 2014, que resolvieron los recursos de reposición y apelación, respectivamente.

4- Ahora bien, mediante sentencia del 20 de octubre de 2017 (exp. 22067, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), la Sala anuló parcialmente la Resolución SSPD 20141300018055, del 29 de mayo de 2014, en el sentido de que la base gravable de la tasa de vigilancia para el año 2014, no puede incluir las cuentas 7505 (servicios personales), 7517 (arrendamientos), 7540 (órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones), 7550 (materiales y costos de operación), y 7570 (órdenes y contratos por otros servicios).

Lo anterior, teniendo en cuenta que «los costos de producción equivalen a aquellas erogaciones asociadas directamente con la producción de los bienes o prestación de los servicios, mediante las cuales las empresas de servicios públicos domiciliarios obtienen sus ingresos en desarrollo de su actividad. Por su parte, los gastos de funcionamiento corresponden a las erogaciones que, a diferencia de los costos; se utilizan de manera directa o indirecta, y que son necesarias para cumplir las funciones propias de la actividad de dichas empresas».

Ese mismo criterio fue reiterado en el pronunciamiento del 8 de noviembre de 2017 (exp. 22820, CP: Milton Chaves García), en donde, además de excluir las cuentas del grupo 75, ya señaladas, la Sala precisó que los valores contabilizados en las siguientes cuentas tampoco están llamadas a conformar la base gravable debatida:

7510	Generales
753508	Licencia de operación del servicio
753513	Comité de estratificación
7542	Honorarios
7545	Servicios públicos
7560	Seguros

En otras palabras, al entender de esta corporación solo los valores contabilizados en la cuenta 51 (gastos de administración) deben conformar la base gravable.

5- Habida consideración de las sentencias del 20 de octubre y del 8 de noviembre, de 2017 (exp. 22067 y 22820, respectivamente, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y Milton Chaves García), la anulación parcial del artículo 2.º de la Resolución SSPD 20141300018055, del 29 de mayo de 2014, conlleva la nulidad parcial de los actos administrativos particulares demandados, en cuanto se incluyeron las cuentas del grupo 75. Por lo demás, la base gravable de la contribución del año 2014, se restringe a los montos de la cuenta 51 (gastos de administración), menos la cuenta 5120.

En estos términos, la tasa de vigilancia del año gravable 2014, liquidada por el a quo, determinó como tributo a cargo, la suma de $121.425.209,22 e igualmente, corroboró que la liquidación oficial de la SSPD tuvo en cuenta el anticipo pagado por la actora en el monto de $233.689.000, de tal manera que se originó un pago en exceso en la suma de $112.263.790,78 (ff. 313 a 315).

Al respecto, se determinó que las siguientes cuentas no hicieron parte de la base gravable:

Cuenta	Concepto	Liquidación SSPD	Liquidación del a quo
51	Gastos de administración	$22.090.694.987	$22.090.694.987
5120	Impuestos, tasas y contribuciones	-$9.032.816.534	-$9.032.816.534
7505	Servicios personales	$10.647.207.103	0
7510	Generales	$4.373.144.110	0
7517	Arrendamientos	$ 470.699.610	0
7540	Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones	$10.899.513.214	0
7542	Honorarios	$2.521.445.464	0
7545	Servicios públicos	$380.253.698	0
7550	Materiales y otros costos de operación	$69.321.576	0
7560	Seguros	$6.024.921.477	0
7570	Órdenes y contratos por otros servicios	$2.469.243.656	0
753508	Licencia de operación del servicio	0	0
753513	Comité de estratificación	0	0
	Total base a aplicar tarifa 0.9299 %	$50.913.628.361 (f. 141)	$13.057.878.453
TOTAL A PAGAR		$473.446.000	$121.425.209
MENOS VALOR PAGADO ANTICIPO		$233.689.000	$233.689.000
SALDO EN EXCESO		$112.263.790

La Sala advierte que el valor de la contribución especial para el año 2014 a cargo de la sociedad AES Chivor & Cía SCA ESP, asciende a la suma de $121.425.209,22. Asimismo, según los hechos de la demanda y el acto de liquidación oficial, la parte actora realizó un anticipo de este tributo por valor de $233.689.000 (f. 5).

Así, la Sala coincide con la decisión de primer grado que anuló parcialmente la Liquidación Oficial nro. 20145340016626, del 04 de junio de 2014, la Resolución SSPD-20145300033555, del 29 de julio de 2014, y la Resolución SSPD-20145000039725, del 10 de septiembre de 2014, conforme a lo analizado.

Frente a las pretensiones del restablecimiento del derecho, la Sala constata que procede la devolución de lo pagado en exceso por la parte actora, habida consideración de que el monto del anticipo pagado fue superior al tributo a cargo. La devolución deberá hacerse con la respectiva indexación a la fecha de ejecutoria de la presente providencia (inciso final del artículo 187 del CPACA). Asimismo, se reconocerán los intereses moratorios sobre la suma actualizada que se ordena devolver, en los términos de los artículos 192 y 195 ibidem.

En estos términos se impone la confirmación de la sentencia de primer grado. No prosperan los cargos de apelación.

6- Por último, en relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil (actualmente CGP).

Por su parte, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el numeral octavo que «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En el caso concreto, no aparece ningún elemento de prueba que justifique la imposición de las costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA

1- Modificar el ordinal tercero de la sentencia del 3 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el cual quedará así, con fundamento en lo decidido en la presente providencia:

TERCERO: ORDÉNASE a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios reintegrarle a AES Chivor & CIA S.C.A E.S.P la suma de $112.263.791, ajustada con base en el IPC, junto con los intereses moratorios, conforme a lo previsto en los artículos 187, 192 y 195 del CPACA.

2- En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

3- Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sala	STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ	JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Ausente con excusa

[1] Al respecto se pueden consultar, entre otras, las sentencias del 13 de junio de 2013, exp. 18828, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); del 20 de junio de 2013, exp. 18930, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); y del 3 de julio de 2013, exp. 19017, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E).