BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A FAVOR DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS - Conformación. Regla general y excepción. Reiteración de jurisprudencia. Por regla general, está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado, detrayendo los gastos operativos, pero, por excepción, cuando existan faltantes presupuestales de la SSPD, se puede conformar con los gastos de funcionamiento y con la proporción necesaria para cubrir tales faltantes de los rubros por gastos operativos / BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 PARA EMPRESAS DEL SECTOR ELÉCTRICO - Conformación. Regla general y excepción / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación

Según el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la versión vigente a la ocurrencia de los hechos, los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, en el período anual respectivo, componen la base gravable de la contribución especial en discusión. Ahora bien, según el parágrafo 2º de la misma disposición, de los gastos de funcionamiento, se excluyen los gastos operativos, las compras de electricidad y de combustibles, y los peajes, cuando a ello hubiere lugar. No obstante, en los casos de faltantes presupuestales, tales gastos operativos, pueden ser adicionados a los gastos de funcionamiento, en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante presupuestal de la superintendencia. (…)  [E]n la liquidación oficial (f. 1 caa1) se indica que se utilizan las cuentas del grupo 75 por existir un déficit presupuestal. En ese sentido, la Administración justifica la falta presupuestal en que la Ley 1737 de 2014 y el Decreto de Liquidación del Presupuesto General de la Nación nro. 2710 de 2014 le asignó una partida presupuestal por valor de $94.309.800.000 y, al comparar esa cifra con la obtenida a partir del valor que recaudaría en aplicación del criterio jurisprudencial de liquidar la contribución sobre la base de las cuentas del grupo 51 menos la cuenta 5120, se generaría un déficit del 69%. Sumando a lo anterior, se resalta que la demandada utilizó en sus estimaciones la información financiera reportada al Sistema Único de Información SIU y, además, explicó la proporción de los gastos operativos que necesitaría para cubrir el déficit presupuestal. Al acreditarse la falta presupuestal y la debida motivación de los actos enjuiciados, procede la excepción del parágrafo 2.º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que permite incluir las cuentas del grupo 75 en la base gravable del tributo que no fueron anuladas en la Sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). (…)  Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del CGP en concordancia con el artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 - ARTÍCULO 85 / LEY 142 DE 1994 - ARTÍCULO 85, PARÁGRAFO 2

NOTA DE RELATORÍA: Sobre resoluciones demandadas en casos similares que constituyen un precedente vinculante consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de septiembre de 2018, Exp. 11001-03-27-000-2016-00031-00(22481) C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de octubre de 2019, Exp. 11001-03-27-000-2016-00016-01(22394) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00849-01(24256)

Actor: GAS NATURAL DEL ORIENTE S. A. ESP

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS - SSPD

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 05 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas (f. 403).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 30 de julio de 2015, la SSPD, expidió la Liquidación Oficial SSPD 20155340029116, a través de la cual liquidó la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 del año 2015, por la suma de $245.169.000, utilizando las cuentas del grupo 75 –costos de producción– del plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios 0 (f. 1 caa1).

Mediante recurso de reposición y, en subsidio de apelación presentado, el 12 de agosto de 2015 (ff. 06 a 12 caa1), la parte actora sustentó los motivos por los que consideró se debía revocar la liquidación oficial. El 21 de septiembre de 2015, la SSPD expidió la Resolución SSPD 20155300032475, en la que confirmó el acto liquidatorio, y concedió el recurso de apelación contra el mismo (ff. 13 a 119 caa1).

Frente a ello, el 05 de noviembre de 2015, la SSPD expidió la Resolución SSPD-20155000050105, a través de la cual resolvió el recurso de apelación contra la liquidación oficial confirmándola en todas sus partes (ff. 29 a 39 caa1).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3):

PRIMERO: Que se decrete la Nulidad, de los siguientes Actos Administrativos:

1.1 La Liquidación Oficial 2015 N° 20155340029116 –Expediente 2015534260101458E- del 30 de Julio de 2015 mediante la que la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS determinó que la contribución especial a pagar por la empresa GAS NATURAL DEL ORIENTE S.A. ESP para el año 2015 corresponde a la suma de DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL PESOS M/C ($245.169.000.00).

1.2 La Resolución SSPD -20155300032475 del 21/09/2015 mediante la cual la Directora Financiera de la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS resolvió el recurso de reposición confirmando la Liquidación Oficial 2015 N° 20155340029116 del 30 de Julio de 2015, y ORDENÓ a la empresa GAS NATURAL DEL ORIENTE S.A. ESP efectuar el pago correspondiente dentro del mes siguiente a la fecha en que quede en firme la liquidación y CONCEDIÓ el recurso de apelación ante el Secretario General de la Superintendencia.

1.3 La Resolución SSPD -20155000050105 del 05/11/2015 mediante la cual el Secretario General de la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS resolvió el recurso de apelación confirmando la Liquidación Oficial 2015 N° 20155340029116 del 30 de Julio de 2015 y ORDENÓ a la empresa GAS NATURAL DEL ORIENTE S.A. ESP efectuar el pago correspondiente dentro del mes siguiente a la fecha en que quede en firme la liquidación.

SEGUNDO: Que en consecuencia se restablezca el derecho injustamente afectado de mi representada GAS NATURAL DEL ORIENTE S.A. ESP con los actos administrativos mencionados en el numeral anterior, proferidos por  la Directora Financiera y el Secretario General de la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS, haciendo restitución de los dineros pagados por concepto de contribución especial para el año 2015 que ascienden a la suma de DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL PESOS M/C ($245.169.000.00) más indexación de dicha suma, desde la fecha del pago, hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 13, 95, 338 y 363 de la Constitución Política; y 3, 85 y 87 numeral 4.º de la Ley 142 de 1994. El concepto de violación planteado se sintetiza así:

La Administración se extralimitó al incluir cuentas del grupo 75 en la base gravable del tributo. Consideró que si bien los actos administrativos enjuiciados se fundamentaron en el parágrafo 2.° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, este señala que, en caso de existir faltantes presupuestales, la Autoridad podrá incluir en la base gravable de la contribución «gastos operativos» (además de otros rubros), siendo los «costos de producción», previstos en el grupo 75, conceptos contables diferentes a «gastos operativos». En línea con dicho razonamiento, solicitó tener en cuenta la sentencia del 26 de febrero de 2014 (exp. 19155, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), que indica que las cuentas del grupo 75 no integran la base gravable de la contribución especial a favor de la SSPD.

Añadió que la inclusión de las cuentas: (i) 753005 –uso de líneas, redes y ductos; (ii) 753006 –Costo de distribución y/o comercialización de gas natural; y (iii) 753702 –gas combustible-, genera una situación financiera más gravosa a las compañías que se dedican a la distribución y comercialización de gas natural porque esas cuentas, al ser costos directos de la actividad económica, incrementan sustancialmente el valor de la contribución. En esa línea, afirmó que para 2015 el valor de la contribución aumentó aproximadamente 100% respecto del año anterior.

Contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 126 a 136), para lo cual sostuvo que la inclusión de las cuentas del grupo 75 en la base gravable del tributo, se debió a su faltante presupuestal que, conforme se expuso en la Resolución 20151300019495, del 15 de julio de 2015, se debió al hecho de que su asignación presupuestal para la vigencia fiscal 2015 era de $94.309.800.000; sin embargo, de haber liquidado el tributo sobre la base del 1% de las cuentas del grupo 51 menos la cuenta 5120 -impuestos, tasas y contribuciones-, habría recaudado $28.971.432.823, es decir, el 31% de dicha asignación. Sumado a lo anterior, apeló a los fines constitucionales del Estado de garantizar la prestación de los servicios públicos, concretados a través de la SSPD, para justificar la base gravable de la contribución liquidada en los actos administrativos enjuiciados.

Sentencia apelada

Mediante sentencia del 05 de septiembre de 2018, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 188 a 199). Puntualmente, encontró probada la excepción del parágrafo 2.° del artículo 85 de la ley 142 de 1994, que permite incluir «gastos operativos», como las cuentas del grupo 75, en la base gravable de la contribución especial a favor de la SSPD cuando hay faltantes presupuestales.

Recurso de apelación

La demandante apeló la decisión de primera instancia en los siguientes términos (ff. 205 a 208):

Manifestó que contablemente las categorías «costo» y «gasto» no son asimilables. Así las cosas, aun en supuestos de faltantes presupuestales no se pueden incluir las cuentas del grupo 75 en la base gravable de la contribución, pues la excepción del parágrafo 2.° del artículo 85 de la ley 142 de 1994 explícitamente se refiere a «gastos» operativos.

Añadió que la regla jurisprudencial fijada en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010 (exp. 16874, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) diferencia el concepto de «costo» al concepto de «gastos de funcionamiento». Lo anterior para concluir que las cuentas del grupo 75 –costos de producción- no hacen parte de la base gravable del tributo, pues esta está conformada exclusivamente por «gastos de funcionamiento». De modo que el mismo razonamiento jurídico debe aplicarse en el supuesto de excepción previsto en el parágrafo 2.° del artículo 85 de la ley 142 de 1994. Dado que el concepto de «costo» técnicamente no es asimilable al de «gastos operativos», no se deben incluir las cuentas del grupo 75 –costos de producción- en la ampliación de la base gravable de la contribución por motivos de falta presupuesta.

Alegatos de conclusión

La parte actora reiteró los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (ff. 224 a 232).

Por su parte, la demandada citó las providencias del 10 de septiembre de 2015 (exp. 21254, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 22 de septiembre de 2016 (exp. 18874, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), y del 15 de junio de 2017 (exp. 22873, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) para defender la legalidad de incluir las cuentas del grupo 75 en la base gravable del tributo en caso de faltantes presupuestales.

Sumado a lo anterior, apeló al principio de sustancia sobre la forma para argumentar que los costos de producción son equiparables a los gastos operativos, pues sustancialmente ambos son erogaciones que disminuyen el activo o incrementan el pasivo de un sujeto.

Por último, recalcó que se debe admitir la inclusión de las cuentas del grupo 75 en la base gravable siempre que se pruebe la faltante presupuestal, pues la finalidad de dicha excepción es ampliar la base gravable de la contribución a efectos de superar el déficit presupuestal de la entidad pública (ff. 256 a 261).

El Ministerio Público no se pronunció en esta instancia del proceso.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- La Sala juzga la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandante, quien es apelante única, sostiene que las cuentas del grupo 75 del plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios se deben excluir de la base gravable de la contribución especial a favor de la SSPD, aun ante una situación de faltante presupuestal pues, siguiendo la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en los supuestos regulados por el parágrafo 2.° del artículo 85 de la ley 142 de 1994 se autoriza la inclusión de «gastos operativos», que no es asimilable a «costos de producción».

En el otro extremo, la demandada y el a quo estiman que la SSPD se encuentra habilitada legalmente para ampliar la base gravable del tributo con cuentas del grupo 75, cuando se acredita una situación de faltante presupuestal.

Le corresponde entonces a la Sala decidir si las cuentas del grupo 75 del plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios utilizadas en los actos administrativos enjuiciados, deben ser excluidas de la base gravable de la contribución especial a favor de la SSPD, teniendo en cuenta lo dispuesto por el parágrafo 2.º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la versión vigente a la ocurrencia de los hechos.

2- Según el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la versión vigente a la ocurrencia de los hechos, los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, en el período anual respectivo, componen la base gravable de la contribución especial en discusión. Ahora bien, según el parágrafo 2.º de la misma disposición, de los gastos de funcionamiento, se excluyen los gastos operativos, las compras de electricidad y de combustibles, y los peajes, cuando a ello hubiere lugar. No obstante, en los casos de faltantes presupuestales, tales gastos operativos, pueden ser adicionados a los gastos de funcionamiento, en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante presupuestal de la superintendencia.

En relación con el referido precepto y la contribución especial a favor de la SSPD para el año 2015, esta corporación se ha pronunciado en una primera oportunidad mediante sentencia del 26 de septiembre de 2018 (exp. 22481, CP: Milton Chaves García) que negó la nulidad del artículo 2 de la Resolución por la inclusión de las cuentas 753001, 753002, 753005, 753006, 753008, 753702, 753703 y 753705 en la base de liquidación del tributo para el año 2015, por el cargo de nulidad consistente en la infracción de las normas superiores, pero no se diferenció el sector al que pertenece la empresa. Posteriormente, la sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) reconoció los efectos de cosa juzgada para esa vigencia y cuentas, para todos los sectores, y por el referido cargo, pero declaró la nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015.

La Sala destaca que en Sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), se anuló parcialmente el artículo demandando por incluir algunas cuentas del grupo 75 que, de conformidad con el criterio de la Sección, no son consideradas gastos de funcionamiento y, por ende, no deben hacer parte de la base gravable del tributo.

De la disposición parcialmente anulada, se utilizaron las cuentas del grupo 75 que se relacionan a continuación, para liquidar la contribución a cargo de la parte demandante:

En vista de que la declaratoria de nulidad de actos administrativos de contenido general tiene efecto general inmediato sobre situaciones jurídicas no consolidadas, la Sala reitera en lo pertinente la Sentencia del 20 de septiembre de 2018 (exp. 23050, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), en la que se anularon parcialmente los actos de liquidación de la contribución especial a favor de la SSPD por el año 2013, por fundamentarse en una resolución que fue declarada nula.

Por lo tanto, en el caso concreto se anularán parcialmente los actos administrativos enjuiciados, como consecuencia de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 2.º de la Resolución SSPD-20151300019495, y teniendo en cuenta que esta surte efectos inmediatos.

3- Ahora bien, respecto de las cuentas: 753001, 753002, 753005, 753006, 753008, 753702, 753703 y 753705, se reiteran las sentencias del 26 de septiembre de 2018 (exp. 22481, CP: Milton Chaves García) y del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) que aceptan la inclusión de cuentas del grupo 75 en la base gravable de la contribución, siempre que la falta presupuestal esté probada, y así lo indique la motivación de los actos administrativos enjuiciados. Lo anterior, debido a que la falta presupuestal es una excepción regulada en el parágrafo 2.º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la versión vigente a la ocurrencia de los hechos (antes de su modificación por el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019), a la regla jurisprudencial de integración de la base gravable de la contribución de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, conformada por rubros considerados como gastos de funcionamiento.  

Así las cosas, en la liquidación oficial (f. 1 caa1) se indica que se utilizan las cuentas del grupo 75 por existir un déficit presupuestal. En ese sentido, la Administración justifica la falta presupuestal en que la Ley 1737 de 2014 y el Decreto de Liquidación del Presupuesto General de la Nación nro. 2710 de 2014 le asignó una partida presupuestal por valor de $94.309.800.000 y, al comparar esa cifra con la obtenida a partir del valor que recaudaría en aplicación del criterio jurisprudencial de liquidar la contribución sobre la base de las cuentas del grupo 51 menos la cuenta 5120, se generaría un déficit del 69%. Sumando a lo anterior, se resalta que la demandada utilizó en sus estimaciones la información financiera reportada al Sistema Único de Información SIU y, además, explicó la proporción de los gastos operativos que necesitaría para cubrir el déficit presupuestal. Al acreditarse la falta presupuestal y la debida motivación de los actos enjuiciados, procede la excepción del parágrafo 2.º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que permite incluir las cuentas del grupo 75 en la base gravable del tributo que no fueron anuladas en la Sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En consecuencia, se revoca la sentencia de primera instancia y en su lugar se anulan parcialmente los actos administrativos enjuiciados. Debido a que no se probó el valor registrado en cada cuenta del grupo 75 utilizada para calcular el tributo, a título de restablecimiento del derecho se ordena a la SSPD reliquidar la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 por el año 2015, excluyendo las cuentas anuladas en la Sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), y devolviendo el valor pagado en exceso ajustado al IPC, junto con los intereses moratorios que legalmente se causen según lo previsto en los artículos 192 y 195 del CPACA.

4- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del CGP en concordancia con el artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar,

Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial SSPD 20155340029116, del 30 de julio de 2015, la Resolución SSPD 20155300032475, del 21 de septiembre de 2015, y la Resolución SSPD-20155000050105 del 05 de noviembre de 2015.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, reliquidar la contribución especial por el año 2015, excluyendo las cuentas del grupo 75 –costos de producción– del plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, contenidas en el artículo 2.° de la Resolución SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015; que fue anulado parcialmente en la Sentencia del 10 de octubre de 2019 (exp. 22394, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y, ordenar la devolución del valor pagado en exceso ajustado al IPC, junto con los intereses moratorios según lo previsto en los artículos 192 y 195 del CPACA.

Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.