CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2019-00228-01 (26574)

Demandante: XM COMPAÑÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS - SSPD

Temas: Contribución especial para empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios - 2018. Base gravable.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 1 de julio de 2021¹, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. 20185340029796 del 03 de agosto de 2018, que determinó la contribución especial a cargo de la sociedad XM COMPAÑÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P. por el año 2018; y de sus

confirmatorias, las Resoluciones Nos. 20185300122175 del 26 de septiembre de 2018 y 20185000133115 del 29 de noviembre de 2018, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se DECLARA que la contribución especial a cargo de la sociedad actora por el año 2018 es de $329.573.433; en consecuencia, ORDENAR a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios reintegrar a la sociedad demandante la suma de $445.395.567, junto con los intereses correspondientes que deberán liquidarse de conformidad con lo previsto en los artículos 863 y 864 del E.T.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.»

ANTECEDENTES

El artículo 85 de la Ley 142 de 1994 prevé una contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD), con el fin de recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia que presta a las entidades sometidas a su regulación.

La contribución debe liquidarse y pagarse anualmente, conforme con las reglas establecidas en la norma anteriormente mencionada, y no puede superar el 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se hace el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Mediante la Resolución SSPD 20185300100025 del 30 de julio de 2018, la SSPD fijó la tarifa de la contribución especial para el año 2018, a cargo de las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia².

¹ Índice 2 Samai.

² Fls. 57 a 59 vto. c.a.

El 3 de agosto de 2018, a través de la Liquidación Oficial 20185340029796, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial de la vigencia 2018, a cargo de la empresa demandante, en cuantía de $774.969.000³.

Previa aplicación del pago anticipado hecho el 29 de enero de 2018 por valor de

$130.498.000⁴, la liquidación fijó como total a pagar la suma de $644.471.000.

Contra la anterior liquidación, la actora interpuso los recursos de reposición y en subsidio de apelación⁵, los cuales se resolvieron mediante las Resoluciones SSPD 20185300122175 del 26 de septiembre de 2018⁶ y SSPD 20185000133115 del 29 de noviembre de 2018⁷, respectivamente, en el sentido de confirmar el acto impugnado.

DEMANDA

La demandante en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones⁸:

«I. PRETENSIONES.

PRIMERO: PRINCIPALES

Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial SSPD N° 20185340029796 del 03 de agosto de 2018, expedida por el Director Financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, a través de la cual se liquidó la Contribución Especial para el año 2018, por valor de SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL PESOS MCTE ($774.969.000) a cargo de la Sociedad XM COMPANÞÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P.

Declarar la nulidad parcial de la Resolución SSPD N° 20185300122175 del 26 de septiembre de 2018, “Por la cual se resuelve un recurso de reposición presentado por la EMPRESA XM COMPANÞÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P., contra la Liquidación Oficial SSPD No. 20185340029796 del 03 de agosto de 2018, correspondiente a la contribución especial año 2018, por el servicio público domiciliario de Energía Eléctrica”, expedida por el Director Financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial recurrida.

Declarar la nulidad parcial de la Resolución SSPD N° 20185000133115 del 29 de noviembre de 2018, “Por la cual se resuelve un recurso de apelación” interpuesto contra la liquidación Oficial SSPD N° 20185340029796 del 03 de agosto de 2018, expedida por la Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, confirmando en todas sus partes la liquidación oficial recurrida.

Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho de la Sociedad XM COMPANÞÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P., se ordene a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, reliquidar la Contribución Especial del año 2018, de acuerdo con las consideraciones consignadas en la parte motiva de esta demanda, y se declare que la Contribución Especial a cargo de XM para el año 2018 corresponde a TRESCIENTOS VEINTICINCO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES MIL PESOS ($325.873.000).

Como consecuencia de la reliquidación de la Contribución Especial a cargo de XM para el año 2018, se ordene a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios devolver a XM COMPANÞÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P., el mayor valor pagado por concepto de contribución año 2018, equivalente a la suma de CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVENTA Y SEIS MIL PESOS ($449.096.000), debidamente indexados y con el reconocimiento de los intereses correspondientes. Adicionalmente, se ordene dar cumplimiento a la sentencia en los términos del artículo 187 del CPACA.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.

³ Fls. 60 y 60 vto. c.a.

⁴ Fls. 95 vto. a 96 c.a.

⁵ Fls. 61 a 77 vto. c.a.

⁶ Fls. 78 a 86 vto. c.a.

⁷ Fls. 87 a 94 c.a.

⁸ Fls. 1 vto. a 2 c.p.

SUBSIDIARIAS

1. Reliquidar la contribución especial de conformidad con el criterio diferencial establecido en el Parágrafo del artículo 2° de la Resolución N° SSPD – 20185300100025 del 30 de julio de 2018. Teniendo en cuenta que la Sociedad XM como entidad gubernamental se encuentra en el ámbito del Régimen de Contabilidad Pública, se deì aplicación a la base gravable dispuesta en el señalado parágrafo, esto es, de acuerdo con las indicaciones establecidas por el Consejo de Estado en su basta y pacífica jurisprudencia.
2. Solicitud de Control por vía de Excepción. Se solicita que en uso de las facultades constitucionales señaladas en el artículo 4 de la Carta Política, y el artículo 148 de la Ley 1437 de 2011, y debidamente desarrollado por la Jurisprudencia, admita esta respetuosa pretensión e inaplique para el caso concreto la Resolución N° 20185300100025 del 30 de julio de 2018 que fijoì la tarifa y la base de liquidación de la contribución especial (salvo el parágrafo del artículo 2°); proferida sin el lleno de los requisitos legales y en abierta contraposición de los principios constitucionales de los contribuyentes, por parte de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, para salvaguardar los derechos de la Sociedad XM COMPANÞÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P».

La demandante invocó como normas violadas los artículos:

1. Artículos 95, 150, 338 y 363 de la Constitución Política
2. Artículos 79.4, 85 [Parágrafo], 85.1 y 85.2 de la Ley 142 de 1994 Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso lo siguiente:

La SSPD desconoció el concepto de gastos de funcionamiento fijado por el Consejo de Estado al incluir la cuenta 75 correspondiente a -servicios personales, generales, arrendamientos, honorarios, servicios públicos y seguros- en la base de liquidación de la contribución especial del año 2018.

Los actos acusados adolecen de falsa motivación al aumentar sin justificación en 363% la contribución respecto del año anterior y de falta de motivación por no explicar las razones por las cuales se apartaron del precedente jurisprudencial sobre la materia.

Con la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF-, no se autorizó a la SSPD para modificar la base gravable de la contribución, ni a desconocer el criterio de gastos de funcionamiento señalado por el Consejo de Estado.

La actuación de la entidad demandada vulneró los principios constitucionales de buena fe, confianza legítima, certeza y seguridad jurídica, equidad, progresividad y eficiencia tributaria.

Solicitó la inaplicación por inconstitucional de la Resolución 20185300100025 del 30 de julio de 2018, por medio de la cual la SSPD fijó la tarifa de la contribución especial para el año 2018, por desconocer los referidos principios constitucionales.

OPOSICIÓN

La adopción de las normas internacionales de información financiera impactó la determinación de la base gravable de la contribución especial para el año 2018, al ampliar el concepto de gastos; el Consejo de Estado señaló que es legal la inclusión de los gastos operativos en la base de la contribución especial de la Ley 142 de 1994 cuando está probado un faltante presupuestal, sin que se desconocieran los artículos 85 ib. ni 338 de la Constitución Política, ni hubiera indebida motivación de los actos.

La apropiación presupuestal fijada para la entidad por el año 2018 está amparada en el principio de legalidad del gasto, de manera que su ejercicio por parte de la SSPD no vulnera el artículo 338 de la Constitución Política.

Las cuentas del grupo 75 -que la demandante se opone a su integración en la base gravable de la contribución- fueron materia de análisis por el Consejo de Estado en relación con las vigencias 2016 y 2017, cuya conclusión fue que tales conceptos sí podían incluirse de manera excepcional, en casos de faltante presupuestal.

AUDIENCIA INICIAL

Mediante auto del 11 de diciembre de 2020, el a quo prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, y se corrió traslado a las partes para que presentaran los alegatos de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló parcialmente los actos demandados y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente:

El Consejo de Estado estudió la legalidad de la Resolución SSPD 20185300100025 del 30 de julio de 2018⁹, que fijó la tarifa de la contribución especial por ese año gravable, y anuló parcialmente el artículo segundo al precisar que las cuentas - servicios personales, generales, arrendamientos, honorarios, servicios públicos y seguros - no son gastos de funcionamiento asociados al servicio, sino gastos operativos que no están autorizados por la ley para integrar la base gravable de la contribución especial.

Comoquiera que los actos acusados que determinaron la base gravable a la demandante carecen de sustento legal, al ser declarada nula la norma en que se fundamentó la SSPD para su expedición, se debe reliquidar la contribución especial para excluir las cuentas mencionadas.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la SSPD devolver a la actora la suma de $445.395.567, junto con los intereses corrientes y moratorios según lo previsto en los artículos 863 y 864 del E.T.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable de la contribución discutida, el cambio a los marcos técnicos normativos y la pérdida de vigencia de los Decretos 2649 y 2650 de 1993 -con la entrada en vigencia de las NIIF- y de los planes únicos de las diferentes superintendencias está llamado a tener un efecto en la determinación de la base gravable, situación que no se ha analizado.

La inexistencia del PUC de la SSPD hace que ciertas decisiones del Consejo de Estado se hayan vuelto inaplicables pues se basaban en un criterio eminentemente formal para determinar si determinada erogación es un gasto operacional o un costo.

⁹ Sentencia del 12 de noviembre de 2020, Exp. 24498, C.P. Milton Chaves García.

Los únicos gastos operativos que deben detraerse de los gastos de funcionamiento son los que la ley expresamente mencionó, es decir, para las empresas de energía, las compras de energía, las compras de combustibles y los peajes, y para las empresas de los otros sectores los rubros que tengan la misma naturaleza.

Todos los rubros incluidos en la base gravable de la contribución corresponden a gastos de funcionamiento de acuerdo con la definición que ha adoptado el Consejo de Estado y de manera más amplia a gastos según la definición contable, sin corresponder al concepto de gastos operativos.

PRONUNCIAMIENTO SOBRE EL RECURSO

La demandante no se pronunció sobre el recurso de apelación dentro de la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial para el año 2018, a cargo de XM COMPAÑÍA DE EXPERTOS EN MERCADOS S.A. ESP.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si con la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF-, la SSPD podía incluir los rubros -servicios personales, generales, arrendamientos, honorarios, servicios públicos y seguros- en la base gravable de la contribución especial del año 2018.

Para el efecto, se reiterará, en lo pertinente, el análisis efectuado por la Sala en la sentencia del 12 de noviembre de 2020¹⁰, en la cual se resolvió la legalidad del artículo segundo de la Resolución SSPD 20185300100025 del 30 de julio de 2018, que fijó la base gravable de la contribución especial de la vigencia 2018.

En el presente caso, la SSPD en calidad de apelante única sostiene que con la adopción de las NIIF se amplió el concepto de gastos que impactó en la base gravable de la contribución del año 2018, «situación que no ha sido analizada por el Consejo de Estado» y que todos los gastos incluidos en la referida base gravable corresponden a gastos de funcionamiento. En contraposición, la actora señala que con la adopción de las normas internacionales referidas no se autorizó a la SSPD para modificar la base gravable de la contribución, ni a desconocer el criterio de gastos de funcionamiento señalado por la jurisprudencia.

Sobre este punto en particular, contrario a lo señalado por la entidad apelante, la Sección precisó en la sentencia reiterada que «el cambio o la ampliación del concepto de gasto en las normas de información financiera -NIIF- no se traduce en el desuso del concepto de gasto de funcionamiento que establece la norma para efectos fiscales desaparezca para el año en discusión, y por el contrario, al no ser un concepto considerado contablemente incluso en la normas de información financiera, se debe acoger la definición de gastos de funcionamiento desarrollada vía jurisprudencia¹¹ para determinar la contribución». Se resalta.

En ese orden de ideas, no le asiste razón a la SSPD, puesto que, en la sentencia traída a colación se realizó el análisis correspondiente a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF- y su impacto en la determinación de la base gravable de la contribución especial para la vigencia del año 2018, así como

¹⁰ Exp. 24498, C.P. Milton Chaves García.

¹¹ Sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

la inclusión de gastos operativos en la base gravable aludida y se concluyó que « […] la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios desconoció el principio de legalidad al ampliar la base gravable de la contribución especial, prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, e interpretó en forma errónea esa norma, lo que hace imperioso su anulación parcial frente a los rubros que no corresponden a gastos de funcionamiento.» Se resalta.

Como consecuencia de la anulación parcial de la norma acusada, se excluyeron de la base gravable de la contribución discutida, los rubros de: i) Servicios personales, ii) Generales, iii) Arrendamientos, iv) Licencias, contribuciones y regalías, v) Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, vi) peajes terrestres, vii) honorarios,

viii) servicios públicos, ix) materiales y otros gastos de operación, x) seguros y xi) órdenes y contratos por otros servicios. La referida resolución, quedó así:

«Artículo 2°. Base para fijar la liquidación de la contribución especial. Base para la liquidación de la contribución especial de la vigencia 2018. Los conceptos que integrarán la base gravable de la contribución especial de la vigencia 2018, por representar salidas de recursos para lograr el funcionamiento del prestador y por encontrarse relacionados con la prestación del servicio sujeto a la inspección, vigilancia y control de la Superservicios, de acuerdo con la taxonomía para fines de presentación y lo señalado en la parte considerativa de la presente resolución, son:

(+) Gastos de administración (-) Impuestos.»

La Sección ha señalado que en los casos en que se anula el acto administrativo de carácter general que reglamenta la base gravable de la Contribución Especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se afectan las situaciones jurídicas no consolidadas¹².

Frente a los efectos de las sentencias de nulidad de los actos administrativos de carácter general, la Sala ha precisado «que son inmediatos frente a las situaciones jurídicas no consolidadas, esto es, aquellas que se debaten o son susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, toda vez que cuando se define la situación jurídica particular y concreta, la norma que debía tenerse en cuenta para resolver el caso resulta inaplicable porque fue anulada».¹³

En el caso bajo examen, la situación jurídica de la demandante no se encuentra consolidada porque se discutió en sede administrativa, mediante el ejercicio de los recursos procedentes contra la liquidación oficial, y en sede judicial, con la presente demanda.

Ahora, en el expediente consta que los actos administrativos de carácter particular acusados determinaron el valor del tributo a cargo de la demandante por el año 2018, adicionando a la base gravable de la contribución especial los gastos operativos - servicios personales, generales, arrendamientos, honorarios, servicios públicos y seguros-, según lo establecía la redacción original del artículo 2 de la Resolución SSPD 20185300100025 del 30 de julio de 2018.

En este orden, comoquiera que la sentencia del 12 de noviembre de 2020¹⁴ tiene efectos inmediatos en este caso, no es procedente la liquidación del tributo a cargo de la demandante adicionando los gastos operativos mencionados, con lo cual, se descartan los cuestionamientos expuestos por la apelante. No prospera la apelación.

¹² Ver entre otras: Sentencias del 12 de diciembre de 2018. Exp. 22381, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 2 de mayo de 2019, Exp. 22161, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 15 de abril de 2021, Exp. 25089, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

¹³ Entre otras, ver sentencias del 23 de julio de 2009, Exp. 16404, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de marzo de 2010, Exp. 17617, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 16 de junio de 2011, Exp. 17922, C.P. William Giraldo Giraldo; del 3 de julio de 2013, Exp. 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 26 de febrero de 2014, Exp. 19684, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 8 de febrero de 2018, Exp. 21803, C.P. Milton Chaves García.

¹⁴ Exp. 24498, C.P. Milton Chaves García.

Con todo, se modificará el restablecimiento del derecho, en aplicación del inciso tercero del artículo 187 CPACA y conforme al precedente reiterado de la Sección¹⁵, en cuanto a que la suma pagada en exceso debe reintegrarse ajustada con base en el índice de precios al consumidor -IPC-, según el inciso final del artículo ib. y, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, en los términos de los artículos 192 y 195 del CPACA.

En consecuencia, se modificará el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada y, en su lugar, se ordenará el reintegro de los $445.395.567 ajustados con base en el IPC, junto con los intereses moratorios, de conformidad con lo previsto en los artículos 187, 192 y 195 del CPACA. En lo demás, se confirmará.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso¹⁶, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

MODIFICAR el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 1 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, el cual queda así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios reintegrar a la sociedad demandante la suma de

$445.395.567, ajustada con base en el IPC,  junto con los intereses moratorios, de conformidad con lo previsto en los artículos 187, 192 y 195 del CPACA.

Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

¹⁵ Ver entre otras, sentencia del 17 de junio de 2021, Exp. 24759, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

¹⁶ C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».