CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RADICACIÓN No : 25000 - 23 - 27 - 000 - 1998 - 0763 - 01 - 9814

FECHA : Santafé de Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de

dos mil (2.000)

CONSEJERO PONENTE : DELIO GÓMEZ LEYVA

ACTOR : CONSORCIO MINERO UNIDO S. A.

REFERENCIA        : APELACION SENTENCIA

<TESIS - RELATORÍA CONSEJO DE ESTADO>

SALDOS A FAVOR - Formas de utilización: imputación al siguiente período, compensación o devolución / IMPUTACIÓN AL SIGUIENTE PERÍODO, COMPENSACIÓN O DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR - Excluyentes entre sí / IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR - La realiza el contribuyente o responsable / COMPENSACIÓN - Requiere autorización de la administración / NUEVO SALDO A FAVOR POR IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR - Procedencia

De conformidad con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, así: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto al siguiente período. b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo. c) Solicitar su devolución. Es evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza el saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar o aplicar un saldo a favor en la declaración del año siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto al mismo, solicitar devolución. Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable; mientras que la compensación, requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos legales previstos para el efecto. Si el contribuyente o responsable acude a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del mismo, independientemente de que el nuevo saldo también resulte a favor, pues este mecanismo es permitido aún en el evento de que con la imputación se genere un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artículo 9o. del Decreto 2314 de 1.989, reglamentario del artículo 815 del Estatuto Tributario en la versión del artículo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley 49/90,artículo 27.

IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR - El nuevo saldo a favor puede ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución/ COMPENSACIÓN - Improcedencia de imputación de nuevos saldos a favor a saldos imputados / RETEFUENTE - Al utilizar el saldo a favor para imputarlo al período siguente se pierde el derecho a la compensación / COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR - Valor sobre lo que procede / INTERES MORATORIO EN COMPENSACIONES - Se causan desde la fecha en que se debía presentar y pagar la declaración de retefuente

Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución; pero no es procedente con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar la compensación, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento de la imputación se incremente o no el saldo a favor. De este modo, es un contrasentido afirmar que los saldos a favor de cada bimestre fueron compensando los valores a cargo de la sociedad por concepto de retenciones en la fuente, puesto que, en cada bimestre, al utilizarse el saldo a favor para imputarlo en el período siguiente, se perdió el derecho a la compensación que alega la actora para sustentar su argumento de la no causación de intereses moratorios a partir de la presentación de la declaración del 3o. bimestre del año gravable de 1.996. Entonces, si bien en la citada orden administrativa en lo relativo al cálculo de intereses moratorios en la compensación indica que "(…) Sobre las deudas a cargo del contribuyente, se liquidarán intereses por mora hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor", ello significa que cuando se ha optado por el mecanismo de la compensación, sobre las deudas a cargo del contribuyente se causan intereses por mora hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor. En esta forma, y como en el sub júdice, se repite, el Consorcio actor en lo que hace a los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1.996 y 1o. de 1.997, optó por la figura de la imputación de saldos a favor; y con respecto al saldo acumulado en el 2o. bimestre del año gravable de 1.997, solicitó compensación con los saldos a cargo del mismo, se colige, que los intereses moratorios sobre los saldos a cargo de aquél por concepto de retenciones en la fuente, se causaron desde la fecha en que se debían presentar y pagar las correspondientes declaraciones de retención en la fuente hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor objeto de la compensación, vale decir, el último día del 2o. bimestre de 1.997, dado que éste fue el período objeto de la solicitud de compensación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil (2.000)

Radicación número: 25000 - 23 - 27 - 000 - 1998 - 0763 - 01 - 9814

Actor: CONSORCIO MINERO UNIDO S. A.

Referencia: APELACION SENTENCIA

<RECURSO DE APELACIÓN>

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Unidad  Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia de julio 22 de 1.999, mediante la cual la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el CONSORCIO MINERO UNIDO S. A., Nit: 800.103.090, contra el acto administrativo integrado por la Resolución No. 3879 del 25 de noviembre de 1.997, y la Resolución No. 00230 del 30 de junio de 1.998 que confirmó la anterior, a través del cual la Administración Especial de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá efectuó compensación de saldos a favor originados en el impuesto a las ventas correspondiente a los bimestres III, IV, V y VI de 1.996 y I y II del año gravable de 1.997.

ANTECEDENTES:

Ante la División de Devoluciones de la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, el CONSORCIO MINERO UNIDO S. A. solicitó compensación de la suma de $288.671.000, por concepto del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al 2o. bimestre del año gravable de 1.997, la cual incluía saldos de períodos anteriores, los bimestres III, IV, V y VI del año gravable de 1.996 y I /97 (fl. 27 c. p.).

Por medio de la Resolución No. 3879 del 25 de noviembre de 1.997, la mencionada oficina autorizó la compensación de dicha suma a las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente por concepto de retención en la fuente correspondiente a los meses de noviembre y diciembre del año gravable de 1.995; y enero a noviembre del año gravable de 1.996.

Contra la citada Resolución el Consorcio interpuso recurso de reconsideración alegando que se había incurrido en una liquidación incorrecta de los intereses de mora, ya que se habían calculado desde el vencimiento del término en que se debieron cancelar las retenciones debidas y hasta el último día del período gravable de IVA que originó el saldo a favor sin tener en cuenta los períodos anteriores que también presentaban saldo a favor.

Así mismo, precisó, que de acuerdo con los artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario los intereses de mora por obligaciones insolutas canceladas mediante compensación deben liquidarse desde el vencimiento del término en que aquéllas debieron ser pagadas hasta el último día del primer período en el cual se originó el saldo a favor.

A través de la Resolución No. 00230 del 30 de junio de 1.998, la División Jurídica de la misma Administración confirmó el acto administrativo recurrido, al considerar que no procedía la reliquidación de intereses moratorios.

Con apoyó en la Orden Administrativa No. 001/92, numeral 2.2., de la DIAN, estimó que el Consorcio al utilizar el mecanismo de la imputación de saldos a favor al período siguiente, desde el tercer bimestre del año gravable de 1.996 hasta el primer bimestre de 1.997, perdió el derecho a pedir la compensación o devolución por el período en el cual se originó el saldo a favor, ya que la imputación de saldos a favor se utiliza como mecanismo de pago que afecta directamente el período siguiente en el cual se imputa, motivo por el cual no se podía tomar como fecha límite para el cómputo de los intereses el último día de cada año gravable.

LA DEMANDA:

El Consorcio Minero Unido S. A., por conducto de apoderada judicial, acudió en acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, solicitando la nulidad de las Resoluciones anteriormente reseñadas; y de otra parte, para que se declare que la suma a compensar no es de $288.671.000, como consta en la Resolución 3879, sino de la suma de $261.065.769; y que en consecuencia, la suma a devolver no es de cero (0), sino de $27.605.231 más los intereses de mora causados entre el 26 de noviembre de 1.997 (vencimiento del término para devolver) y la fecha en que se gire el cheque de la suma cuya devolución se solicita.

Contra la actuación acusada se invocan los siguientes cargos:

1. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 634 Y 803 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Estima la accionante que se ha violado el artículo 803 del Estatuto Tributario relacionado con la fecha en que se entiende pagado el impuesto, por cuanto los saldos a favor del Consorcio por concepto del impuesto sobre las ventas ingresaron a los bancos en la fecha en que se presentaron las declaraciones del impuesto correspondientes a los bimestres III, IV, V y VI del año gravable de 1.996, y I y II del año gravable de 1.997.

A su juicio el hecho de que los saldos a favor se hubieran trasladado al bimestre siguiente, o afecta la situación, pues no es cierto que la imputación del saldo a favor al período siguiente se constituya en un medio de pago del período siguiente, ya que en el caso del Consorcio, en cada uno de los períodos siguientes también se presentó saldo a favor, de tal manera, que el saldo del período anterior lo único que hizo fue incrementar el saldo a favor del período siguiente, sin que en ningún caso se hubiera utilizado como mecanismo de pago.

Al apoyar la actuación en una orden administrativa y no en la Ley, considera que también se  ha violado el artículo 29 de la Constitución Política, ya que además de no tener rango legal, ha sido interpretada en forma errónea por los funcionarios que expidieron los actos acusados, pues lo que está diciendo la orden administrativa es que "Sobre las deudas a cargo del contribuyente, se liquidarán intereses por mora hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor".

2. VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 264 DE LA LEY 223/94.

Indica que la DIAN no respetó la interpretación contenida en el concepto No. 037716 de junio 6 de 1.995, en donde afirmó que: "Si la extinción de la obligación se realiza a través de la figura de la compensación, los intereses de mora se liquidarán hasta el último día del período gravable en el cual se originó el saldo a favor", pues conforme a esta interpretación los intereses de mora a cargo del Consorcio se debían liquidar hasta el último día de cada uno de los bimestres en que se originó cada uno de los saldos a favor, y no hasta el último día del bimestre marzo - abril de 1.997.

Con este proceder, estima, se ha violado el citado artículo 264 de la Ley 223/94, en cuanto que, en las actuaciones de la DIAN se deben respetar los conceptos emitidos por tal entidad.

3. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 850, 855, 861 Y 863 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Con la compensación errónea de los saldos a favor, estima, se ha violado el artículo 850 del Estatuto Tributario, que ordena devolver los pagos en exceso o de lo no debido que los contribuyentes hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias.

A su vez, los artículos 855 y 861 ibídem, al haber ordenado una compensación superior a la  que legalmente correspondía, en detrimento de la suma que debía devolverse a la sociedad.

Por último, el artículo 863 del Estatuto Tributario en la medida en que los actos acusados no solamente se abstuvieron de ordenar la devolución que legalmente procedía sino que además se negaron a devolver los intereses de mora, que de acuerdo con el artículo 863 se causan entre el 26 de noviembre de 1.997 (vencimiento del término para devolver) y la fecha en que se gire el cheque por la suma cuya devolución se solicita.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA:

A través de su apoderado judicial la DIAN se opuso a las súplicas de la demanda con los siguientes argumentos:

La interpretación del apoderado judicial de la actora es contraria a lo dispuesto en el artículo  634 del Estatuto Tributario pues los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la DIAN incluidos los agentes de retención que "no cancelen oportunamente, los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios por cada mes o fracción de mes calendario de retardo", independientemente de que se puedan pagar compensándolas con saldos a favor.

El artículo 803 del Estatuto Tributario en lo que hace a la fecha en que debe entenderse  efectuado el pago, se refiere en particular a cada impuesto (renta, ventas, timbre, retención en la fuente); es decir que los valores ingresados a las oficinas de impuestos nacionales o a los Bancos autorizados puedan imputarse al impuesto que el respectivo contribuyente pretenda cancelar.

Si inicialmente el pago fue recibido como un depósito, buenas cuentas, retenciones en la  fuente o representado en un saldo a favor, debe entenderse referido cada uno de esos conceptos a determinado impuesto; por ejemplo, que el depósito, las buenas cuentas, las retenciones o el saldo a favor estén relacionados directamente con el pago del impuesto de renta o de ventas, o en lo que pueda aplicarse al timbre y las retenciones.

Por tanto, no es de recibo el argumento en el sentido de que los intereses de mora por las  obligaciones derivadas de retenciones no pagadas por los períodos de noviembre y diciembre de 1.995, y enero a noviembre de 1.996, solo puedan computarse teniendo en cuenta el ingreso de lo pagado por concepto del impuesto a las ventas por los bimestres tercero (3o.) a sexto (6o.) de 1.996 y primero (1o.) y segundo (2o.) de 1.997.

Si bien los pagos se entienden realizados a la fecha en que entraron a la Administración de  Impuestos o a los bancos y que en razón a su cuantía fueron generando saldos a favor que conforme a la Ley podía solicitar en devolución, en compensación, o imputarlo al período siguiente incrementando el saldo a favor; no puede aceptarse que unos pagos del impuesto a las ventas hechos expresamente para cancelar dicho gravamen, simultáneamente puedan imputarse y por efecto del saldo a favor resultante, a las obligaciones por concepto de retención dejadas de cancelar en las fechas señaladas por el Gobierno para cada uno de los períodos ya citados, ya que en tal evento, se estaría eximiendo al contribuyente de los intereses moratorios causados por el no pago oportuno de su obligación, y además, se aplazaría el pago de dichas obligaciones igualmente sin sanción moratoria por el mismo término de dos años que tiene la sociedad para pedir la devolución del saldo a favor del impuesto a las ventas.

No puede pasarse por alto que el saldo a favor objeto de la solicitud de compensación se  originó como consecuencia de la imputación de saldos a favor al período siguiente; y que las consecuencias respecto de las obligaciones por retenciones en la fuente surgió cuando en el segundo bimestre de 1.997 la sociedad decidió escoger, ya no la imputación del saldo a favor, sino la solicitud de devolución que por mandato del artículo 861 del Estatuto Tributario obligaba a la Administración a efectuar la compensación de lo adeudado por retención, configurándose en una cancelación extemporánea que origina intereses moratorios.

De esta forma, no es acertada la apoderada de la actora cuando pretende que en cada  período del impuesto a las ventas con saldo a favor terminan los intereses de las deudas a cargo por concepto de otros gravámenes sin consideración a que para cada uno de esos períodos hizo uso de ese saldo a favor imputándolo en el período siguiente. Esa opción, dentro de las otras que tiene derecho (compensación y devolución) no le permite además el beneficio pretendido de detener los intereses moratorios por concepto de retenciones a la creación del saldo a favor en cada período porque al imputarlo hizo uso del mismo. Igual consecuencia traería, si en lugar de imputarlo, lo utilizara en cada período para compensar deudas o para que le fuera devuelto.

En ese sentido, concluye, el concepto 037716 de junio 6 de 1.997 citado en la demanda  cuando indica que "Si la extinción de la obligación se realiza a través de la figura de la compensación, los intereses de mora se liquidarán hasta el último día del período gravable en el cual se originó el saldo a favor" para el caso se entiende que se originó en el 2o. bimestre de 1.997 y entonces los intereses de mora de lo adeudado por retenciones en la fuente va hasta el último día de dicho período.

LA SENTENCIA APELADA:

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 22 de julio de 1.999, acogió las súplicas de la demanda, para lo cual se remitió a la sentencia del 3 de junio de 1.999 del mismo Tribunal proferida en proceso similar (expediente 98-03-36), la que a su vez se fundamenta en sentencia del Consejo de Estado del 12 de junio de 1.998, expediente 8817.

En esta última sentencia, y respecto al tema de la "metodología de compensación de saldos" el Consejo, expresa, que la compensación es un modo de extinguir las obligaciones, cuya finalidad es evitar un doble pago, extinguiéndose tales obligaciones hasta el monto de sus respectivos valores (artículo 715 del Código Civil) cuando las partes intervinientes sean recíprocamente acreedoras o deudoras, que produce una especie de confusión de las obligaciones en relación con su objeto. La Ley exige que ella sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer, (artículos 1719 del Código Civil y 306 del Código de Procedimiento Civil), y los artículos 815, 816, 850 y siguientes del Estatuto Tributario exigen la verificación por parte de la Administración de la existencia de las obligaciones a cargo del contribuyente y de la propia Administración, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario.)

Añade la misma que se parte del supuesto de la existencia en la cuenta corriente de los  impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor o a cobrar y otro de naturaleza débito o a pagar, sin olvidar que conforme al artículo 815 del Estatuto Tributario, mientras la imputación de que habla el literal a) sólo es viable en la liquidación privada del mismo impuesto, la compensación prevista en el literal b) lo es en relación con toda clase de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

Además, teóricamente ambos saldos son aptos para causar intereses a sus respectivos  titulares, en el entendimiento de que el saldo a favor o crédito se genere conforme al criterio del "pago" del artículo 803 del Estatuto Tributario según el cual, dicho pago se tiene por realizado desde que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas de la red bancaria, aún a título distinto del pago como depósitos, buenas cuentas o retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.

Como en el caso el saldo a favor o crédito en el impuesto sobre la renta del ejercicio gravable de 1.992, excede el saldo a pagar o débito por retenciones en la fuente de los períodos 1o. al 5o. del mismo año, y el primero se causó antes del segundo, no procedía la liquidación de intereses moratorios a cargo del titular del saldo a favor o crédito, pues éste cubría con creces el importe del saldo a cargo o débito.

De acuerdo con este criterio, el Tribunal, decidió anular parcialmente la actuación, ya que la  Administración al efectuar la compensación solicitada, imputó intereses moratorios sin haberse causado, por concepto de los saldos a cargo respecto de las declaraciones de retención en la fuente por los meses abril, mayo, junio, julio y agosto de 1.996. A título de restablecimiento del derecho, declaró, que los intereses se causaron exclusivamente en relación con el saldo a pagar de la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de septiembre de 1.996, por lo cual ordenó devolver la suma de $27.605.000.

EL RECURSO DE APELACIÓN:

Inconforme con la decisión contenida en el fallo de primera instancia el apoderado judicial de la DIAN apeló, y al efecto manifestó, que el caso debatido es diferente del que se resuelve en la sentencia que sirvió de fundamento al Tribunal, pues se trata de unos saldos créditos del impuesto a las ventas que la sociedad venía imputando sucesivamente hasta el 2o. bimestre de 1.997, con base en el cual solicitó compensación con obligaciones pendientes por concepto de retención en la fuente.

Afirma que la interpretación que hace el Consejo de Estado en la misma sentencia, se explica en los casos en los que el saldo a favor tiene origen en las retenciones en la fuente practicadas al contribuyente el cual tiene la naturaleza de un impuesto recibido anticipadamente por la Administración, más no en tratándose de saldos créditos derivados de impuestos descontables en ventas, evento en el cual no se le puede otorgar la calidad de pago prevista en el artículo 803 del Estatuto Tributario sino de un factor que disminuye el impuesto a las ventas como un beneficio consagrado por la Ley.

Igualmente estima que algunas consideraciones de dicha sentencia riñen contra el principio  de igualdad entre las partes del proceso, al admitir que en toda compensación debe existir un saldo crédito y otro débito, y que el saldo crédito del contribuyente siempre hay que entenderlo conforme al criterio del pago que consagra el artículo 803 del Estatuto Tributario de modo que las imputaciones que haga el contribuyente lo exonere del pago de intereses que pudieren causarse con las deudas por el fisco.

A su vez omite considerar que respecto de los débitos de ese mismo contribuyente también  existen disposiciones en el Estatuto Tributario que el Consorcio estaba obligado a cumplir, como las contenidas en los artículos 376, que obliga a "consignar el valor retenido en los lugares y dentro de los plazos que para el efecto señale el Gobierno Nacional"; o el artículo 357, en cuanto dispone que "causarán intereses de mora por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago" y el artículo 634, según el cual "los agentes de retención que no cancelen oportunamente las retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago."

Agrega, que el Tribunal no tuvo en cuenta estas disposiciones y tampoco se pronunció sobre  la forma como hay que entender el artículo 803 del Estatuto Tributario, lo cual implica violación del artículo 170 del C.C.A.

Finalmente, pide a la Corporación estudiar el planteamiento referente a las opciones  previstas en los artículos 815, 816, 850 y 854 del Estatuto Tributario, en virtud de las cuales se aplican los saldos a favor (compensación, devolución e imputación) pues una vez utilizada alguna de ellas por el contribuyente, el saldo a favor queda extinguido como forma de exonerar los intereses moratorios.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN:

La actora al alegar de conclusión refuta los argumentos expuestos en el recurso de apelación, manifestando que contrario a lo afirmado por el apelante, existe similitud entre la sentencia del Consejo de Estado del 12 de junio de 1.998 y el caso del Consorcio Unido S. A., pues se trata de establecer la metodología de la compensación de saldos a favor y saldos a cargo del contribuyente, así como la liquidación de intereses moratorios por parte de la DIAN que no se causaron, por lo cual se discute los términos de causación de los intereses moratorios.

Sostuvo que en el caso de su representada, la Administración de Impuestos se apartó de la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, de la doctrina oficial de la DIAN, y de la Orden Administrativa No. 001 de abril 7 de 1.992, y de la Instrucción No. 00012 del 11 de junio de 1.991, en cuanto liquidó los intereses de mora de las retenciones en la fuente objeto de compensación, no hasta el último día de cada uno de los bimestres de IVA en los cuales se venía presentando saldo a favor, sino hasta el último día del último de los bimestres que arrojó saldo a favor.

A su juicio la sentencia del Consejo de Estado se aplica indistintamente de que el saldo a favor provenga de retenciones en la fuente o de impuestos descontables, en la medida en que éstos corresponden al impuesto facturado a quien lo solicita como descontable por la adquisición de bienes y servicios y es pagado por éste al vendedor, quien posteriormente lo declara y paga a la DIAN.

De igual modo, hace notar que la doctrina de la DIAN no desconoce esta interpretación para los saldos a favor en ventas originados en impuestos descontables, sino que por el contrario en la Instrucción No. 00012 y Orden Administrativa No. 0001/92, ha admitido que el procedimiento para la liquidación de intereses moratorios en estos casos, es el mismo en el impuesto de renta y en el de ventas, y en los conceptos igualmente se generaliza el procedimiento para todos los casos.

Expresó que el artículo683 del Estatuto Tributario fue desconocido por la DIAN, en cuanto liquidó unos intereses improcedentes; y en cuanto a los artículos 376, 377 y 634 del Estatuto Tributario no fueron desconocidos, por cuanto en el proceso no se ha manifestado que la sociedad demandante esté eximida de pagar intereses de mora sobre los saldos a cargo por retenciones que no pagó oportunamente, sino que simultáneamente se causaron intereses sobre los saldos a favor que el Tribunal liquidó correctamente.

Señaló que las opciones consagradas en el Estatuto Tributario sobre imputación, compensación o devolución, no tiene incidencia en el presente caso, porque con la traslación de los saldos a favor no se configuró un mecanismo de pago del período siguiente, ya que en cada uno de los períodos siguientes también se presentó un saldo a favor, incrementando así el saldo a favor del período siguiente y así sucesivamente hasta el 2o. período del año gravable de 1.997.

Con los argumentos que anteceden, pidió confirmar la sentencia apelada.

La demandada al alegar de conclusión insistió en el argumento de que la sentencia que sirvió de fundamento al fallo del Tribunal tuvo unos presupuestos diferentes al caso que se discute en el presente proceso, pues en tal caso solamente se había generado un saldo a favor o de naturaleza crédito, en una sola declaración: renta de 1.992; mientras que en el caso objeto de apelación, los saldos créditos se generaron en las declaraciones de ventas de diferentes períodos, pero consolidados en la declaración del 2o. bimestre de 1.997, siendo esta declaración la que fue objeto de la solicitud de compensación, y por ende, de la liquidación de los intereses moratorios generados por la falta de pago de las declaraciones de retención en la fuente.

Además, en el caso decidido por el Consejo de Estado, los saldos a favor se generaron antes de los saldos a pagar generados en las declaraciones del impuesto a las ventas, razón por la cual no se causaron intereses de mora.

Señaló que conforme al artículo 634 del Estatuto Tributario los intereses moratorios se causan "a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha de giro del cheque, emisión del título o consignación", por tanto, sólo en aquellos casos en los cuales la generación del saldo a favor sea anterior o simultánea a la del saldo crédito, no se generan intereses de mora para el contribuyente.

Y en caso de que éstos se generen, se deben liquidar hasta el último día del período en el cual se origine el saldo a favor con el cual se compense el crédito, por lo cual es incuestionable la legalidad de la actuación administrativa en la medida en que los liquidó hasta el último día hábil del 2o. bimestre de 1.997, período en el cual los saldos a favor previamente imputados se consolidaron, y respecto del cual la actora solicitó la compensación.

EL MINISTERIO PÚBLICO:

La Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso (E) ante esta Corporación, al emitir concepto de fondo, manifiesta que los argumentos del apelante carecen de fundamento, ya que el verdadero sentido del artículo 803 del Estatuto Tributario no permite esperar a tomar el saldo a favor acumulado en el último bimestre como erradamente lo hizo la Administración, cuando en realidad en cada bimestre del impuesto a las ventas se originó saldo a favor.

A su juicio, los intereses moratorios originados entre la fecha en que el contribuyente debió cancelar lo concerniente a las declaraciones de retención en la fuente y el resultante saldo a favor, son coincidentes, por lo cual estima ajustada a derecho la liquidación, y encontrándose pendientes de cancelar unos saldos a cargo por concepto de retenciones en la fuente, éstos deben compensarse con las respectivas declaraciones de IVA contentivas del saldo a favor, debiendo tenerse como pago ingresado el del momento de la presentación.

Añadió que los demás aspectos de inconformidad que plantea el apelante carecen de sustento, pues la litis se centra en aclarar el lapso para liquidar los intereses moratorios y no en lo atinente a las opciones que tiene el contribuyente frente al saldo crédito.

En consecuencia, pide a la Corporación confirmar la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN:

Se discute en el presente proceso, los intereses moratorios aplicados por la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, respecto a las obligaciones a cargo del Consorcio actor (saldo a cargo) por concepto de retenciones en la fuente correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 1.995; y enero a noviembre de 1.996, en virtud de la compensación del saldo a favor en la suma de $288.671.000, según declaración del impuesto a las ventas correspondiente al 2o. bimestre del año gravable de 1.997, solicitada por el mismo y autorizada por la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá en la actuación acusada.

A juicio de la apoderada judicial de la actora, como el saldo a favor solicitado con base en la declaración de ventas correspondiente al 2o. bimestre de 1.997, incluía saldos a favor originados en las declaraciones de IVA por los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1.996, y 1o. de 1.997, el saldo a cargo generó intereses de mora desde la fecha en que se debían presentar y pagar las correspondientes declaraciones de retención en la fuente, hasta la fecha en que dichos valores se iban amortizando con los saldos a favor de cada bimestre del IVA, en el entendido de que los saldos a favor por IVA se consolidan en la fecha en que se presenta la respectiva declaración bimestral.

Por su parte, para la demandada, ahora apelante, el Consorcio al utilizar el mecanismo de la imputación de saldos a favor al período siguiente, desde el tercer bimestre del año gravable de 1.996 hasta el primer bimestre de 1.997, perdió el derecho a pedir la compensación o devolución por el período en el cual se originó el saldo a favor, ya que la imputación de saldos a favor se utiliza como mecanismo de pago que afecta directamente el período siguiente en el cual se imputa, motivo por el cual no se podía tomar como fecha límite para el cómputo de los intereses el último día de cada año gravable.

Sobre el particular, la Sala, se pronuncia en los siguientes términos:

La Sala advierte, en primer lugar, que la sentencia del 12 de junio de 1.998, proferida dentro del proceso 8817, con ponencia del Magistrado doctor, Daniel Manrique Guzmán, que sirvió de fundamento al fallo del Tribunal, si bien examina el tema de la "metodología de la compensación de saldos" y la causación de intereses moratorios bajo este sistema, también lo es que, como lo ha puesto de manifiesto el apoderado judicial de la demandada, la situación fáctica del sub júdice, es diferente, como que el Consorcio actor, utilizó la figura de la imputación de saldos a favor desde el 3o. bimestre del año gravable de 1.996 hasta el 1o. bimestre del año gravable de 1.997, y con base en el saldo a favor consolidado en el 2o. bimestre de este último año gravable efectuó la solicitud de compensación, tal y como se evidencia de la solicitud de compensación y declaraciones de IVA respectivas. (fl. 27 y 73 c.a.)

En esta forma, estima la Sala, que la mencionada sentencia no ha debido servir de criterio auxiliar, toda vez que la actora discute los intereses moratorios que la Administración aplicó respecto a los saldos a cargo (retenciones en la fuente) que, a juicio de aquélla, no se causaron a pesar de que los saldos a favor a partir del 3o. bimestre de 1.996 y hasta el 1o. bimestre de 1.997, fueron imputados, lo que es distinto, al caso discutido en la mencionada sentencia en la cual, se repite, la discusión se circunscribió a la compensación de un saldo a favor originado en el impuesto de renta, año gravable/92 y a la causación de intereses moratorios bajo esta figura exclusivamente.

Por tanto, es evidente que lo que se pretende en el presente proceso es la no aplicación de intereses moratorios respecto a las retenciones a cargo de la actora a partir de la presentación de la declaración del 3o. bimestre/96 del impuesto a las ventas, al considerar que dichos valores se iban compensando con los saldos a favor de cada bimestre del IVA, en el entendido de que los saldos a favor por IVA se consolidan en la fecha en que se presenta la respectiva declaración bimestral.

Es decir, a pesar de que el Consorcio utilizó la figura de la imputación de saldos a favor, también a su juicio operó la compensación, y en este sentido, no había lugar a los intereses moratorios que se le aplicaron en relación con los saldos a cargo por concepto de retenciones en la fuente a partir de la presentación de la declaración del 3o. bimestre/96.

Al respecto la Sala no está de acuerdo con la argumentación esgrimida por la apoderada judicial del Consorcio actor, que acogió el Tribunal, por las siguientes razones de orden legal:

De conformidad con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, así:

Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto al siguiente período.

Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

Solicitar su devolución.

Es evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza el saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar o aplicar un saldo a favor en la declaración del año siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto al mismo, solicitar devolución.

Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable; mientras que la compensación, requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos legales previstos para el efecto.

Si el contribuyente o responsable acude a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del mismo, independientemente de que el nuevo saldo también resulte a favor, pues este mecanismo es permitido aún en el evento de que con la imputación se genere un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artículo 9o. del Decreto 2314 de 1.989, reglamentario del artículo 815 del Estatuto Tributario en la versión del artículo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley 49/90,artículo 27, al señalar:

"Imputación de los saldos a favor. Para efectos del literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario, los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración del período siguiente por su valor total, aún cuando con tal imputación, se genere un nuevo saldo a favor"

Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al  período siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución; pero no es procedente con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar la compensación, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento de la imputación se incremente o no el saldo a favor.

En el caso que se atiende, es claro, que con relación a los saldos a favor originados en las  declaraciones de IVA correspondientes a los bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1.996, y 1o. del año gravable de 1.997, el Consorcio actor, acudió a la primera opción, esto es, imputó el saldo a favor al período siguiente, y con relación al saldo a favor acumulado en el 2o. bimestre del año gravable de 1.997, solicitó expresamente la compensación del saldo a favor, con fundamento en la declaración del último bimestre tal y como lo demuestra el formulario de la solicitud elevada el día 9 de octubre de 1.997.

De este modo, es un contrasentido afirmar que los saldos a favor de cada bimestre fueron  compensando los valores a cargo de la sociedad por concepto de retenciones en la fuente, puesto que, en cada bimestre, al utilizarse el saldo a favor para imputarlo en el período siguiente, se perdió el derecho a la compensación que alega la actora para sustentar su argumento de la no causación de intereses moratorios a partir de la presentación de la declaración del 3o. bimestre del año gravable de 1.996.

En este sentido la Orden Administrativa No. 0001 del 7 de abril de 1.992 que cita la actora  como vulnerada, al respecto, dice:

"NOTA: Imputación del saldo a favor. La opción de imputar un saldo a favor, debe hacerse dentro de la liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable. Cuando el contribuyente o responsable haga uso de dicha opción, pierde el derecho a pedir compensación o devolución por el período donde originó el saldo a favor que se imputó, lo cual implica entonces que las opciones son excluyentes."

Entonces, si bien en la citada orden administrativa en lo relativo al cálculo de intereses  moratorios en la compensación indica que "(…) Sobre las deudas a cargo del contribuyente, se liquidarán intereses por mora hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor", ello significa que cuando se ha optado por el mecanismo de la compensación, sobre las deudas a cargo del contribuyente se causan intereses por mora hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor.

En esta forma, y como en el sub júdice, se repite, el Consorcio actor en lo que hace a los  bimestres 3o., 4o., 5o. y 6o. de 1.996 y 1o. de 1.997, optó por la figura de la imputación de saldos a favor; y con respecto al saldo acumulado en el 2o. bimestre del año gravable de 1.997, solicitó compensación con los saldos a cargo del mismo, se colige, que los intereses moratorios sobre los saldos a cargo de aquél por concepto de retenciones en la fuente, se causaron desde la fecha en que se debían presentar y pagar las correspondientes declaraciones de retención en la fuente hasta el último día del período en el cual se originó el saldo a favor objeto de la compensación, vale decir, el último día del 2o. bimestre de 1.997, dado que éste fue el período objeto de la solicitud de compensación.

La Sala estima, que si el Consorcio con respecto a los bimestres 3o., 4o., 5o., y 6o. del año  gravable de 1.996, y 1o. de 1.997, hubiera optado en lugar de la imputación de cada saldo al período siguiente, por la compensación, no cabe duda, que la liquidación de intereses de mora debía efectuarse hasta el último día de cada período; pero como no ocurrió así, la liquidación de intereses moratorios que efectuó la Administración con respecto a los saldos a cargo por concepto de retenciones en la fuente, se ajusta a lo preceptuado en tal Orden Administrativa, y a lo establecido en el artículo 634 del Estatuto Tributario en el sentido de que los contribuyentes o responsables que no paguen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo "deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago."

Así las cosas, la sentencia del Tribunal en cuanto acogió las súplicas de la demanda debe  ser revocada, y en su lugar, se debe negar las súplicas de la demanda.

Se advierte, por último, que mediante providencia de 10 de marzo del 2.000, la Sala aceptó el impedimento manifestado por el Doctor Daniel Manrique Guzmán, y por tanto, se le separo del presente proceso.

Así mismo, teniendo en cuenta lo preceptuado en el Art. 54 de la Ley Estatutaria de la  Administración de Justicia, y el Art. 160 A numeral 2 del Código Contencioso Administrativo, y dado que existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, no se procedió a nombrar Conjuez que lo remplazara.

Por lo anterior, la decisión será proferida por los restantes Consejeros que integran la Sala.

En mérito de lo expuesto, El Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1o. REVOCAR la sentencia apelada.

2o. NEGAR las súplicas de la demanda.

3o. RECONOCER personería para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS, de conformidad con el poder que obra al folio 183 del cuaderno principal.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMÁN AYALA MANTILLA

JULIO E. CORREA RESTREPO

DELIO GÓMEZ LEYVA

Raúl Giraldo Londoño

Secretario