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SECCION CUARTA
CONSEJERO PONENTE: DELIO GÓMEZ LEYVA
FECHA: Santafé de Bogotá D.C., nueve (9 ) de junio de dos mil ( 2000 ).
REF: Radicación número : 9945
Actor: EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS AGREGADOS S.A. E. S. P. EMTELSA S.A
TEMA: APELACION SENTENCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante, EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS AGREGADOS S.A. E. S. P. EMTELSA S.A, contra el fallo del 14 de octubre de 1999, proferido por el Tribunal Administrativo de Caldas dentro del juicio de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la actora contra el departamento de Caldas, y en cuya virtud se demandaron los actos administrativos por los cuales se le negó a la citada empresa de servicios públicos domiciliarios la devolución de lo pagado por concepto del impuesto de registro de la escritura pública No 142 del 31 de enero de 1997.
Para adaptarse a las nuevas previsiones de la Ley 142 de 1994, o ley de servicios públicos domiciliarios, las Empresas Públicas de Manizales, establecimiento público del orden municipal, decidieron, de una parte, mantener su estructura jurídica y seguir prestando ciertos servicios públicos no domiciliarios, y de otra, constituir, junto con otras entidades municipales, el mismo municipio de Manizales, y otras personas naturales y jurídicas, dos sociedades de economía mixta, la una, encargada de prestar los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y distribución de gas combustible y actividades complementarias, y la otra, los servicios públicos domiciliarios de telefonía pública básica conmutada y actividades complementarias.
En virtud del Acuerdo No 133 del 1o. de septiembre de 1995, el Concejo Municipal de Manizales facultó al Alcalde por el término de seis meses para constituir una sociedad de economía mixta del orden municipal cuyo objeto sea la prestación de los servicios públicos domiciliarios de telefonía pública básica conmutada y actividades complementarias.
Mediante escritura pública No 921 del 23 de febrero de 1996, de la Notaría Cuarta de Manizales, se constituyó la Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A E.S.P EMTELSA, dedicada a la prestación de servicios de telecomunicaciones, incluidos el servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada local y/o local extendida, siendo la principal accionista las Empresas Públicas de Manizales, quien suscribió y pagó el 99.5% de las acciones en que se dividió el capital autorizado.
A su vez, por medio de Acta No 003 del 29 de marzo de 1996, la Junta Directiva de las Empresas Públicas de Manizales autorizó al gerente para aportar a la naciente sociedad la planta telefónica del centro y para que se realicen todos los trámites necesarios para que el empalme entre las dos empresas se efectué sin que se perturbe la prestación del servicio.
Así mismo, por medio de Acta No 008 del 30 de julio de 1996, la junta directiva de las Empresas Públicas de Manizales acordaron la transferencia en bloque de todos sus bienes y la cesión de contratos en ejecución que se encuentren afectos al servicio público domiciliario de telecomunicaciones a EMTELSA S.A E.S.P.
Dentro de los bienes objeto de transferencia se acordó que se entregaría un grupo a título de aportes en especie para cancelar la suscripción de acciones que deben hacer las Empresas Públicas de Manizales en EMTELSA S.A E.S.P, aporte que se hará por un valor de $ 70.500.000.000.
De otra parte, en sesión extraordinaria del 30 de julio de 1996, la Asamblea General de Accionistas de EMTELSA S.A, aprobó la emisión y colocación de 70.500.000 acciones de un valor nominal de $ 1000 cada una, para un total de $ 70.500.000.000, y en la misma se renunció al derecho de preferencia en favor de las Empresas Públicas de Manizales para que esta, de manera exclusiva, suscribiera la totalidad de las acciones emitidas y colocadas en circulación.
En esa misma asamblea EMTELSA S.A E.S.P, aprobó recibir como "aportes en especie" todos los bienes muebles, inmuebles, tangibles e intangibles destinados a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, los cuales fueron avaluados en $ 70.500.000.000. De la anterior suma corresponden a bienes inmuebles la cantidad de $ 3.563.926.876.
Mediante Escritura Pública No 142 del 31 de enero de 1997, de la Notaría Primera del Círculo de Manizales, las Empresas Públicas de Manizales transfirieron a título de suscripción de acciones en favor de EMTELSA S.A E.S.P, el derecho de dominio sobre varios bienes inmuebles, entre ellos, la Planta Telefónica del Centro, por un total de $ 2.840.771.032.
Respecto de la escritura en mención la actora pagó al departamento de Caldas la suma de $ 14.203.855 por concepto de impuesto de registro.
A través de escrito del 6 de junio de 1997, la actora, por intermedio de apoderado y en ejercicio del derecho de petición, solicitó a la Secretaría de Hacienda del departamento de Caldas, la devolución de la suma pagada por concepto de impuesto de registro dado que la transferencia de los inmuebles por parte de las Empresas Públicas de Manizales a la sociedad EMTELSA S.A vía suscripción de acciones, de la cual da cuenta la escritura No 142 de 1997, era necesaria para la escisión de la primera de ellas en empresa de servicios públicos domiciliarios, y por ende, es un acto exento del impuesto de registro, tal y como lo previó el artículo 180 de la Ley 142 de 1994.
Al efecto sostuvo la peticionaria que por cuanto al momento de expedición de la ley de servicios públicos no se había regulado la escisión, debía acudirse a la doctrina existente sobre el particular, para lo cual citó apartes de un concepto de la Superintendencia de Sociedades, el cual a su vez transcribía apartes de lo expresado por el mercantilista Manuel Broseta Pont, en el sentido de que hay escisión en forma menos completa cuando una empresa que subsiste segrega una o varias partes de sí misma para aportarlas a una o varias sociedades nuevas o preexistentes, que fue precisamente el proceso llevado a cabo por las Empresas Públicas de Manizales, mediante la transferencia, vía pago de suscripción de acciones, de los bienes muebles e inmuebles a la sociedad EMTELSA S.A.
A través de la Resolución No 03890 del 23 de junio de 1997, la Jefe de la División de Rentas Departamentales de Caldas, negó prosperidad a la petición elevada por la actora, pues el acto mediante el cual se presentó la escisión de las Empresas Públicas de Manizales en Empresa de Servicios Públicos Domiciliarios fue la escritura de constitución de EMTELSA S.A, esto es, la escritura pública No 921 del 23 de febrero de 1996, y por tanto, la escritura No 142 del 31 de enero de 1997, de transferencia de inmuebles a EMTELSA S.A por parte de las Empresas Públicas de Manizales, para pagar la suscripción de acciones hecha por esta última, es un acto posterior y diferente al de la constitución que, a su vez, es un acto único e independiente.
Contra la referida decisión se interpusieron los recursos de reposición y apelación, los cuales fueron resueltos mediante las Resoluciones Nos 04647 del 2 de septiembre de 1997 y S.H 0042 del 4 de noviembre de 1997, respectivamente, con similares argumentos a los expuestos en el acto inicial.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la actora, a través de apoderado, demanda la nulidad de los actos administrativos en mención, y a título de restablecimiento del derecho pidió se declarara que no era procedente que la demandada liquidara, cobrara y percibiera el pago de la suma de $ 14.203.855 por concepto de impuesto de registro por la inscripción de la escritura No 142 de 1997, y así mismo, se ordenara la devolución de dicha suma por constituir un pago de lo no debido, junto con intereses y corrección monetaria de conformidad con las disposiciones legales.
Estima violados los artículos 180 de la Ley 142 de 1994 por falta de aplicación; 3o al 17 de la Ley 222 de 1995 por aplicación indebida; 17 y 32 de la Ley 142 de 1994 por errónea interpretación y 461 del Código de Comercio.
Después de citar doctrina nacional y extranjera, concluye que el proceso llevado a cabo por las Empresas Públicas de Manizales ha sido el de una escisión impropia o por absorción, que no necesariamente debía efectuarse en un solo acto, consecuencia de lo cual fue la transferencia, vía pago por suscripción de acciones, de los bienes muebles, inmuebles y equipos de la empresa escindente a la sociedad actora o beneficiaria.
La Ley 142 de 1994 en su artículo 180 dispuso que no causa impuesto alguno los actos y contratos necesarios para la transformación, o por su registro o protocolización , lo cual es igualmente aplicable cuando la creación de una empresa de servicios públicos se produzca por escisión, lo que pone en evidencia que fue intención del legislador facilitar a las empresas del Estado acogerse a los mandatos de la ley sin que para ello tuvieran que hacer erogación alguna.
La inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos de Manizales de la escritura de transferencia de inmuebles para el pago en especie de las acciones que suscribieron las Empresas Públicas de Manizales, fue el resultado de un contrato de suscripción de acciones necesario para la escisión de dichas empresas, por lo que no debe generar impuesto de registro. Al efecto cita apartes de los conceptos de la Superintendencia de Notariado y Registro y de la Dirección de Apoyo Fiscal, en el sentido de que cuando se trate de actos de transformación o la creación de una empresa de servicios públicos se produzca por escisión, no hay lugar al cobro del impuesto de registro.
Afirma, igualmente, que cuando la Ley 142 de 1994 autorizó trámites de escisión para las empresas de servicios públicos domiciliarios no existía ninguna regulación que señalara el trámite de una escisión; pero conocida ésta como una figura ampliamente aplicada en el mundo de los negocios es claro que es imposible agotar en un solo acto todo el proceso de escisión, por lo cual el demandado ha debido reconocer y aceptar que la escritura pública No 142 de enero 31 de 1997, es contentiva de un acto de transferencia de patrimonio por escisión, y por ende, se debió aplicar la exención al impuesto de registro prevista en el artículo 180 de la Ley 142 de 1994.
Si se aceptara la interpretación del departamento en el sentido de que el acto de escisión se agotó al momento de la constitución de la actora, no tendrían razón de ser las exenciones de los artículos 24 y 180 de la Ley 142 de 1994.
El departamento confunde los alcances y propósitos que inspiraron al legislador para su expedición; por ello una cosa es que el régimen de las empresas públicas domiciliarias sea de derecho privado, y otra, que para ciertos efectos conserven su carácter de empresas estatales en el régimen que les sea propio, pudiendo en atención al mandato del artículo 32 de la Ley 142 de 1994, transformarse o escindirse sin tener que efectuar erogaciones con cargo al mismo erario público, por concepto de impuestos, entre ellos, el de registro.
A su vez, no puede aceptarse la interpretación del departamento de Caldas que conduciría a que el régimen aplicable es exclusivamente el de derecho privado, pues tal conclusión no es absoluta y así lo han entendido la jurisprudencia y la doctrina y adicionalmente existen excepciones previstas en la misma ley y en la Constitución de donde se desprende que cuando sus actos tienen que ver con el servicio público, son impugnables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
La apoderada del departamento de Caldas se opone a las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes razones:
En primer lugar, propone la excepción de obligatoriedad de la actora de pagar el impuesto de registro, la que sustenta en el hecho de que el contrato de suscripción de acciones, cuyo contenido se encuentra plasmado en la escritura pública No 142 del 31 de enero de 1997, es un acto posterior al de la transformación de las Empresas Públicas de Manizales en empresa de servicios públicos domiciliarios, y por ende, no se encuentra exento del gravamen de registro, pues en la definición de escisión concurren la subdivisión patrimonial y el surgimiento de nuevas empresas como resultado de dicha subdivisión. En consecuencia, el proceso de transformación se agota una vez las empresas formadas con el patrimonio segregado nacen a la vida jurídica, previo el cumplimiento de los requisitos del Código de Comercio.
Así las cosas, la escisión de las Empresas Públicas de Manizales se agotó una vez se constituyó EMTELSA S.A E.S.P, con lo que queda claramente demostrado que el contrato de suscripción de acciones contenido en la escritura pública No 142 del 31 de enero de 1997, es un acto posterior al de la transformación de la primera en empresa de servicios públicos domiciliarios, y de consiguiente, debía pagarse impuesto de registro; si esto no fuera así, continúa la demandada, EMTELSA S.A no habría podido concurrir como parte contratante, por no estar constituída.
Propone igualmente la excepción de inconstitucionalidad, pues de acuerdo con el artículo 294 de la Carta la ley no puede conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales; siendo así las cosas, y siendo el impuesto de registro y anotación de propiedad de los departamentos de acuerdo con la Ley 128 de 1941, no puede ninguna ley posterior hacer exenciones respecto del mismo. Al efecto cita concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil de fecha 18 de diciembre de 1997, Consejero Ponente doctor César Hoyos Salazar.
Mediante sentencia del 14 de octubre de 1999, el Tribunal Administrativo de Caldas deniega las súplicas de la demanda, con base en las siguientes razones:
Después de hacer un recuento de los hechos que antecedieron a a constitución de la sociedad actora, y de las principales cláusulas de la escritura de que da cuenta dicho acto, esto es, la 921 del 23 de febrero de 1996, otorgada entre otros, por las Empresas Públicas de Manizales, en su calidad de principal accionista, precisa que EMTELSA S. A E.S.P., tuvo vida jurídica a partir de la inscripción de la escritura en mención en el registro mercantil.
Así mismo, trae a cuento los hechos que rodearon el aumento de capital social de la empresa de servicios públicos domiciliarios recientemente creada, para concluir que cuando se suscribió la escritura No 142 del 31 de enero de 1997, en la cual se concretó la adquisición de acciones y el pago de las mismas en especie, ya había precluído la oportunidad para la transformación de empresas según el texto del artículo 180 de la Ley 142 de 1994.
En consecuencia, concluye que el aporte de bienes consignado en la escritura pública No 142 de 1997, fue un acto independiente de la propia creación del ente receptor del mismo, pues correspondió a un aumento de capital aprobado por éste el 30 de julio de 1996, cuando ya había precluído el plazo de dos años consignado en el artículo 180 de la Ley 142 de 1994, que empezó a regir el día 11 de julio de ese año, por lo que debe considerarse como un acto independiente de su creación, y por ende, no había lugar a la exoneración de impuestos solicitada por la demandante.
Inconforme con la decisión, la parte actora interpuso recurso de apelación que sustentó , en síntesis, en los siguientes términos:
La razón por la cual el a quo resolvió despachar negativamente las pretensiones de la demanda consistió en que el contrato contenido en la escritura pública No 142 de 1997, no podía gozar de exención en razón de que fue celebrado por fuera del plazo de los dos años otorgados por el artículo 180 de la Ley 142 de 1994, dado que el aporte de dinero no corresponde a la formación de la nueva sociedad, sino a un aumento de capital autorizado por la actora con posterioridad al vencimiento del término de que da cuenta la norma en mención.
Al respecto sostiene la recurrente que la ley en mención fue modificada por la Ley 286 del 3 de julio de 1996, en la cual se amplió el plazo para la transformación de las empresas hasta en 18 meses a partir de su vigencia.
Entonces, continúa la recurrente, por cuanto la ley empezó a regir el 5 de julio de 1996, cinco días antes del vencimiento del plazo consagrado en la Ley 142 de 1994, y tanto el acuerdo de capitalización como la escritura 142 de 1997, de transferencia de inmuebles como parte del proceso de transformación, vía escisión, tuvieron ocurrencia durante la vigencia del nuevo plazo, el a quo ha debido reconocer expresamente que la citada escritura estaba exenta del pago del impuesto de registro, y por ende, aceptar y ordenar la devolución de lo pagado por la actora por ese preciso concepto.
Así mismo, manifiesta que se remite íntegramente a los argumentos expuestos a lo largo de la vía gubernativa y del proceso ante la jurisdicción, los cuales no transcribe para no ser repetitivo.
Ni la parte demandante ni el departamento de Caldas intervinieron en la presente oportunidad procesal.
Ministerio Público
Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, solicita se confirme el fallo apelado, y al efecto sostiene que el artículo 2o de la Ley 286 de 1996, no se refiere a empresas que durante la vigencia del artículo 180 de la Ley 142 de 1994 iniciaron su proceso de transformación y aún no lo habían completado, pues, por el contrario, trata sobre las entidades que aún no han iniciado el proceso pertinente para transformarse en empresas de servicios públicos de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 142 de 1994.
La Ley 286 de 1996 establece sencillamente un nuevo término y no una ampliación del mismo. Sin embargo, en el supuesto de que sí hubiera ampliación no puede concluirse que la inscripción de la escritura 142 del 31 de enero de 1997 está exenta del impuesto de registro, pues, como lo advierte el Tribunal, la escritura en mención recoge una operación realizada cuando ya se había consolidado el fenómeno de la transformación.
En efecto, la escisión se consolidó con el registro de la escritura pública No 921 de 1996, entre otras, por medio de la cual se creó la actora, y la escritura en relación con la cual se pide la devolución de lo pagado da cuenta de la transferencia de inmuebles a título de suscripción de acciones por valor de $ 2.840.771.032, a favor de la demandante.
Previamente a resolver el recurso de apelación contra el fallo apelado, advierte la Sala que debe pronunciarse en esta instancia acerca de la prosperidad o no de la excepción de inconstitucionalidad del artículo 180 de la Ley 142 de 1994, base de los actos acusados, excepción que si bien fue propuesta por la parte demandada, no fue resuelta en el fallo apelado, motivo que no puede pasar inadvertido para la Sala, pues es evidente que la referida providencia resulta incongruente por cuanto a la luz del artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, debe el juez de esta jurisdicción pronunciarse, entre otras, sobre las excepciones "con el objeto de resolver todas las peticiones".
En la presente oportunidad, como ya se enunció, la excepción de inconstitucionalidad la propuso la demandada ni más ni menos que respecto de la norma que consagra la exención del pago de todos los impuestos que causen los actos y contratos necesarios para la transformación, aún por vía de escisión, de entidades descentralizadas en empresas de servicios públicos, o por su registro y protocolización, y dicho aspecto debe ser definido previamente, pues la razón última de la demanda contra los actos que niegan la devolución de lo pagado por impuesto de registro de la escritura pública No 142 del 31 de enero de 1997, de la Notaría Primera del Círculo de Manizales, es obviamente la existencia de la exención en comento.
El departamento, por su parte, propuso en la contestación de la demanda la excepción de inconstitucionalidad por violación del artículo 294 de la Carta, pues a su juicio, la ley no puede crear exenciones respecto del impuesto de registro que es departamental, motivo por el cual no procedería la devolución a la actora de lo pagado por dicho impuesto en razón de la inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos de la escritura pública en mención, la cual versa sobre la transferencia a título de suscripción de acciones de unos inmuebles por parte de las Empresas Públicas de Manizales a la actora, que, se precisa, es una empresa de servicios públicos domiciliarios.
Nótese cómo debe entonces la Sala avocar el estudio de la procedencia o no de la excepción en comento, pues debe definirse, en primer lugar, si en el caso concreto resulta o no aplicable el artículo 180 de la Ley 142 de 1994.
En caso de que la Sala encuentre que dicha norma es inconstitucional para el caso sub judice, y por ende, que se determine que para el presente evento el legislador no podía crear la exención respecto del impuesto de registro, habrá de confirmarse el fallo apelado pues desaparece el sustento legal de la solicitud de devolución de lo pagado por impuesto de registro, esto es, la exención especial respecto del mismo.
Sin embargo, y en el supuesto de que la Sala observe que dicha excepción no está llamada a prosperar, obviamente existiría el fundamento normativo para analizar el aspecto de fondo del recurso, es decir, si se cumplen o no los supuestos para la procedencia de la exención. En este evento, a su vez, puede confirmarse el fallo apelado, si la Sala determina que tales requisitos no se cumplen, o revocar el mismo y acceder a las pretensiones de la demanda, en el supuesto de que proceda la exención.
Pues bien, prevé el artículo 180 de la Ley 142 de 1994, lo siguiente:
ART. 180.–Transformación de empresas existentes. Las entidades descentralizadas que estuvieren prestando los servicios a los que esta ley se refiere, se transformarán de acuerdo a lo establecido en el artículo 17 de esta ley, en un plazo de dos años a partir de su vigencia.
Cuando se transforme una entidad descentralizada existente en una empresa de servicios públicos, en el acto que así lo disponga se preverán todas las operaciones indispensables para garantizar la continuidad del servicio así como para regular la asunción por la nueva empresa en los derechos y obligaciones de la entidad transformada. No se requerirá para ello pago de impuesto alguno por los actos y contratos necesarios para la transformación, o por su registro o protocolización.
PARÁGRAFO.–Se aplicará igualmente lo dispuesto en este artículo cuando la transformación y la creación de una empresa de servicios públicos se produzca por escisión de una entidad descentralizada existente."
En armonía con la norma en mención, el legislador, a través del artículo 17 ibídem, permitió a las entidades descentralizadas que estuvieren prestando los servicios públicos calificados de domiciliarios en artículo 1o. de la Ley 142 de 1994, "transformarse" en empresas de servicios públicos esto es, en sociedades por acciones, y si tales entidades no deseaban que su capital se dividiera en acciones, debían adoptar la forma de empresa industrial y comercial del Estado.
De acuerdo con el artículo 180 de la ley en comento, la "transformación" de la entidad descentralizada en empresa de servicios públicos, podía hacerse también a través de la figura jurídica de la escisión, y en todos los casos de "transformación", es decir, aún por escisión, no habría lugar al pago de impuestos "por los actos y contratos necesarios para la transformación, o por su registro y protocolización", pues si bien la norma hace la previsión en comento al referirse a la transformación, a renglón seguido prevé en el parágrafo que "Se aplicará igualmente lo dispuesto en este artículo cuando la transformación y la creación de una Empresa de Servicios Públicos se produzca por escisión de una entidad descentralizada existente", y es evidente que una de las cosas que dispone esa norma es el tratamiento impositivo a que se ha hecho mención.
Por su parte, el artículo 294 de la Carta prescribe que "la ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales".
El departamento estima que al ser el impuesto de registro un tributo departamental no le era permitido al legislador conceder exenciones en relación con el mismo, motivo por el cual no resulta procedente acceder a la devolución de lo pagado por dicho concepto.
Al respecto la Sala hace las siguientes precisiones:
Por cuanto en la presente oportunidad el hecho generador del impuesto de registro, esto es, la inscripción de la escritura pública No 142 del 31 de enero de 1997, se produjo obviamente en vigencia de la Ley 223 de 1995, pues la inscripción no puede ser anterior en el tiempo al acto que la provoca, es evidente que la excepción de inconstitucionalidad en relación con dicho impuesto debe mirarse bajo la vigencia de la ley en mención, norma que previó el referido gravamen en sus artículos 226 al 236.
Ahora bien, la Corte Constitucional, mediante sentencia No C-219 del 24 de abril de 1997, con ponencia del Magistrado doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, al estudiar la constitucionalidad del artículo 236 de la Ley 223 de 1995, precisó que el impuesto de registro a que dicha ley se refiere es un impuesto de carácter departamental, para lo cual sostuvo lo siguiente:
"Entidad titular del impuesto de registro
3. El demandante entiende que el impuesto de registro y anotación pertenece a los departamentos. Funda su aserto en el artículo 166 del Decreto Ley 1222 de 1986. El instituto colombiano de derecho tributario indica que el citado artículo 166 se refiere a un tributo diferente del impuesto de registro de que trata la norma demandada. Coincide con esta apreciación, la representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
4. El citado artículo 166 traslada a los departamentos una renta de propiedad de la Nación, distinta del impuesto de registro. Ciertamente, el tributo al cual se refiere la mencionada norma corresponde a un gravamen creado por el artículo 10 de la Ley 128 de 1941, igual al 10% de lo que los particulares cancelan por concepto de impuesto predial y de registro y anotación. El mencionado gravamen sólo se relaciona con el impuesto de registro, en la medida en que éste le sirve de base para la liquidación. En estas condiciones, encuentra la Corte infundado el razonamiento del demandante. No obstante, el hecho de que el fundamento normativo aportado por el demandante resulte equivocado, no resuelve el problema planteado respecto de la titularidad del tributo en cuestión.
Resta a la Corte definir si el impuesto de registro consagrado en el capítulo XII de la Ley 223 de 1995, es una fuente tributaria de propiedad de la Nación, como lo afirma el procurador o si, por el contrario, se trata de un tributo departamental, como lo señala el demandante. De esta definición dependerá el análisis posterior respecto de la presunta violación de la protección constitucional a las rentas de las entidades territoriales (C.P. art. 362) y de la garantía institucional de la autonomía de los departamentos (C.P. arts. 287, 298, 300-2, 300-3, 305-4).
5. En primer lugar, resulta determinante precisar que al hablar de "propiedad" sobre una determinada especie tributaria, la Corte se refiere, en estricto sentido, a la propiedad sobre el recaudo de un impuesto, una tasa o una contribución. En efecto, el tributo, como institución jurídica que, en cada caso concreto, establece los presupuestos objetivos para que surja un crédito y una obligación tributaria correlativa, no es susceptible de dominio. Tampoco lo es la facultad fiscal que implica el poder de crear, modificar o extinguir los presupuestos objetivos de la obligación tributaria. En los términos de la Constitución, los órganos en los cuales reposa el poder tributario –original o derivado– (C.P. art. 338) gozan de una facultad impositiva y no de un derecho de propiedad.
En las condiciones expuestas, la Corte deberá limitarse a analizar, a qué entidad le corresponde el derecho a percibir y administrar, en su beneficio, los recursos que se recauden en virtud del impuesto de registro, en otras palabras, cuál es la entidad titular del mencionado impuesto.
6. El impuesto de registro y anotación perteneció originalmente a los estados soberanos (Cfr. Ley 25 de 1882 de la Asamblea legislativa del Estado Soberano de Cundinamarca). Una vez expedida la Carta de 1886, el impuesto de la referencia fue expresamente cedido por la ley a los nacientes departamentos. En este sentido, el artículo 3o. de la Ley 48 de 1887, indicó que "el producto de la renta de registro, organizada por la ley, se cede a los respectivos departamentos". Posteriormente, las leyes 39 de 1890 y 56 de 1904 modificaron parcialmente el régimen del mencionado tributo –especialmente en cuanto se refiere a las tarifas y a los hechos gravables–, sin afectar su destinación.
La Ley 1a. de 1908 dispuso que "las rentas y contribuciones de los extinguidos departamentos ingresarán al Tesoro Nacional". Sin embargo, la Ley VIII de 1909 restableció el régimen anterior indicando que "son bienes de los departamentos los que les pertenecían antes de la vigencia de la Ley 1a. de 1908". La mencionada Ley VIII de 1909 reiteró, expresamente, el carácter departamental del impuesto de registro y anotación. Al respecto, el artículo 1o. indicó: "serán en lo sucesivo rentas departamentales, además de las que lo eran antes de la expedición de la Ley 1a. de 1908 y que no estén cedidas a los municipios, la de licores nacionales, degüello de ganado mayor, registro y anotación".
Posteriormente, la Ley 52 de 1920, modificó las tarifas establecidas para el cobro del mencionado impuesto, sin alterar su destinación. La Ley 24 de 1963 aumentó las respectivas tarifas e indicó que el aumento debería ser destinado por el departamento, preferentemente, a fines de asistencia social.
El artículo 1o. de la Ley 14 de 1982 modificó el artículo 8o. de la Ley 24 de 1963 en el sentido de establecer que el aumento del impuesto de registro y anotación debería ser transferido a las entidades recaudadoras para ser destinado, en forma exclusiva, a los programas de asistencia social desarrollados por los servicios seccionales de salud. Más tarde, el Decreto 910 de 1982 desarrolló la Ley 14 de 1982, en punto a las entidades recaudadoras a nivel departamental (art. 1o.) y local (art. 2o.) y a la destinación de estos recursos por parte de los departamentos (art. 3o.).
La Ley 44 de 1990 (vigente hasta antes de expedirse la Ley 223 de 1995) indicó que "el impuesto de registro y anotación cedido a las entidades departamentales adquirirá el carácter de renta de su propiedad exclusiva en la medida en que las asambleas, consejos intendenciales y comisariales, y el Concejo del Distrito Especial de Bogotá lo adopten dentro de los mismos términos y condiciones establecidos en las respectivas leyes" (art. 29).
Finalmente, la Ley 223 de 1995 reguló integralmente el impuesto de registro y derogó la legislación preexistente(1).
(1) El artículo 285 de la Ley 223 derogó expresamente, entre otras, la Ley 39 de 1890, la Ley 56 de 1904, el artículo 1o. de la Ley 52 de 1920, el artículo 10 de la Ley 128 de 1941, los artículos 4o., 5o. y 8o. de la Ley 24 de 1963, el artículo 7o. de la Ley 60 de 1968, el literal d) de la Ley 33 de 1968, el artículo 1o. de la Ley 14 de 1982, el Decreto 910 de 1982, el artículo 166 del Decreto-Ley 1222 de 1986 y el artículo 118 de la Ley 9a. de 1989 y el artículo 29 de la Ley 44 de 1990. No aparece derogada la Ley VIII de 1909, que, de manera expresa, otorga al departamento la propiedad del tributo estudiado.
En la actualidad, para definir a qué entidad pertenece la mencionada renta, es necesario acudir al régimen legal vigente, contenido integralmente en la Ley 223 de 1995, dado que éste modificó el régimen anterior. En este sentido se manifestó el instituto de derecho tributario que, en concepto solicitado por el magistrado ponente, expresó:
"El impuesto de registro de que tratan los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995 es un nuevo impuesto?.
El impuesto de registro, si nos atenemos al hecho generador, es uno de los impuestos más antiguos que conoce el país, pues su existencia data de la Ley 39 de 1890, en cuanto grava la traslación de inmuebles, puesto que la de los documentos privados sujetos a registro desapareció al ser eliminado el libro segundo que llevaban para este fin los registradores de instrumentos públicos.
Pero, la Ley 223 de 1995 deroga expresamente las leyes 39 de 1890, 56 de 1904, 52 de 1920, el artículo 10 de la Ley 128 de 1941, y el artículo 4o. de la Ley 24 de 1963, por las cuales se regía el anterior impuesto.
La nueva ley amplió no sólo los hechos generadores del impuesto, incluyendo los que de conformidad con las disposiciones legales deban registrarse en las Cámaras de Comercio, sino que señala las nuevas bases, los rangos para la fijación de las tarifas, los términos para el registro, el lugar de pago y la liquidación y recaudo del impuesto.
Estos hechos nos indican que estamos en presencia de un nuevo impuesto, pues del anterior toma únicamente el nombre o denominación y algunos hechos generadores".
En efecto, el capítulo XII de la Ley 223 de 1995 estableció una nueva normatividad relativa al impuesto de registro que define todo lo relacionado con el hecho generador del impuesto (art. 226), sujetos pasivos (art. 227), causación (art. 228), base gravable (art. 229), tarifas (art. 230), términos para el registro (art. 231), lugar de pago (art. 232), liquidación y recaudo (art. 233), participación del Distrito Capital (art. 234), administración y control (art. 235), y destinación (art. 236).
7. Estudiadas la integridad de las disposiciones legales que establecen el régimen del impuesto en cuestión –arts. 226 a 236 de la Ley 223 de 1995–, resulta claro que el legislador no indicó, en forma expresa, la entidad pública titular del mismo. Según el procurador, el hecho de que el legislador no haya otorgado la propiedad del tributo a las entidades territoriales, conduce a afirmar que pertenece a la Nación.
No obstante, frente a una omisión del legislador que impida utilizar concluyentemente el criterio formal, opina la Corte que el intérprete debe acudir a otros criterios que le permitan, con mayor certeza, identificar a qué entidad pertenece un determinado tributo. En el presente caso, un criterio material, aporta suficientes razones para afirmar que el impuesto de registro es de carácter departamental y que, en consecuencia, es merecedor de la protección de que tratan los artículos 362 y 287 de la Carta. Efectivamente, por expresa disposición legal, la totalidad de los recursos captados en cada departamento por concepto del tributo, entran al presupuesto de la respectiva entidad, y se destinan a sufragar gastos propios del departamento. Adicionalmente, no sobra indicar que los elementos que lo configuran –v. gr. la base gravable (L. 223/95, art. 229), constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico que se registra, por el valor del capital suscrito para aquellos contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas y, por el valor del capital social cuando se trate de registro de contratos de constitución o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas–, carecen de la movilidad interjurisdiccional que permitiría afirmar que dicha fuente tributaria pertenece al nivel central.
Por último, resulta de especial relevancia advertir que para que se perfeccione el mencionado tributo, se requiere de la intervención de la Asamblea Departamental que, según el artículo 230 de la Ley 223 citada, es el órgano encargado de definir la tarifa dentro de unos límites –máximos y mínimos– fijados por la ley. La participación del órgano de representación popular del departamento al momento de definir los elementos objetivos de la obligación tributaria, constituye un elemento adicional para considerar que la renta obtenida pertenece a la entidad territorial dentro de la cual dicho órgano ejerce su jurisdicción.
En estas condiciones, queda claro que se trata de un tributo departamental, así ello no hubiere sido establecido expresamente por el legislador. No obstante, no sobra advertir que, incluso desde una perspectiva formal, la renta estudiada es de carácter departamental. El artículo 285 de la Ley 223 de 1995 no derogó lo dispuesto en el artículo 1o. de la Ley VIII de 1909 que otorgó expresamente a los departamentos la propiedad del tributo estudiado.
En las circunstancias anotadas, compete a la Corte definir si, como lo sostiene el demandante, el artículo 236 de la Ley 223 de 1995, al establecer la destinación específica de un porcentaje de los recursos recaudados en virtud del impuesto de registro, viola el mandato constitucional que ordena al legislador dotar a las rentas tributarias de las entidades territoriales de las mismas garantías que se otorgan a la propiedad y renta de los particulares, o compromete la autonomía departamental.
(…)" ( Subraya la Sala)
Pues bien, habiendo definido la Corte Constitucional el carácter departamental del impuesto de registro previsto en la Ley 223 de 1995, encuentra la Sala que resulta incompatible con la Carta la exención otorgada por el artículo 180 de Ley 142 de 1994, en lo que a ese impuesto se puede entender, es decir, el pago de impuesto por el registro de los actos y contratos necesarios para la "transformación", aún por vía de escisión, de las entidades descentralizadas existentes en empresas de servicios públicos.
En efecto, la norma constitucional es clara al prohibir al legislador conceder exenciones y tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales, lo que implica un reconocimiento implícito de la competencia normativa de las asambleas departamentales y de los concejos municipales para, en los tributos de su propiedad, conceder exenciones y estímulos tributarios, lo cual indiscutiblemente va de la mano con la autonomía de tales entidades para la gestión de sus intereses, "y dentro de los límites de la Constitución y la ley", como lo prescribe el artículo 287 de la Carta, autonomía que según el numeral 3o. ibídem, da el derecho a la entidad para "establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones".
Ahora bien, si el impuesto de registro de que da cuenta la Ley 223 de 1995, es un impuesto departamental, y por lo mismo, de propiedad de los departamentos, mal podía el legislador otorgar una exención respecto del impuesto por el registro de los actos y contratos necesarios para la "transformación", aún vía escisión", de las entidades descentralizadas en empresas de servicios públicos domiciliarios, pues sencillamente está concediendo exenciones en relación con un tributo que es de propiedad de las entidades territoriales.
Lo anterior significa que efectivamente, para el caso sub judice, el artículo 180 de la Ley 142 de 1994 es violatorio del artículo 294 de la Carta, y por ende, está llamada a prosperar la excepción de inconstitucionalidad respecto de dicha norma.
De consiguiente, el citado artículo de la Ley 142 de 1994 deberá ser inaplicado en el sub judice, inaplicación que necesariamente conduce a que el departamento debía cobrar el impuesto de registro respecto de la escritura pública No 142 de 1997, otorgada por la actora y las Empresas Públicas de Manizales, y por lo mismo, a la improcedencia de la devolución de lo pagado por aquélla al departamento por concepto de la inscripción de dicho documento en la oficina de registro de instrumentos públicos de Manizales.
Al ser improcedente la devolución resultan ajustados a derechos los actos acusados que precisamente dan cuenta de dicha improcedencia, motivo por el cual se impone, además, la confirmación de la sentencia recurrida.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
1o. INAPLÍCASE el artículo 180 de la Ley 142 de 1994, como consecuencia de la prosperidad de la excepción de inconstitucionalidad de dicha norma.
2. CONFÍRMASE el fallo apelado.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
DANIEL MANRIQUE GUZMÁN
Presidente de la Sala
GERMÁN AYALA MANTILLA
JULIO ENRIQUE CORREA R.
DELIO GÓMEZ LEYVA
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
