CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RADICACIÓN No : 11001-03-27-000-2001-0204-01(12129)

FECHA : Bogotá, D.C. diecisiete de agosto del

año 2001

MAGISTRADO PONENTE : GERMÁN AYALA MANTILLA

ACTOR : LUCY CRUZ DE QUIÑÓNEZ

REFERENCIA : IMPUESTO A LAS VENTAS

REFERENCIA : ACCION DE NULIDAD

La cuidadana LUCY CRUZ DE QUIÑÓNEZ en ejercicio de la acción pública de nulidad, solicitó que se retire del ordenamiento jurídico el Concepto N° 50613 de diciembre 21 de 1999 expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual las empresas generadoras de energía eléctrica se encuentran obligadas a tributar por el impuesto sobre la renta, mediante el sistema de renta presuntiva.

EL ACTO ACUSADO

Corresponde al Concepto N° 50613 de 21 de diciembre de 1999, obrante a folio 28 del expediente, cuyo texto es el siguiente:

"TEMA: RENTA PRESUNTIVA

EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS                                                                                                    

COMPLEMENTARIOS.

TESIS JURÍDICA: LAS EMPRESAS PRESTADORAS DEL SERVICIO PÚBLICO DE GENERACIÓN DE ENERGÍA NO ESTÁN EXCLUIDAS DE LA APLICACIÓN DEL SISTEMA DE RENTA PRESUNTIVA.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA

La Ley 142 de 1993<sic> en el artículo 24 al establecer el régimen tributario de las empresas prestadoras de servicios públicos contempló, en el numeral tercero que no se encontrarían sometidas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

La anterior excepción no es extensiva a las empresas prestadoras de actividades complementarias, como lo es la generación de energía, por cuanto la misma Ley 142, artículo 14.2, en forma expresa e inequívoca establece que sólo cuando ella se refiera a los servicios públicos sin hacer precisión especial se entenderán incluidas las actividades complementarias.

En consecuencia al hacer referencia el artículo 24.3 al carácter de domiciliario de los servicios públicos para efectos de la excepción de la aplicación  de la renta presuntiva, las actividades complementarias de aquellas no quedaron amparadas por la excepción.

Tampoco puede afirmarse que en virtud del artículo 191 del Estatuto Tributario, las empresas prestadoras de servicios públicos complementarios se encuentren eximidas de la aplicación de la renta presuntiva, toda vez que la misma norma reitera, en concordancia con los artículos 14.2 y 24.3 de la Ley 142 de 1993 (SIC), que son las empresas prestadoras de los servicios públicos domiciliarios.

Finalmente, no sobra aclarar que la legislación tributaria, distingue los servicios públicos domiciliarios de las actividades complementarias, como se observa en el artículo 211 del Estatuto Tributario que contempla diferentes tratamientos para cada tipo de actividad.

Teniendo en cuenta lo anterior, las empresas generadoras de energía eléctrica deben hacer el cálculo de renta presuntiva, de la cual podrán deducir las rentas exentas conforme al artículo 211 del Estatuto Tributario."

LA DEMANDA

El primer cargo está referido a la violación de los artículos 191 del Estatuto Tributario; 4, 14.21, 14.25 y 75 de la Ley 142 de 1994 y 5 de la Ley 143 de 1994, por desconocer la exclusión de la renta presuntiva de las empresas de generación del servicio de energía eléctrica, actividad que constituye un servicio público domiciliario.

Con base en el artículo 191 del Estatuto Tributario, que excluye de la presunción establecida en el artículo 188 del mismo ordenamiento, a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, adujo que dentro de tal excepción deben incluirse las actividades complementarias, entre las que se encuentra la de generación de energía, toda vez que este servicio es un servicio público domiciliario. El concepto de servicio público domiciliario incluye la totalidad de las etapas implícitas en la prestación del servicio.

Advirtió que la Ley 142 de 1994, al definir servicio público domiciliario no efectuó una definición del concepto, sino que enumeró los servicios que cuentan con tal calidad, sin hacer distinciones en cuanto a las etapas del mismo para incluir de manera exclusiva, las actividades que se agotan en el propio domicilio del destinatario.

A falta de una definición legal de servicio público, citó una enunciada en fallo de la Corte Constitucional, cuya única referencia en la demanda es que es de fecha 17 de mayo de 1994.

Las actividades integrantes del servicio, que culminan con su efectiva prestación, como la generación, transmisión, transporte, igualmente hacen parte de la noción de servicio público domiciliario. Además indicó que el servicio público de energía eléctrica es inescindible, de suerte que la generación es parte integrante de éste.

Citó el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994 que interpretó en el sentido que el servicio público domiciliario, es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición. Advirtió, que la misma norma establece que, se aplicará la ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión.

Explicó, que es a partir de la generación en las plantas de energía, que existe la energía que recibe el usuario en su domicilio. La energía no se almacena ni se destruye, pero su distribución se efectúa con una infraestructura compuesta por un conjunto de líneas y subestaciones, con equipos asociados destinados a la protección de la trasmisión de la energía, como transformadores, condensadores, rectores. Igualmente intervienen en el mercado los comercializadores y los distribuidores locales con quienes contrata el usuario la conexión domiciliaria y el pago de sus tarifas locales.

Dado su carácter esencial, el servicio de energía no es independiente de la generación como se deduce del artículo 5 de la Ley 143 de 1994, que establece que la generación es un servicio público de carácter esencial, obligatorio y solidario y de utilidad pública.

Sostuvo la actora, que las empresas generadoras de energía, como prestadoras de servicios públicos domiciliarios, se encuentran sujetas al control integral de la prestación del servicio, por parte de la Superintendencia de Servicios Públicos, como lo establecen los artículos 75 y 91 de la Ley 142 de 1994.

Indicó también que es necesario que exista una estructura física otorgada por el Estado, para que por medio de ella se capte y distribuya el servicio, de suerte que tal infraestructura está compuesta por la generación, comercialización, transformación, interconexión, transmisión y distribución, con el fin de satisfacer los requerimientos de los particulares que acceden a la energía eléctrica. Así, las empresas generadoras de energía son también consideradas como empresas de servicios públicos domiciliarios, en cuanto al régimen jurídico de su organización.

El segundo cargo se halla dirigido a demostrar la vulneración a los artículos 188 y 211 del Estatuto Tributario, pues con el acto acusado se desconoce la incompatibilidad entre el régimen de renta exenta que cobija a las empresas generadoras de energía, con el régimen de renta presuntiva gravable.

Explicó que resulta errado el concepto cuando afirma que las empresas generadoras de energía deben calcular la renta presuntiva, de lo cual podrán deducir las rentas exentas conforme al artículo 211, toda vez que las rentas exentas del artículo 211 del Estatuto Tributario, se aplican sobre la renta líquida ordinaria proveniente de la generación de energía y no sobre la renta ficta o presunta, porque desnaturalizarían el carácter de la exención y disminuirían el beneficio.

Se refirió a los mecanismos que prevé la legislación tributaria para establecer la renta líquida gravable del impuesto sobre la renta: uno, el de depuración directa que se funda en datos reales del contribuyente; y el otro, es el método de  por renta presuntiva, que considera que todo contribuyente debe tributar, al menos, sobre una renta equivalente a una porción de su patrimonio líquido total, de allí que su patrimonio líquido es la base a la cual se le aplica la tarifa. Este método alterno o de base presunta, resulta aplicable cuando la renta líquida es inferior al 6% del patrimonio líquido, en cuyo caso la ley ordena tomar la renta presunta como renta líquida.

Los bienes o activos patrimoniales están afectos a las actividades económicas exentas, por lo que es indispensable interpretar que cualquier activo que el contribuyente utilice para los fines de la actividad excluida o desgravada, y sea necesario para la obtención de la renta, se considera vinculado también a la exención sobre la renta.

Las exenciones están configuradas como porciones de rentas líquidas reales o de ingresos obtenidos, de suerte que la exención de que trata el artículo 211 del Estatuto Tributario tiene un límite dado por las utilidades reales que se capitalicen o que se apropien, para rehabilitación, extensión y reposición de sistemas, de manera que las rentas líquidas obtenidas por la empresa, que en principio serían gravadas, se exoneran si la empresa capitaliza sus utilidades. Si ello es así, los condicionamientos no se cumplen cuando se refieren a rentas presuntas que por su naturaleza, no son susceptibles de capitalización.

De otra parte sostuvo que para los años de tránsito normativo 1994 y 1995, las empresas de servicios públicos se mantuvieron como no contribuyentes, de suerte que consecuencialmente no les era aplicable el sistema de renta presuntiva.

En tercer lugar entendió que el artículo 16 de la Ley 633 de 2000, que establece que a partir del año gravable 2000, no están sometidas a renta presuntiva las empresas de servicios públicos que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía, no implica que antes de la vigencia de la norma, las empresas generadoras de energía se encontraran sometidas al régimen de renta presuntiva, pues la norma lo que soluciona es hacia el futuro el conflicto existente.

OPOSICIÓN

La apoderada la Nación explicó, que la actividad complementaria de energía eléctrica hace parte de la noción de servicio público de energía, más no de servicio público domiciliario. El servicio público es el género y, el servicio público domiciliario como las actividades complementarias son la especie.

De todos es sabido que los servicios públicos son inherentes a la finalidad social del Estado, siendo deber de éste asegurar su prestación eficiente, así como su regulación, el control y la vigilancia de los mismos, como lo establece el artículo 365 de la Constitución Política.  Las normas de orden constitucional no definen lo que se entiende por servicios públicos o por servicios públicos domiciliarios, pero la jurisprudencia constitucional ha definido la noción de prestación de servicio público, como aquella que implica el conjunto de actividades desarrolladas por entidades estatales para satisfacer necesidades colectivas impostergables, de suerte que incluye el concepto de domiciliario, al igual que las actividades complementarias.

Toda vez que la Constitución Política no consagra una definición de los anteriores conceptos, debe acudirse a las normas de carácter legal que regulan el tema, donde se distinguen los conceptos de servicio público domiciliario, con el de actividades complementarias.

El artículo 1 de la Ley 142 de 1994 señala dentro de su ámbito de aplicación, los servicios públicos domiciliarios, las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos, las actividades complementarias, y otros servicios previstos en normas especiales, distinguiendo desde el principio, los servicios públicos domiciliarios de las actividades complementarias, sin olvidar que las dos hacen parte del conjunto de actividades que se desarrollan para la prestación de un servicio público.

El artículo 14.2 de la ley, define como actividad complementaria, como aquellas a las que también se aplica esta ley, según la precisión que se hace al definir cada servicio público.

Servicio Público está definido como todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica la ley.

El artículo 14.21 señala que son servicios públicos domiciliarios, los servicios de acueducto y alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía básica conmutada, telefonía móvil rural y distribución de gas combustible tal y como se define en este capítulo.

El artículo 14.25 establece que el servicio público de energía eléctrica, es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición.   Así mismo establece que también se aplicará la ley a las actividades complementarias de generación, comercialización, transformación, interconexión y transmisión.

Finalmente, el artículo 18 de la ley, indicó que una empresa de servicios públicos es aquella que tiene por objeto la prestación de uno o mas de los servicios públicos a los que se aplica la ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa.

Explicó también, que el carácter de esencial de un servicio público de energía, se refiere a su aspecto constitucional, desde el punto de vista de la protección de los derechos fundamentales de esos servicios frente al derecho a la huelga, y no a la supuesta domiciliaridad de la generación de energía. Por eso, el carácter de esencial de los servicios públicos no es un argumento para fundamentar una supuesta ilegalidad del concepto demandado, que trata de la obligación que tienen las empresas generadoras de energía de aplicar el sistema de renta presuntiva.

Tal como lo demuestra la ley, su intención es la de distinguir entre servicio público domiciliario y actividades complementarias, como se desprende claramente del texto del artículo 18, donde además se establece que cuando las empresas tengan objeto múltiple, esto es, la prestación de un servicio público y la realización de una o varias de las actividades complementarias, deberán llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; y el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita.

Así, al precisar que las empresas que presten servicios públicos que tengan objeto múltiple, deben llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que prestan, obliga a que distingan claramente los rubros que por concepto de ingresos tributarios se encuentran gravados o excluidos del impuesto, con miras a identificar solamente como ingresos sometidos a la renta presuntiva, los derivados de la realización de actividades complementarias, para dar cumplimiento al artículo 191 del Estatuto Tributario.

La renta presuntiva es una renta líquida especial, que se ubica después de las deducciones y antes de las rentas exentas.

El que se tome como renta líquida la renta presuntiva, depende de que una vez restadas las deducciones a la renta bruta, la suma de dicha depuración sea inferior al cálculo de la renta presuntiva, pues en este evento, es con la renta mínima presunta que se continúa la depuración para la depuración del impuesto, restándole las rentas exentas.

En relación con la exclusión de que trata el artículo 191 del Estatuto Tributario y el artículo 24.3 de la Ley 142 de 1994, indicó que solo puede aplicarse de manera taxativa, toda vez que ante exenciones y exclusiones no es posible efectuar interpretaciones que sobrepasen el sentido de las que consagran las mismas, por tener carácter taxativo de aplicación restrictiva, siendo obligatorio limitarse a lo señalado por el legislador.

Hasta la entrada en vigencia de la Ley 633 de 2000, las empresas generadoras de energía eléctrica se encontraban sujetas al régimen de renta presuntiva, sin que existiera el conflicto interpretativo que plantea la parte actora, porque en materia de exclusiones y exenciones la interpretación debe ser exegética por la naturaleza restrictiva de las mismas, sin que sean válidas interpretaciones sistemáticas y finalistas de tal régimen.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La accionante presentó sus alegatos, prácticamente en los mismos términos que la demanda, con la diferencia que insertó apartes de la oposición.

Por su parte, la apoderada de la Nación efectuó una serie de conclusiones puntuales para defender la legalidad del concepto acusado, con el propósito de demostrar que la actividad complementaria de generación de energía eléctrica, hace parte de la noción de servicio público, más no de servicio público domiciliario.

Anotó que la obligación de llevar contabilidad separada para cada una de las actividades que prestan, evidencian que el tratamiento es distinto para cada actividad, y para identificar sólo como ingresos sometidos a la renta presuntiva, los provenientes de la realización de actividades complementarias en atención a lo señalado en el artículo 24.3, que establece que no están sujetos a la renta presuntiva, las empresas de servicios públicos domiciliarios.

De manera que las empresas generadoras de energía eléctrica no están excluidas de la aplicación de la renta presuntiva, porque el establecimiento de rentas exentas no implica la exoneración en la aplicación de rentas líquidas especiales.

La exclusión consagrada en el artículo 191 del Estatuto Tributario y 24.3 de la Ley 142 de 1994, solo admita una interpretación exegética, pues en materia de exclusiones y exenciones no es posible efectuar interpretaciones que sobrepasen el sentido de las mismas, por tener carácter taxativo que solo permite aplicación restrictiva de la norma que la consagra.

MINISTERIO PÚBLICO

Para la colaboradora fiscal, a pesar de estar relacionadas la generación de energía y la entrega de aquella, la entidad que la genera y produce y son dos entidades distintas la que genera la energía eléctrica y, la que, presta el servicio público domiciliario.

Advirtió que el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, no establece que la generación de energía eléctrica sea un servicio público domiciliario, pues en la primera parte de la norma se dice que el transporte de la energía para ser utilizada en el domicilio del usuario final, constituye el servicio público domiciliario y, en la segunda parte de la norma, advierte que las actividades complementarias de generación, comercialización, transformación, interconexión y transmisión de energía eléctrica, se les aplicará la ley.

De manera que la segunda parte del precepto no califica a la actividad complementaria de generación de energía, como servicio público domiciliario.

En lo que atañe al régimen de la renta presuntiva, señaló que el artículo 191 del Estatuto Tributario se refiere a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios y no a las actividades complementarias que éstas puedan ejercer y que facilitan la entrega en el domicilio del usuario final.

El artículo 191 del Estatuto Tributario, excluye del régimen de renta presuntiva a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, y no menciona a las prestadoras de actividades complementarias, por lo tanto el acto acusado no viola la referida disposición cuando establece que el beneficio no es aplicable a las empresas prestadoras de actividades complementarias.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

El objeto del presente proceso es la juridicidad del Concepto N° 50613 de 1999, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuya tesis señala que las empresas prestadoras del servicio público de generación de energía no están excluidas de la aplicación del sistema de renta presuntiva.

La Ley 142 del 11 de julio de 1994 estableció en su artículo 24, de manera general, que las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, con la observancia de algunas reglas especiales, de carácter exceptivo, como la consagrada en el numeral 3 de la norma, cuyo texto es el siguiente:

"24.3 Las empresas de servicios públicos domiciliarios no estarán sometidas a la renta presuntiva establecida en el estatuto tributario vigente".

La litis está planteada en la aplicación de la anterior disposición, toda vez que a juicio de la accionante ésta debe interpretarse para entender que cuando la ley exceptúa del régimen de renta presuntiva a las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, incluyó también a las empresas prestadoras de actividades complementarias como la de generación de energía eléctrica, posición que es controvertida por la parte demandada quien sostiene que por tratarse de un beneficio tributario, su interpretación es taxativa y exegética.

La previsión consagrada en el artículo 24.3 de la Ley 142, corresponde a lo establecido en el artículo 191 del Estatuto Tributario, norma que se refiere a las exclusiones de la renta presuntiva, así:

"Artículo 191. Exclusiones de la Renta Presuntiva. De la presunción establecida en el artículo 188 se excluyen.  Tampoco están sujetas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios..."

En relación con la forma como deben tributar todas las empresas prestadoras de servicios públicos, además de la previsión contenida en el artículo 24 de la ley 142, que establece que están sujetas al régimen tributario nacional y territorial, reiterada por el artículo 211 del Estatuto Tributario, tenemos lo dispuesto en el mismo artículo 211, que consagra una exención al impuesto sobre la renta, por un período de siete años, para "las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica. Para tal efecto, las rentas de la generación y de la distribución deberán estar debidamente separadas en la contabilidad".

La citada norma establece otra exención diferente, para las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica, en los siguientes términos: "Así mismo, las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica, cuando éstas sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un término de ocho (8) años, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, de acuerdo con los siguientes porcentajes ..."

La obligación de llevar contabilidad separada, para cada una de las actividades que se presten, evidencia que el tratamiento fiscal de una y otra no es igual y para efectos de la aplicación de las normas tributarias, que consagran regulación diferente dependiendo la renta de que actividad provenga, de suerte que deben diferenciarse las actividades, obligando con ello a que las empresas distingan claramente los rubros que por concepto de ingresos tributarios se encuentran gravados o excluidos del impuesto sobre la renta.

De la anterior reglamentación legal queda claro, que en materia tributaria el legislador distinguió las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de la energía eléctrica, de las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica, las cuales si bien están sujetas a la misma legislación no comparten idéntico tratamiento, por constituir actividades diferentes, situación que explica que su regulación tributaria no sea la misma, ni siquiera en lo relacionado con la exención del impuesto sobre la renta y complementarios.

Ahora bien , para determinar si la exclusión de aplicar el sistema de renta presuntiva dirigida expresamente a "las empresas de servicios públicos domiciliarios", contenida en el artículo 24.3 de la Ley 142 de 1994 y en el artículo 191 del Estatuto Tributario, cobija igualmente a las empresas prestadoras de servicios públicos complementarios como el de generación de energía eléctrica, debe esclarecerse si la prestación de la actividad complementaria puede subsumirse como la prestación de un servicio público domiciliario, para lo cual se hará referencia a algunas normas de la Ley 142 de 1994, que regulan este tema.

En primer lugar vale la pena destacar lo dispuesto en el artículo 1 de la ley, que al regular su campo de aplicación establece que se aplica a "los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía fija pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural", así como a "las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente ley" y a "las actividades complementarias definidas en el capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta ley".

Así, desde el primer artículo de la Ley 142 de 1994, el legislador diferenció la actividad que realizan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, de las prestadoras de servicios públicos en general y de las prestadoras de actividades complementarias, a las cuales si bien estableció que se les aplica la misma ley, no indicó y ello no se desprende, que tengan siempre el mismo tratamiento jurídico o que se traten de la misma actividad, pues una cosa es estar sujetas a la misma ley y otra muy distinta, que dicha legislación tenga idéntico tratamiento para ellas como si se trataren de una sola actividad. En consecuencia, no obstante estar estas actividades sujetas todas a las previsiones de la Ley 142 de 1994, no significa que el tratamiento que les otorga la ley a cada una de ellas sea necesariamente el mismo, pues como se verá, consagra tratamientos diferenciales dependiendo de la actividad de que se trate.

Para tal efecto la misma ley en su artículo 14 consagró una serie de definiciones, que deben tenerse en cuenta para interpretarla y aplicarla.

Así, por servicio público debe entenderse "todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley". (14.20)

Por servicio público domiciliario de energía eléctrica, " el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición." Seguidamente, la misma norma establece que también se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, de interconexión y de transmisión. (14.25)

A su turno, por actividad complementaria de un servicio público entiende que "son las actividades a las que también se aplica esta ley, según la precisión que se hace adelante, al definir cada servicio público. Cuando esta ley menciona los servicios públicos, sin hacer precisión especial, se entienden incluidas tales actividades". (14.2)

Y, por empresa de servicios públicos el artículo 18 de la misma ley, establece que es la que "tiene por objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa".

De acuerdo con lo anterior, tenemos que tal como lo explicó la Nación, el concepto de servicio público es de carácter genérico e incluye tanto los servicios públicos domiciliarios, como las actividades complementarias y, las empresas de servicios públicos son aquellas que tienen por objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos o de las actividades complementarias o, servicio públicos y actividades complementarias, de suerte que debe ser con base en tales definiciones que se interpreten las previsiones de la ley.

Así, la exclusión a aplicar el sistema de la renta presuntiva contenida tanto en la ley 142 como en el Estatuto Tributario, está dirigida a las empresas de servicios públicos domiciliarios, en este caso, a las empresas que presten el servicio público domiciliario de energía eléctrica y no a las empresas que presten el servicio complementario de generación de energía, actividad que no corresponde al concepto de servicio público domiciliario.

Para la Sala no son admisibles los planteamientos expuestos en la demanda, tendientes a demostrar que dentro de la noción de servicio público domiciliario, deben incluirse la totalidad de las etapas implícitas en la prestación del servicio, toda vez que tal apreciación no goza de respaldo legal alguno, ni resulta lógica, ya que si bien existe una relación directa entre la generación de energía y la entrega de ésta, que vincula la entidad que la genera o produce con la entidad que la transporta desde las redes de transmisión hasta el domicilio del usuario final, ello no demuestra que se trate de una misma empresa o que la actividad de generación se encuentre incluida dentro de la prestación del servicio público domiciliario

De las Leyes 142 y 143 de 1994 se establece, que necesariamente las empresas generadoras de energía deben prestar el servicio público domiciliario, relativo al transporte de la energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, ya que pueden simplemente comercializar la energía que generan para que otra empresa preste el servicio público domiciliario, enajenando la energía a usuarios no regulados, como lo establece la Ley 143 de 1994, o prestar el servicio de alumbrado público, casos en los cuales resulta evidente que no está prestando un servicio público domiciliario.

Si bien para la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, se requiere de la generación de la energía, ello no significa que siempre que una empresa tenga por objeto social el generar energía eléctrica, esté prestando el servicio público domiciliario, como parece entenderlo la accionante, pues una es la actividad de producir energía eléctrica, y otra, la de transportar la energía al usuario final.

No puede confundirse que, en razón a que la actividad complementaria de generación de energía eléctrica constituye un servicio público de carácter esencial, obligatorio, solidario y de utilidad pública, como lo expresa el artículo 5 de la Ley 143 de 1994, al cual le son aplicables los principios de eficiencia, calidad continuidad, adaptabilidad, neutralidad, solidaridad y equidad, tal circunstancia tenga el alcance de convertir tal servicio en domiciliario, pues no por el hecho de ser servicio público de carácter esencial, tiene que ser también domiciliario, toda vez que existen servicios públicos esenciales cuya prestación no sólo se efectúa en el domicilio del usuario final.

El carácter esencial del servicio de generación de energía eléctrica de ninguna manera ratifica el carácter domiciliario de dicha actividad, como expresamente lo afirma la accionante, pues dicha posición desconoce la existencia de las diferentes actividades que sin constituir servicios públicos domiciliarios, también son servicios públicos esenciales, como por ejemplo la interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad.

De tal suerte que, si el legislador estableció el beneficio de no sujeción al sistema de renta presuntiva para las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, éste no puede extenderse a las empresas cuya actividad es la complementaria de generación de energía, como quiera que la interpretación de la norma debe ser taxativa dada la naturaleza de la disposición.

Tratándose de exclusiones, como la consagrada en el artículo 24.3 de la ley 142 reiterada por el artículo 191 del Estatuto Tributario, la interpretación debe ser restringida sin que puedan aceptarse interpretaciones sistemáticas o finalistas como la que propone la accionante, siendo obligatorio limitarse a lo señalado por el legislador, por tratarse de una norma exceptiva a una regla general, como es la obligación de aplicar el sistema de renta presuntiva para todas las entidades prestadoras de servicios públicos, con la única excepción aplicable de manera restrictiva a las empresas de servicios públicos domiciliarios.

Ahora bien, del hecho de que la Ley 142 de 1994 y el artículo 211 del Estatuto Tributario hayan establecido, específicamente, en cabeza de las empresas que prestan la actividad complementaria de generación de energía, una exención por ocho años sujeta al cumplimento de unas exigencias claramente establecidas, no implica que consecuencialmente esté excluyendo para tal actividad, la aplicación de la renta presuntiva, porque el establecimiento de rentas exentas de suyo no exonera de la aplicación de las demás normas tributarias como las relacionadas con las rentas líquidas especiales, como es la renta presuntiva, pues de haber sido así, el legislador expresamente lo habría previsto.

Tan es así, que con la expedición de la Ley 633 de 2000 se consagró en su artículo 16 la siguiente disposición:

"Artículo 16. Exclusiones de la renta presuntiva. A partir del año gravable 2000, no están sometidas a la renta presuntiva las empresas de servicios públicos que desarrollan actividad complementaria de generación de energía..."

Con la expedición de la norma anterior no cabe duda que antes de su entrada en vigencia, las empresas de servicios públicos que desarrollan la actividad de generación de energía eléctrica se encontraban sometidas al sistema de la renta presuntiva, pues la voluntad del legislador fue la excluirlas de su ámbito, pero sólo a partir del año gravable 2000, de suerte que con anterioridad a éste se encontraban obligadas a darle aplicación.

A juicio de la Sala, la expedición de la norma en referencia no admite otra interpretación, toda vez que considerar que a pesar de no haber sido expedida, esto es, para los años gravables anteriores al 2000, la renta presuntiva no era aplicable para las empresas que realizan la actividad de generación de energía, equivale a que se le de aplicación retroactiva, desconociendo que la disposición expresamente indica que su vigencia es a partir del citado año gravable 2000, lo cual viola expresamente el sentido y el tenor literal de la disposición.

Por las razones expuestas, estima la Sala que el acto acusado se aviene a las normas a las que se encuentra sujeto y, no contraría ninguna de las disposiciones legales invocadas por la accionante, por lo que habrá de negarse la solicitud de nulidad objeto del presente proceso.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A:

DENIÉGANSE  las súplicas de la demanda

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                  GERMÁN AYALA MANTILLA                Presidente de la Sección

            LIGIA LÓPEZ DÍAZ                              MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                         

RAUL GIRALDO LONDOÑO

                       Secretario