DECRETO 2420 DE 2015

(diciembre 14)

Diario Oficial No. 49.726 de 14 de diciembre de 2015

MINISTERIO DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO

Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se dictan otras disposiciones.

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,

en ejercicio de las facultades que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, y

CONSIDERANDO:

Que la producción normativa ocupa un espacio central en la implementación de políticas públicas, siendo el medio a través del cual se estructuran los instrumentos jurídicos que materializan en gran parte las decisiones del Estado;

Que la racionalización y simplificación del ordenamiento jurídico es una de las principales herramientas para asegurar la eficiencia económica y social del sistema legal y para afianzar la seguridad jurídica;

Que constituye una política pública gubernamental la simplificación y compilación orgánica del sistema nacional regulatorio;

Que la facultad reglamentaria incluye la posibilidad de compilar normas de la misma naturaleza;

Que por tratarse de un decreto compilatorio de normas reglamentarias preexistentes, las mismas no requieren de consulta previa alguna, dado que las normas fuente cumplieron al momento de su expedición con el procedimiento y las regulaciones vigentes sobre la materia;

Que la tarea de compilar y racionalizar las normas de carácter reglamentario implica, en algunos casos, la simple actualización de la normativa compilada, para que se ajuste a la realidad institucional y a la normativa vigente, lo cual conlleva, en aspectos puntuales, el ejercicio formal de la facultad reglamentaria;

Que el contenido material de este decreto guarda correspondencia con el de los decretos compilados; en consecuencia, con su expedición no puede predicarse el decaimiento de las resoluciones, las circulares y demás actos administrativos expedidos por distintas autoridades administrativas con fundamento en las facultades derivadas de los decretos compilados;

Que por cuanto este decreto constituye un ejercicio de compilación de reglamentaciones preexistentes, los considerandos de los decretos fuente se entienden incorporados en su texto, aunque no se transcriban, para lo cual en cada artículo se indica el origen del mismo;

Que durante el trabajo compilatorio recogido en este decreto, el Gobierno verificó que ninguna norma compilada hubiera sido objeto de declaración de nulidad o de suspensión provisional, acudiendo para ello a la información suministrada por la Relatoría y la Secretaría General del Consejo de Estado;

Que con el objetivo de compilar y racionalizar las normas de carácter reglamentario, expedidas en desarrollo de la Ley 1314 de 2009, que rigen en materia de contabilidad, información financiera y aseguramiento de la información y contar con un instrumento jurídico único, se hace necesario expedir el presente Decreto Único Reglamentario sobre estas materias;

Que conforme a lo establecido en el numeral 8 del artículo 8o de la Ley 1437 de 2011, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo publicó el presente decreto con el objeto de recibir opiniones, sugerencias o propuestas alternativas;

Que en mérito de lo expuesto,

DECRETA:

LIBRO 1.

RÉGIMEN REGLAMENTARIO DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD, INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN.

PARTE 1.

NORMAS DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA.

TÍTULO 1.

RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 1.

ARTÍCULO 1.1.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente título será aplicable a los preparadores, de información financiera que conforman el Grupo 1, así:

1. Emisores de valores: Entidades y negocios fiduciarios que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010.

2. Entidades y negocios de interés público.

3. Entidades que no estén en los numerales anteriores, que cuenten con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los siguientes parámetros:

3.1. Ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas.

3.2. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas.

3.3. Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF plenas.

3.4. Realizar importaciones o exportaciones que representen más del 50% de las compras o de las ventas respectivamente.

En el caso de entidades cuya actividad comprenda la prestación de servicios, el porcentaje de las importaciones se medirá por los costos y gastos al exterior y el de exportaciones por los ingresos. Cuando importen materiales para el desarrollo de su objeto social, el porcentaje de compras se establecerá sumando los costos y gastos causados en el exterior más el valor de las materias primas importadas. Las adquisiciones y ventas de activos fijos no se incluirán en este cálculo.

El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales a que alude el presente numeral se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 1.1.1.3., del presente decreto, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este título, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido.

El cumplimiento de las condiciones definidas en los numerales 1, 2, y 3.1., 3.2., y 3.3. se evaluará con base en la información existente al cierre del año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 1.1.1.3. del presente decreto, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este título, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido.

Para efectos del cálculo del número de trabajadores de que trata el inciso primero del numeral 3, se considerarán como tales aquellas personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato. Se excluyen de esta consideración las personas que presten servicios de consultoría y asesoría externa.

PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este título son entidades y negocios de interés público los que, previa autorización de la autoridad estatal competente, captan, manejan o administran recursos del público, y se clasifican en:

1. Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compañías de financiamiento, cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras.

2. Sociedades de capitalización, sociedades comisionistas de bolsa, sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías privadas, sociedades fiduciarias, bolsas de valores, bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros 'commodities' y sus miembros, sociedades titularizadoras, cámaras de compensación de bolsas de bienes, y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros 'commodities', sociedades administradoras de depósitos centralizados de valores, cámaras de riesgo central de contraparte, sociedades administradoras de inversión, sociedades de intermediación cambiaría y servicios financieros especiales (SICA y SFE), los fondos de pensiones voluntarios y obligatorios, los fondos de cesantías, los fondos de inversión colectiva y las universalidades de que trata la Ley 546 de 1999 y el Decreto número 2555 de 2010 y otros que cumplan con esta definición.

PARÁGRAFO 2o. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, deberán establecer contractualmente si aplican o no los marcos técnicos normativos vigentes para el grupo 1.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 1o; modificado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 1o).

ARTÍCULO 1.1.1.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 1. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1, que no están detallados en el numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. del presente decreto, quienes deberán aplicar los marcos regulatorios vigentes para el Grupo 1 para sus estados financieros individuales y estados financieros consolidados.

Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera detallados en el numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. de este decreto, que conforman el Grupo 1, en los siguientes términos:

1. Entidades que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010:

1.1. Para la preparación de los estados financieros consolidados: Aplicarán los marcos regulatorios vigentes para el Grupo 1.

1.2. Para la preparación de los estados financieros separados o individuales: Aplicarán las normas que, en convergencia con las NIIF, se incorporan en el Título 4 del Libro 1 de la Parte 1 del presente decreto.

2. Entidades que no tienen valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto número 2555 de 2010, aplicarán las normas que, en convergencia con las NIIF, se incorporan en el Título 4 del Libro 1 de la Parte 1 del presente decreto.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 2o).

ARTÍCULO 1.1.1.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 1. Los primeros estados financieros a los que los preparadores de información financiera que califiquen dentro del Grupo 1, aplicarán el nuevo marco técnico normativo, son aquellos que se preparen con corte al 31 de diciembre de 2015. Esto, sin perjuicio que con posterioridad nuevos preparadores de información financiera califiquen dentro de este Grupo.

Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera, los preparadores del Grupo 1 deberán observar las siguientes condiciones:

1. Periodo de preparación obligatoria: Se refiere al tiempo durante el cual las entidades deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los supervisados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada con todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. El periodo de preparación obligatoria comprende desde el 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2013. Dentro de los dos primeros meses de este período, las entidades deberán presentar a los supervisores un plan de implementación de las nuevas normas, de acuerdo con el modelo, que para estos efectos acuerden los supervisores. Este plan debe incluir dentro de sus componentes esenciales la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, debe ser aprobado por la Junta Directiva u órgano equivalente, y en general cumplir con las condiciones necesarias para alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas de control y monitoreo para su adecuado cumplimiento.

2. Fecha de transición: Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015, esta fecha será el 1o de enero de 2014.

3. Estado de situación financiera de apertura: Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. EI estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

4. Periodo de transición: Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo con la normatividad vigente al 29 diciembre de 2012 y simultáneamente obtener información de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015, este periodo iniciará el 1o de enero de 2014 y terminará el 31 de diciembre de 2014. Esta información financiera no será puesta en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos número 2649 y 2650 de 1993 y normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015 esta fecha será el 31 de diciembre de 2014.

6. Fecha de aplicación: Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al 29 diciembre de 2012 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015 esta fecha será el 1o de enero de 2015.

7. Primer periodo de aplicación: Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este periodo está comprendido entre el 1o de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2015.

8. Fecha de reporte: Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo.

En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2015.

Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el nuevo marco técnico normativo contenido en el anexo del Decreto número 2784 de 2012, modificado por el Decreto número 3023 de 2013 o en las normas que los modifiquen o sustituyan, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2015. Los emisores de valores deben presentar al público, durante el año 2015, estados financieros de períodos intermedios de propósito general, según lo establecido por el artículo 5.2.4.1.3 del Decreto número 2555 de 2010.

Los preparadores de información financiera pertenecientes al Grupo 1 que utilicen las NIIF con anterioridad a la fecha de transición, y entreguen estados financieros a un usuario externo en los que se incluya una declaración explícita y sin reservas de cumplimiento de las NIIF, con corte al cierre del ejercicio inmediatamente anterior a la fecha de la primera aplicación en Colombia, no requerirán volver a preparar el estado de situación financiera de apertura. En este caso, el estado de situación financiera utilizado para iniciar el proceso de aplicación de las NIIF en Colombia corresponderá al inicio del periodo de transición, es decir, al 1 de enero de 2014 de acuerdo con el cronograma incluido en este título, sobre la información financiera presentada a usuarios externos de acuerdo con las NIIF. Los ajustes que pudieran resultar al iniciar el proceso de conversión a NIIF en Colombia, deberán ceñirse a lo establecido en las NIIF, en cuanto al cambio de políticas contables y corrección de errores de acuerdo con el anexo técnico normativo del Decreto número 2784 de 2012, modificado por el Decreto número 3023 de 2013, o en las normas que los modifiquen o sustituyan. En consecuencia, en la fecha de reporte deberán de todas maneras presentar tres estados de situación financiera, además de estados financieros comparativos de Resultado Integral, Flujos de Efectivo y Cambios en el Patrimonio.

Adicionalmente, las entidades que se acojan a lo dispuesto en el inciso anterior, deberán presentar una conciliación patrimonial con corte a la fecha de transición y a la fecha de la primera aplicación y de resultados con corte a la fecha de la primera aplicación.

En la circunstancia mencionada en el presente numeral, la exención de preparar un nuevo estado de situación financiera de apertura, no implica que para los efectos legales pueda llevarse contabilidad de acuerdo con las NIIF antes de las fechas previstas en el cronograma incluido en el presente artículo. En consecuencia, en la fecha de transición prevista en Colombia para el Grupo 1, a cambio de preparar el estado de situación financiera de apertura, las entidades que se acojan a lo dispuesto en el presente numeral deberán efectuar un traslado de saldos por las cifras que arrojen sus activos, pasivos y patrimonio de acuerdo con las NIIF a esa fecha, y aplicar lo dispuesto en el numeral 4 del presente artículo.

PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto y para los fines contemplados en este decreto.

PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los Preparadores de información financiera del Grupo 1.

PARÁGRAFO 3o. Las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio vigente dispuesto para este Grupo. En este caso:

1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el citado artículo, adaptándolos a las fechas que corresponda.

2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.1.5 de este decreto.

3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3o; modificado en el numeral 8 y parágrafo 3o por los artículos 2o y 6o, respectivamente, del Decreto número 3024 de 2013).

ARTÍCULO 1.1.1.4. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL GRUPO DE PERTENENCIA. En relación con las entidades que se constituyan a partir del 27 de diciembre de 2013 o de aquellas entidades que se hayan constituido antes de dicha fecha y no cuenten con información mínima del periodo anterior al periodo de preparación obligatoria, para efectos de establecer el grupo al cual pertenecerán se procederá de la siguiente manera:

1. Si la entidad se constituyó antes de la fecha señalada, efectuará el cálculo con base en el tiempo sobre el cual cuenten con información disponible.

2. Si la entidad se constituye después de dicha fecha, los requisitos de trabajadores, activos totales y relaciones de inversión contenidas en el numeral 3 del artículo 1.1.1.1. de este decreto se determinarán con base en la información existente al momento de la inscripción en el registro que le corresponda de acuerdo con su naturaleza.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.1; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 3o)

ARTÍCULO 1.1.1.5. PERMANENCIA. Los preparadores de información financiera que hagan parte del Grupo 1 en función del cumplimiento de las condiciones establecidas por el artículo 1.1.1.1. del presente decreto, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, o de su estado de situación financiera inicial en Colombia (el cual corresponderá al reportado a usuarios externos al inicio del periodo inmediatamente anterior a la primera fecha de reporte con base en los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, realizando los ajustes practicables para cambios de políticas contables o corrección de errores conforme lo disponen dichos marcos, independientemente de si en ese término dejan de cumplir las condiciones para pertenecer a dicho grupo. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1. Cumplido este término evaluarán si deben pertenecer a otro grupo o continuar en el grupo seleccionado.

Las entidades que decidan permanecer en el Grupo 1 deberán informar de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejando la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.2; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 4o)

ARTÍCULO 1.1.1.6. APLICACIÓN PARA ENTIDADES PROVENIENTES DE LOS GRUPOS 2 Y 3. Las entidades que pertenezcan a los Grupos 2 y 3 y luego cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 1, deberán ceñirse a los procedimientos establecidos en este título para la aplicación por primera vez de este marco técnico normativo. En estas circunstancias, deberán preparar su estado de situación financiera de apertura al inicio del periodo siguiente al cual se decida o sea obligatorio el cambio, con base en la evaluación de las condiciones para pertenecer al Grupo 1, efectuada con referencia a la información correspondiente al periodo anterior a aquel en el que se tome la decisión o se genere la obligatoriedad de cambio de grupo. Posteriormente, deberá permanecer mínimo durante tres (3) años en el Grupo 1, debiendo presentar por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos.

(Decreto número 2784 de 2012, artículo 3.3; adicionado por el Decreto número 3024 de 2013, artículo 5o)

TÍTULO 2.

RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2.

ARTÍCULO 1.1.2.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> El presente título será aplicable a los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2 detallados a continuación:

1. Entidades que no apliquen las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 1, ni que apliquen las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 3.

2. Entidades que cumpliendo requisitos para pertenecer al Grupo 3, hayan decidido aplicar de manera voluntaria las Normas de Información Financiera para entidades del Grupo 2.

3. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan contractualmente aplicar los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, ni sean de interés público, y cuyo objeto principal del contrato sea la obtención de resultados en la ejecución del negocio, lo cual implica autogestión de la entidad y, por lo tanto, un interés residual en los activos netos del negocio por parte del fideicomitente y/o cliente.

ARTÍCULO 1.1.2.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2, quienes deberán aplicar el marco regulatorio dispuesto en el Anexo 2 del presente decreto, para sus estados financieros individuales, separados, consolidados y combinados.

PARÁGRAFO 1o. Se consideran estados financieros individuales, aquellos que cumplen con los requerimientos de las Secciones 3 a 7 de la NIIF para las Pymes, normas establecidas en el Anexo 2 del presente decreto, y presentados por una entidad que no tiene inversiones en las cuales tenga la condición de asociada, negocio conjunto o controladora.

PARÁGRAFO 2o. Los preparadores de información financiera clasificados en el artículo 2.1.2.1. del presente decreto, que se encuentren bajo la supervisión de la Superintendencia Financiera de Colombia, aplicarán el marco técnico establecido en el Anexo 2 del presente decreto, salvo en lo que concierne con la clasificación y valoración de las inversiones.

La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el inciso anterior, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.

(Decreto número 3022 de 2013, artículo 2o; modificado por el Decreto número 2267 de 2014, artículo 3o)

ARTÍCULO 1.1.2.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 2. Los primeros estados financieros a los que los preparadores de la información financiera que califiquen dentro del Grupo 2, aplicarán el marco técnico normativo contenido en el Anexo 2 del presente decreto, son aquellos que se preparen con corte al 31 de diciembre del 2016. Esto, sin perjuicio de que con posterioridad nuevos preparadores de información financiera califiquen dentro de este Grupo. Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera, los preparadores del Grupo 2 deberán observar las siguientes condiciones:

1. Período de preparación obligatoria. Se refiere al tiempo durante el cual las entidades deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los supervisados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada para todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. El período de preparación obligatoria comprende desde el 1o de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2014. Las entidades deberán presentar a los supervisores un plan de implementación de las nuevas normas, de acuerdo con el modelo que para estos efectos acuerden los supervisores. Este plan debe incluir entre sus componentes esenciales la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, el cual debe ser aprobado por la Junta Directiva u órgano equivalente y, en general, cumplir con las condiciones necesarias para alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas de control y monitoreo para su adecuado cumplimiento.

2. Fecha de transición. Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre de 2016, esta fecha será el 1 de enero de 2015.

3. Estado de situación financiera de apertura. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. El estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

4. Período de transición. Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo a la normatividad vigente al 27 de diciembre de 2013 y, simultáneamente, obtener información de acuerdo con el nuevo marco normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2016, este período iniciará el 1o de enero de 2015 y terminará el 31 de diciembre de 2015. Esta información financiera no será puesta en conocimiento público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y demás normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que las modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2016, esta fecha será el 31 de diciembre de 2015.

6. Fecha de aplicación. Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al 27 de diciembre de 2013 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre del 2016, esta fecha será el 1o de enero de 2016.

7. Primer período de aplicación. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este período está comprendido entre el 1 de enero de 2016 y el 31 de diciembre de 2016.

8. Fecha de reporte. Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2016. Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el nuevo marco técnico normativo, contenido en el Anexo 2 del presente decreto, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2016.

PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto en este título.

PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de información financiera del Grupo 2.

PARÁGRAFO 3o. Las entidades que se clasifiquen en el Grupo 3, conforme a lo dispuesto el Título 3 del Parte 1 del Libro 1 del presente decreto podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en el Anexo 2 del presente decreto. En este caso:

1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el mismo, adaptándolos a las fechas que corresponda.

2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.2.4 de este decreto.

3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.

PARÁGRAFO 4o. Las entidades señaladas en el artículo 1.1.2.1. del presente decreto, podrán voluntariamente aplicar el marco técnico normativo correspondiente al Grupo 1 y para el efecto podrán sujetarse al cronograma establecido para el Grupo 2.

(Decreto número 3022 de 2013, artículo 3o)

ARTÍCULO 1.1.2.4. PERMANENCIA Y CAMBIO DE GRUPO. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando un preparador que esté obligado a presentar información financiera con propósito general cumpla los requisitos para pertenecer al Grupo 2 o cuando voluntariamente un preparador de información financiera del Grupo 3 opte por aplicar las normas de información financiera del Grupo 2, deberá aplicar los requisitos establecidos en la sección 35 de la NIIF para las PYMES, incorporada en el anexo técnico compilatorio número 2 de las Normas de Información Financiera para Entidades del Grupo 2 del Decreto 2483 de 2018, compiladas en el Decreto 2420 de 2015, Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y por las normas que las modifiquen, adicionen o sustituyan, incorporadas en el presente Decreto.

Los preparadores de información financiera con propósito general que voluntariamente hagan parte u opten por pertenecer al Grupo 2, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, o de su estado de situación financiera inicial en Colombia. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo vigente para el Grupo 2. Cumplido este término, si cumplen con las condiciones o requisitos establecidos, podrán optar por cambiarse de grupo o continuar en el grupo seleccionado previamente.

Vencido el término, las entidades que cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 3 y decidan permanecer en el Grupo 2 deberán informar de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejar la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por algún organismo de supervisión.

ARTÍCULO 1.1.2.5. APLICACIÓN OBLIGATORIA PARA ENTIDADES PROVENIENTES DEL GRUPO 3. <Artículo derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

ARTÍCULO 1.1.2.6. REQUISITOS PARA LAS NUEVAS ENTIDADES Y PARA AQUELLAS QUE NO CUENTEN CON LA INFORMACIÓN MÍNIMA REQUERIDA. En relación con las entidades que se constituyan a partir del 27 de diciembre de 2013 o de aquellas entidades que se hayan constituido antes y no cuenten con información mínima del año anterior al periodo de preparación obligatoria, para efectos de establecer el grupo al cual pertenecerán se procederá de la siguiente manera:

1. Si la entidad se constituye antes de la fecha mencionada, efectuará el cálculo con base en el tiempo sobre el cual cuente con información disponible.

2. <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

(Decreto número 3022 de 2013, artículo 6o)

TÍTULO 3.

RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 3.

ARTÍCULO 1.1.3.1. MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA DENOMINADO NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTIDADES PERTENECIENTES AL GRUPO 3. <Artículo modificado por el artículo 1 del Decreto 1670 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera con propósito general que conforman el Grupo 3 deberán aplicar la Norma de Información Financiera del Anexo 3 de este Decreto. Sin embargo, podrán optar por aplicar la Norma de Información Financiera del Anexo 2 en los términos de los artículos 1.1.2.1. y 1.1.2.4. del presente Decreto.

El Grupo 3 corresponde a las personas naturales y jurídicas obligadas a llevar contabilidad, a quienes sin estar obligados a llevarla pretendan hacerla valer como prueba, y a las microempresas que se clasifiquen como tal, de conformidad con lo establecido en el Capítulo 13, del Título 1, de la Parte 2, del Libro 2 del Decreto 1074 de 2015, Decreto Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:

1. No mantener inversiones en instrumentos de patrimonio en subsidiarias, negocios conjuntos o asociadas.

2. No estar obligados a presentar estados financieros combinados, consolidados o separados.

3. No realizar transacciones relacionadas con pagos basados en acciones.

4. No mantener planes de beneficios posempleo por beneficios definidos.

5. No ser una cooperativa de ahorro y crédito, y

6. No obtener ingresos de· actividades ordinarias que superen los topes para microempresas de acuerdo al sector al que pertenezcan, conforme lo establecido en el Decreto 1074 del 2015, Decreto Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo.

PARÁGRAFO. Las nuevas entidades que se constituyan podrán permanecer en el grupo 3 y aplicar la norma de información financiera del anexo 3 de este Decreto, hasta por un período de 3 años, aún en el evento de no cumplir los requisitos estipulados en el presente artículo.

ARTÍCULO 1.1.3.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente título será aplicable a las microempresas descritas en el Capítulo 1 del marco técnico normativo de información financiera contenido en el Anexo 3 del presente decreto.

(Decreto número 2706 de 2012, artículo 2o).

ARTÍCULO 1.1.3.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS. Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera para las microempresas deberán observarse los siguientes períodos:

1. Período de preparación obligatoria: Este período está comprendido entre el 1o de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2013. Se refiere al tiempo durante el cual las microempresas deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los supervisores podrán solicitar información a los vigilados sobre el desarrollo del proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser suministrada con todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades de los órganos de inspección, control y vigilancia. Para el efecto, estas entidades deberán coordinar la solicitud de información, de tal manera que esta obligación resulte razonable y acorde a las circunstancias de los destinatarios de este decreto. Las microempresas que no son objeto de inspección, vigilancia y control, igualmente deberán observar este marco técnico normativo para todos los efectos y podrán consultar las inquietudes para su aplicación al Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

2. Fecha de transición: 1o de enero de 2014. Es el momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con los nuevos estándares, que servirán como base para la presentación de estados financieros comparativos.

3. Estado de situación financiera de apertura: 1o de enero de 2014. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con los nuevos estándares los activos, pasivos y patrimonio de las entidades afectadas. Su fecha de corte es la fecha de transición.

4. Período de transición. Este período estará comprendido entre el 1o de enero de 2014 y 31 de diciembre de 2014. Es el año durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo con los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces, pero a su vez, un paralelo contable de acuerdo con los nuevos estándares con el fin de permitir la construcción de información que pueda ser utilizada el siguiente año para fines comparativos. Los estados financieros que se preparen de acuerdo con la nueva normatividad con corte a la fecha referida en el presente acápite, no serán puestos en conocimiento del público ni tendrán efectos legales en este momento.

5. Últimos estados financieros conforme a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados al 31 de diciembre de 2014 inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con lo previsto en los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces.

6. Fecha de aplicación: 1o de enero de 2015. Es aquella fecha a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable actual y comenzará la aplicación de los nuevos estándares para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros.

7. Primer período de aplicación: Período comprendido entre el 1o de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2015. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará para todos los efectos de acuerdo con los nuevos estándares.

8. Fecha de reporte: 31 de diciembre de 2015. Es aquella fecha a la que se presentarán los primeros estados financieros comparativos de acuerdo con los nuevos estándares.

PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto y para los fines contemplados en este título.

PARÁGRAFO 2o. Las entidades de inspección, vigilancia y control deberán expedir coordinadamente dentro de los tres primeros meses del período obligatorio de preparación, las normas técnicas, interpretaciones y guías en materia de contabilidad e información financiera, dentro del marco legal dispuesto en la Ley 1314 de 2009 y en este título, que permitan una adecuada preparación obligatoria a las microempresas a este régimen.

PARÁGRAFO 3o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para las microempresas.

(Decreto número 2706 de 2012, artículo 3o)

TÍTULO 4.

REGÍMENES ESPECIALES.

CAPÍTULO 1.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 1 DEL PARÁGRAFO 1 DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO.

ARTÍCULO 1.1.4.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. Este capítulo será aplicable a los preparadores de información financiera que se clasifican dentro del numeral 1 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1. del presente decreto, esto es: establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compañías de financiamiento, cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras.

(Decreto número 1851 de 2013, artículo 1o)

ARTÍCULO 1.1.4.1.2. MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 1 DEL PARÁGRAFO 1o DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO. Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera detallados en el artículo 1.1.4.1.1. de este decreto, en los siguientes términos:

Para la preparación de los estados financieros consolidados aplicarán los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1.

Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán los marcos técnicos normativos vigentes para el Grupo 1, salvo lo dispuesto respecto de:

1. El tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro, y la clasificación y valoración de las inversiones en la NIC39 y la NIIF9 contenidas en el anexo técnico del Grupo 1.

2. <Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> El tratamiento de las reservas técnicas especiales de riesgos en curso y riesgos catastróficos del ramo de terremoto que hace referencia el capítulo 1, del título 5, del libro 31, de la parte 2 del Decreto 2555 de 2010; la reserva de desviación de siniestralidad para riesgos laborales y la reserva de recobro de enfermedad laboral que trata el Libro 31 del Decreto 2555 de 2010; los amparos de riesgos políticos o extraordinarios del seguro de crédito a la exportación garantizado por la Nación del Decreto 1068 de 2015; y los Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) que trata el Decreto 1833 de 2016; en la NIIF 17, contratos de seguro, contenida en el anexo técnico normativo 01 de 2024 del Grupo 1.

La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.

PARÁGRAFO 1o. Se consideran Estados Financieros Individuales aquellos Estados Financieros que cumplen con los requerimientos de la NIC1 o la NIC34 contenidas en el anexo técnico del Grupo 1, y que sean de obligatoria aplicación en Colombia, que son presentados por una entidad que no tiene inversiones en la cual tenga la condición de asociada, negocio conjunto o controlador.

PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo modificado por el artículo 3 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Para los efectos de la aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 17, contratos de seguro, los ajustes graduales de las reservas constituidas antes del 1 de octubre de 2010 para el cálculo de los productos de pensiones del Sistema General de Pensiones (incluidas las conmutaciones pensiona/es celebradas), del Sistema General de Riesgos Laborales y de los demás productos de seguros que utilicen las tablas de mortalidad rentistas en su cálculo, establecidas por la Superintendencia Financiera de Colombia, se continuarán aplicando los periodos de transición establecidos en el Decreto 2973 de 2013, o las normas que lo modifiquen o sustituyan. Lo anterior sin perjuicio que las entidades puedan cumplir anticipadamente con los plazos previstos en los regímenes de transición a los que se alude con anterioridad. En todo caso, las compañías de seguros deberán incluir en sus estados financieros una nota sobre el particular.

(Decreto número 1851 de 2013, artículo 2o; modificado por el Decreto número 2267 de 2014, artículo 1o)

ARTÍCULO 1.1.4.1.3. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN. Para la aplicación del marco técnico normativo establecido en el artículo anterior, los preparadores de información financiera detallados en el artículo 1.1.4.1.1. del presente decreto, deberán atender el cronograma determinado en el artículo 1.1.1.3. del presente decreto.

(Decreto número 1851 de 2013, artículo 3o)

ARTÍCULO 1.1.4.1.4. SIMPLIFICACIONES PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF 17, CONTRATOS DE SEGURO, QUE DEBEN APLICAR LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 1 Y QUE SEAN VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA. <Artículo adicionado por el artículo 2 del Decreto 1271 de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Para la implementación de la Norma Internacional de Información Financiera-NIIF 17, contratos de seguro, los preparadores de información financiera que sean vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia, deberán aplicar las directrices allí contenidas teniendo en cuenta las siguientes simplificaciones, para los estados financieros individuales y separados.

1. Nivel de agregación.

1.1. Carteras. En lo relacionado con el párrafo 14, las carteras que comprenden contratos sujetos a riesgos similares y son gestionados conjuntamente corresponderán, como mínimo, a los niveles de agregación de ramos técnicos definidos por la Superintendencia Financiera de Colombia. Cuando se observe que, dentro de un mismo ramo técnico, los contratos están sujetos a riesgos o vigencia de su cobertura diferentes estos contratos deberán desagregarse en carteras adicionales, de acuerdo con las políticas establecidas por cada entidad aseguradora, las cuales deberán estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.

1.2. Onerosidad. En lo relacionado con el párrafo 16, una entidad solo dividirá una cartera de contratos de seguro en los grupos descritos en los literales a) y c) de dicho párrafo.

1.3. Cohortes. En lo relacionado con el párrafo 22, una entidad incluirá en el mismo grupo de contratos los emitidos desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de cada año.

2. Medición

2.1. Estimación de los flujos de efectivos futuros.

a. En lo relacionado con el párrafo B59 del apéndice B sobre la posibilidad de que los flujos de efectivos futuros sean sensibles a la inflación, se deberá utilizar un vector de inflación conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.

b. En lo relacionado con el párrafo 33 y los párrafos B36 a B71 del apéndice B sobre la posibilidad que los flujos de efectivos futuros sean sensibles a variaciones del salario mínimo, se deberá utilizar un vector de salario mínimo conforme a lo dispuesto en el Título 4 del Libro 31 de la Parte 2 del Decreto 2555 de 2010.

2.2. Tasa de descuento.

a. En lo relacionado con la tasa de descuento descrita en el párrafo 36 y los párrafos B72 a B85 del apéndice B, los preparadores de información utilizarán únicamente el enfoque de abajo hacia arriba descrito en el párrafo B80.

b. Para el cálculo de la tasa de descuento, la curva libre de riesgo será calculada conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.

c. La prima de iliquidez corresponde a un ajuste a la curva de rendimiento libre de riesgo de liquidez con el objetivo de incorporar las diferencias entre las características de liquidez de los instrumentos financieros que subyacen en las tasas observadas en el mercado y las características de liquidez de los contratos de seguro de las entidades aseguradoras. La prima de iliquidez será calculada conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.

2.3. Ajuste por riesgo no financiero. En lo relacionado con el cálculo del ajuste del riesgo para el riesgo no financiero, descrito en el párrafo 37 y en los párrafos B86 a B92 del apéndice B, los preparadores de información financiera deberán utilizar una metodología de coste de capital conforme a lo dispuesto en el Título 4, del Libro 31, de la Parte 2, del Decreto 2555 de 2010.

3. Enfoque general.

En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro que hace referencia el párrafo 29, los preparadores de información financiera aplicarán el enfoque general descrito en los párrafos 30 a 52 y tendrán en cuenta los siguientes aspectos:

3.1.Onerosidad. En el análisis de onerosidad de los ramos técnicos y productos de seguros que apliquen el enfoque general de medición, los preparadores de información financiera deberán realizarlo por cada póliza, amparo y riesgo asegurado. Se podrá realizar el análisis de onerosidad a partir de un conjunto de contratos de seguro si se cuenta con la información razonable y sustentable para concluir que hacen parte de una misma cartera de contratos. Esta información deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.

3.2. Margen de servicio contractual. Los preparadores de información financiera devengarán el margen de servicio contractual, que trata el párrafo 38, con base en las unidades de cobertura. La metodología utilizada para la amortización del margen de servicio contractual deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.

Los preparadores de información financiera podrán utilizar el enfoque de asignación de prima descrito en el numeral 4 del presente artículo, para contratos de seguro con una duración mayor a un (1) año, siempre que se cumpla la condición descrita en el literal a) del párrafo 53. En todo caso el análisis sobre el cálculo del pasivo por cobertura restante resultado bajo la aplicación de ambos enfoques deberá estar a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia.

La Superintendencia Financiera de Colombia podrá determinar la obligación de que los preparadores de información financiera apliquen el enfoque de valoración general que trata el presente numeral, cuando identifique que la aplicación del enfoque de asignación de prima, por parte del preparador de información financiera, no tiene el suficiente sustento tanto teórico como práctico.

La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de valoración general que trata este numeral, cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.

4. Enfoque de asignación de prima.

En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro a que hace referencia el literal a) del párrafo 29, los preparadores de información aplicarán el enfoque de asignación de prima descrito en los párrafos 55 a 59.

En cuanto a las primas recibidas a que hace referencia el numeral (i) del literal (a) del párrafo 55, los preparadores de información aplicarán el criterio de prima emitida.

La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de asignación de prima que trata este numeral, cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.

5. Enfoque de comisión variable.

En lo relacionado con los grupos de contratos de seguro que hace referencia el párrafo 101 del apéndice B, los preparadores de información deberán mantener a disposición de la Superintendencia Financiera de Colombia la metodología para su medición.

La Superintendencia Financiera de Colombia, mediante instrucciones de carácter especial, podrá adicionar o modificar los ramos y productos de seguros que deben aplicar el enfoque de comisión variable que trata este numeral cuando se observen cambios en las condiciones de operación o cuando se creen nuevos productos o ramos.

6. Prueba de onerosidad.

En lo relacionado con la onerosidad de los contratos de seguro a la que hace referencia el párrafo 47, los preparadores de información financiera deberán realizar una prueba de onerosidad en el momento de medición inicial y en las mediciones posteriores, basado en una prueba de suficiencia de prima. Para ello deberán tener en cuenta los siguientes elementos técnicos:

a. El cálculo deberá ser bruto de reaseguro.

b. Se deberá contemplar el ajuste por riesgo no financiero que trata el subnumeral 2.3., del numeral 2, del presente artículo.

c. Se deberá tener en cuenta el cálculo de la siniestralidad esperada de acuerdo con las hipótesis de tarifación, así como los ajustes por experiencia de las hipótesis a partir del comportamiento observado.

7. Ajustes por experiencia y esperados.

En lo relacionado con los ajustes por experiencia que tratan los párrafos B96, B97 y B113, se deberán reflejar como mínimo en los estados financieros intermedios y de cierre de ejercicio.

CAPÍTULO 2.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL NUMERAL 2 DEL PARÁGRAFO 1o DEL ARTÍCULO 1.1.1.1. DEL PRESENTE DECRETO.

ARTÍCULO 1.1.4.2.1. CLASIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE INVERSIONES. Los preparadores de información que se clasifican dentro del numeral 2 del parágrafo 1o del artículo 1.1.1.1., del presente decreto, aplicarán los marcos técnicos normativos del Grupo 1, salvo lo dispuesto sobre la clasificación y valoración las inversiones de la NIC39 y la NIIF9 contenidas en dichos marcos.

<Inciso adicionado por el artículo 1 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> La Superintendencia Financiera de Colombia definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.

(Decreto número 2267 de 2014, artículo 2o)

CAPÍTULO 3.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PORTAFOLIOS DE TERCEROS ADMINISTRADOS POR LAS SOCIEDADES COMISIONISTAS DE BOLSA DE VALORES, LOS NEGOCIOS FIDUCIARIOS Y CUALQUIER OTRO VEHÍCULO DE PROPÓSITO ESPECIAL.

ARTÍCULO 1.1.4.3.1. INFORMES PARA FINES DE SUPERVISIÓN. Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el anexo del Decreto número 2784 de 2012, o de las normas que lo modifiquen o adicionen, ni sean de interés público, prepararán información financiera para fines de supervisión, en los términos que para el efecto establezca la Superintendencia Financiera de Colombia, teniendo en cuenta los marcos técnicos normativos de información financiera expedidos por el Gobierno nacional en desarrollo de la Ley 1314 de 2009.

(Decreto número 2267 de 2014, artículo 4o)

CAPÍTULO 4.

CRONOGRAMA APLICABLE A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD Y CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR, QUE SE CLASIFICAN DENTRO DEL GRUPO 2.

ARTÍCULO 1.1.4.4.1. CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DEL MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL GRUPO 2, QUE CONFORMAN EL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD (SGSSS) Y CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR.

1. Fecha de transición. Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre de 2017, esta fecha será el 1o de enero de 2016.

2. Estado de situación financiera de apertura. Es el estado en el que por primera vez se medirán de acuerdo con el nuevo marco normativo los activos, pasivos y patrimonio de las entidades que apliquen este título. Su fecha de corte es la fecha de transición. El estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

3. Período de transición. Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo a la normatividad vigente al momento de la expedición del Decreto 3022 de 2013 y, simultáneamente, obtener información de acuerdo con el nuevo marco normativo de información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2017, este periodo iniciará el 1o de enero de 2016 y terminará el 31 de diciembre de 2016. Esta información financiera no será puesta en conocimiento público ni tendrá efectos legales en dicho momento.

4. Últimos estados financieros conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y demás normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos legales, esta preparación se hará de acuerdo con los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y las normas que las modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre de 2017, esta fecha será el 31 de diciembre de 2016.

5. Fecha de aplicación. Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al momento de expedición del Decreto 3022 de 2013 y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo con corte al 31 de diciembre del 2017, esta fecha será el 1o de enero de 2017.

6. Primer período de aplicación. Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este período está comprendido entre el 1o de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2017.

7. Fecha de reporte. Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de 2017. Los primeros estados financieros elaborados de conformidad con el marco técnico normativo, contenido en los anexos 2 y 2.1, del Decreto 2420 de 2015, o sus modificaciones o adiciones, deberán presentarse con corte al 31 de diciembre de 2017.

PARÁGRAFO 1o. Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto en este capítulo.

PARÁGRAFO 2o. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de información financiera del Grupo 2 que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS) y Cajas de Compensación Familiar.

PARÁGRAFO 3o. Las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS) y las Cajas de Compensación Familiar, que se clasifiquen en el Grupo 3, conforme a lo dispuesto en el Título 3, Parte 1, Libro 1, o la norma que lo modifique o sustituya, podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en los Anexos 2 y 2. 1, o de la norma que lo modifique o adicione, del Decreto 2420 de 2015. En este caso:

1. Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el presente artículo, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el mismo, adaptándolos a las fechas que corresponda.

2. Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 1.1.2.4 del Decreto 2420 de 2015.

3. Deberán informar al ente de control y vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo.

PARÁGRAFO 4o. Las entidades señaladas en el presente artículo, podrán voluntariamente aplicar el marco técnico normativo correspondiente al Grupo 1 y para el efecto podrán sujetarse al cronograma establecido para el Grupo 2.

ARTÍCULO 1.1.4.4.2. CRONOGRAMA PARA LAS ENTIDADES DEL GRUPO 2, PERTENECIENTES AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD Y CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR, QUE SE HAN PREPARADO PARA APLICAR LAS NUEVAS NORMAS A PARTIR DEL 1o DE ENERO DE 2016. <Artículo adicionado por el artículo 2 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y las Cajas de Compensación Familiar, que ya realizaron el proceso previsto en el cronograma al que hace referencia los numerales 1 al 5, del artículo 1.1.2.3. del Decreto 2420 de 2015 y que se han preparado para aplicar las nuevas normas a partir del 1o de enero de 2016, podrán continuar con el cronograma ya previsto en el citado artículo.

CAPÍTULO 5.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES A LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA, VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA DE LA ECONOMÍA SOLIDARIA.

ARTÍCULO 1.1.4.5.1. RÉGIMEN NORMATIVO GRUPO 1. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera que se encuentren vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria y que hacen parte del Grupo 1 o que voluntariamente hacen parte de dicho grupo, quienes deberán aplicar el marco regulatorio dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el anexo 1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015, en los siguientes términos:

Para la preparación de los estados financieros consolidados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el Anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.

Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y sus modificatorios, así como el anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015, salvo el tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro previsto en la NIIF 9 y NIC 39 y el de los aportes sociales previsto en el artículo 1.1.4.6.1. del presente decreto.

En todo caso a partir de cualquier fecha dentro del primer periodo de aplicación, se deberá atender lo previsto en la NIIF 1 correspondiente a la adopción por primera vez, contenida en el Marco Técnico Normativo dispuesto en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y en el Anexo 1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.

La Superintendencia de la Economía Solidaria definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.

ARTÍCULO 1.1.4.5.2. RÉGIMEN NORMATIVO PARA EL GRUPO 2. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera del Grupo 2 que se encuentren vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria, en los siguientes términos:

Para la preparación delos estados financieros consolidados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en los Anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015.

Para la preparación de los estados financieros individuales y separados aplicarán el marco técnico normativo dispuesto en los anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios del Decreto 2420 de 2015, salvo el tratamiento de la cartera de créditos y su deterioro previsto en la Sección 11 y el de los aportes sociales previsto en el artículo 1.1.4.6.1. del presente decreto.

En todo caso a partir de cualquier fecha dentro del periodo de transición, se deberá atender lo previsto en la sección 35 de transición a la NIIF para las Pymes, contenida en el Marco Técnico Normativo dispuesto en los anexos 2 y 2.1 y sus modificatorios, del Decreto 2420 de 2015.

La Superintendencia de la Economía Solidaria definirá las normas técnicas especiales, interpretaciones y guías en materia de contabilidad y de información financiera, en relación con las salvedades señaladas en el presente artículo, así como el procedimiento a seguir e instrucciones que se requieran para efectos del régimen prudencial.

ARTÍCULO 1.1.4.5.3. RÉGIMEN NORMATIVO PARA EL GRUPO 3. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera vigilados por la Superintendencia de la Economía Solidaria que hagan parte del Grupo 3 de conformidad con lo previsto en el Título 3, de la Parte 1, del Libro 1 del Decreto 2420 de 2015 y sus modificatorios, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2.2 del Marco Técnico Normativo de Información Financiera para Microempresas, para la preparación de los estados financieros individuales y separados, efectuarán el tratamiento de la cartera de crédito y su deterioro en los términos previstos en el 1.1.4.5.2. del Decreto 2420 de 2015, y el de los aportes sociales en los términos previstos en el artículo 1.1.4.6.1. de dicho decreto.

CAPÍTULO 6.

TRATAMIENTO DE LOS APORTES SOCIALES EN LAS ENTIDADES DE NATURALEZA SOLIDARIA.

ARTÍCULO 1.1.4.6.1. TRATAMIENTO DE LOS APORTES SOCIALES. <Artículo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para la preparación de los estados financieros individuales y separados, las organizaciones de naturaleza solidaria realizarán el tratamiento de los aportes sociales en los términos previstos en la Ley 79 de 1988 y sus modificatorios.

TÍTULO 5.

RÉGIMEN REGLAMENTARIO NORMATIVO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTIDADES QUE NO CUMPLEN LA HIPÓTESIS DE NEGOCIO EN MARCHA.

<ARTÍCULO> 1.1.5.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo adicionado por el artículo 1 del Decreto 2101 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> La base contable del valor neto de liquidación deberá ser aplicada por todas las personas naturales y jurídicas que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar contabilidad, contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros y otra información financiera, de su promulgación y aseguramiento. También se aplicará por quienes sin estar obligados a llevar contabilidad pretendan hacerla valer como medio de prueba y en cualquier proceso liquidatorio iniciado por decisión de autoridad competente o por voluntad propia, como los señalados en la Sección D del marco técnico, anexo 5 al presente decreto.

PARTE 2.

NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN.

TÍTULO 1.

DISPOSICIONES GENERALES.

ARTÍCULO 1.2.1.1. MARCO TÉCNICO NORMATIVO DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN (NAI). Expídase el Marco Técnico normativo de las Normas de Aseguramiento de la Información (NAI), que contiene: las Normas internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC); las Normas Internacionales de Trabajos de Revisión (NITR); las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE por sus siglas en inglés); las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR) y el Código de Ética para Profesionales de la Contaduría, conforme se dispone en el anexo 4 del presente decreto.

(Decreto número 302 de 2015, artículo 1)

ARTÍCULO 1.2.1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN. <Artículo modificado por el artículo 3 del Decreto 2132 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El presente título será de aplicación obligatoria para todos los contadores públicos, en las siguientes condiciones:

1. Los revisores fiscales que presten sus servicios, a entidades del Grupo 1, y a las entidades del Grupo 2 que tengan más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) de activos o, más de 200 trabajadores, en los términos establecidos para tales efectos en el titulo 1 de la Parte 1 del Libro 1 y en el título 2 de la Parte 1 del Libro 1, respectivamente, del Decreto 2420 de 2015 y normas posteriores que lo modifiquen, adicionen o sustituyan, así como a los revisores fiscales que dictaminen estados financieros consolidados de estas entidades, aplicarán las NIA contenidas en el anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, de dicho Decreto 2420 de 2015, en cumplimiento de las responsabilidades contenidas en los artículos 207, numeral 7o, y 208 del Código de Comercio, en relación con el dictamen de los estados financieros, y aplicarán las ISAE contenidas en dicho anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, en desarrollo de las responsabilidades contenidas en el artículo 209 del Código de Comercio, relacionadas con la evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios y con la evaluación del control interno.

A los revisores fiscales de las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 y que voluntariamente se acogieron a emplear el marco técnico normativo de dicho Grupo, les será aplicable lo dispuesto en el presente artículo.

2. Los revisores fiscales que presten sus servicios a las entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público aplicarán las NIA contenidas en el anexo 4, o el anexo que lo modifique o adicione, en relación con el dictamen de los estados financieros, sean estos individuales o consolidados, y aplicarán las ISAE, contenidas en dicho anexo, en relación con la evaluación del control interno y en cumplimiento de las disposiciones legales, estatutarias y de la asamblea o junta de socios.

3. Los revisores fiscales que presten sus servicios a entidades no contempladas en los numerales precedentes de este artículo, cualquiera sea el sector al que pertenezcan, para el cumplimiento de sus funciones, observarán los criterios establecidos en el artículo 7o de la Ley 43 de 1990 y demás normas que lo desarrollen; no obstante, los revisores fiscales a los que hace referencia el presente numeral podrán aplicar voluntariamente las NAI descritas en el numeral 1 anterior.

4. <Numeral modificado por el artículo 1 del Decreto 1899 de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> La NIA 701 será de obligatoria aplicación para los contadores públicos independientes y revisores fiscales que emitan dictámenes en las auditorías de conjuntos completos de estados financieros con propósito general de entidades emisoras de valores que publican su información financiera en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE), así como aquellas consideradas de interés público, de conformidad con el parágrafo 1, del artículo 1.1.1.1., del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y, voluntariamente en circunstancias en las que, el auditor o revisor fiscal en las demás entidades, decida comunicar cuestiones claves de la auditoría en el informe del auditor externo y revisor fiscal.

PARÁGRAFO. El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales, a que alude el presente decreto se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al del periodo objeto de los servicios de revisoría fiscal.

ARTÍCULO 1.2.1.3. APLICACIÓN DE LAS NIA POR EL REVISOR FISCAL. <Artículo derogado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015>

ARTÍCULO 1.2.1.4. APLICACIÓN DE LAS ISAE POR EL REVISOR FISCAL. <Artículo derogado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015>

ARTÍCULO 1.2.1.5. OPINIÓN DEL REVISOR FISCAL. <Artículo modificado por el artículo 5 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de la aplicación del artículo 1.2.1.2., no será necesario que el revisor fiscal prepare informes separados, pero sí que exprese una opinión sobre cada uno de los temas para contenidos en ellos. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública expedirá las orientaciones técnicas necesarias estos fines.

ARTÍCULO 1.2.1.6. CÓDIGO DE ÉTICA. Los Contadores Públicos aplicarán en sus actuaciones profesionales el Código de Ética para Profesionales de la Contaduría, contenido en el Anexo 4 del presente decreto, en consonancia con el Capítulo Cuarto, Título Primero de la Ley 43 de 1990.

(Decreto número 302 de 2015, artículo 6o)

ARTÍCULO 1.2.1.7. APLICACIÓN DE NORMAS NICC. Los Contadores Públicos que presten servicios de revisoría fiscal, auditoría de información financiera, revisión de información financiera histórica u otros trabajos de aseguramiento, aplicarán en sus actuaciones profesionales las NICC, contenidas en el Anexo 4 de este decreto.

(Decreto número 302 de 2015, artículo 7o)

ARTÍCULO 1.2.1.8. APLICACIÓN DE NORMAS NIA, LAS NITR, LAS ISAE O LAS NISR. <Artículo modificado por el artículo 6 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Los Contadores Públicos independientes, que en sus actuaciones profesionales distintas de la revisoría fiscal, realicen trabajos de auditoría de información financiera, revisión de información financiera histórica, otros trabajos de aseguramiento u otros servicios profesionales, aplicarán las NIA, las NITR, las ISAE o las NISR, contenidas en el anexo 4 del Decreto 2420 de 2015, según corresponda

ARTÍCULO 1.2.1.9. CONCEPTOS DEL CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública resolverá las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación de este Libro y su marco técnico normativo.

(Decreto número 302 de 2015, artículo 9o)

LIBRO 2.

DISPOSICIONES FINALES.

PARTE 1.

DEROGATORIA Y VIGENCIA.

ARTÍCULO 2.1.1. DEROGATORIA INTEGRAL. Este decreto regula íntegramente las materias contenidas en él. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 3o de la Ley 153 de 1887, quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria que versan sobre las mismas materias, con excepción, exclusiva, de los siguientes asuntos:

1. No quedan cobijados por la derogatoria anterior los decretos: (i) 691 de 2010 “por el cual se modifica la conformación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras disposiciones”; (ii)1955 de 2010, “por el cual se modifica parcialmente la estructura de la Junta Central de Contadores y se dictan otras disipaciones”; (iii) 3048 de 2011, “por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabilidad, Información Financiera y de Aseguramiento de la Información”; (iv) 3567 de 2011, “por el cual se dictan disposiciones en materia de organización y funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública”.

2. Los actos administrativos expedidos con fundamento en las disposiciones compiladas en el presente decreto mantendrán su vigencia y ejecutoriedad, bajo el entendido de que sus fundamentos jurídicos permanecen en el presente decreto compilatorio.

3. Los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 no se compilan en razón a que: los Decretos números 2784 de 2012; 2706 de 2012, y 3022 de 2013, compilados en el presente decreto, dispusieron que –a partir de la fecha de aplicación establecida dentro de la vigencia de los mismos– cesará la utilización del marco normativo vigente contenido en los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y sus normas modificatorias, y comenzará la aplicación de los nuevos estándares para todos los efectos, con excepción de los efectos tributarios, para los cuales, conforme al Decreto número 2548 de 2014, reglamentario del artículo 4o de la Ley 1314 de 2009 y del artículo 165 de la Ley 1607, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las contables se entenderán realizadas a los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 por un período de cuatro (4) años contados a partir de las fechas señaladas en el artículo 1o del Decreto número 2548 de 2014.

El Decreto número 2649 de 1993, además de lo previsto para los efectos contemplados en el Decreto número 2548 de 2014, continuará vigente en lo no regulado por los Decretos números 2784 de 2012, 2706 de 2012 y 3022 de 2013 y demás normas que los modifiquen, adicionen o sustituyan.

4. <Numeral adicionado por el artículo 10 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Deróguense los artículos 1.2.1.3 y 1.2.1.4 del presente Decreto 2420 de 2015.

ARTÍCULO 2.1.2. VIGENCIA. El presente decreto rige a partir de su publicación en el Diario Oficial; observando las siguientes disposiciones transitorias.

1. El marco técnico normativo anexo al Decreto número 2784 de 2012, incluida la modificación efectuada a este por el Decreto número 3023 de 2013, continuará vigente hasta el 31 de diciembre de 2015, por lo cual no será objeto de compilación en el presente decreto. A partir del 1o de enero de 2016 entrará en vigencia el Anexo 1 del presente decreto, el cual corresponde al marco técnico normativo de información financiera para los preparadores que conforman el Grupo 1, incorporado por medio del Decreto número 2615 de 2014.

2. <Numeral modificado por el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> La Parte 2 del Libro 1 del presente Decreto, con excepción de lo señalado en el numeral 1, del artículo 1.2.1.2, será aplicable a partir del 1o de enero del año 2016, para aquellos trabajos profesionales que se inicien a partir de esta fecha, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 14 de la Ley 1314 de 2009, pero se permite de manera voluntaria su aplicación anticipada. Los revisores fiscales que presten sus servicios a los preparadores de información financiera pertenecientes al Grupo 1 que sean emisores de valores o entidades de interés público, en cumplimiento de lo señalado en el numeral 1 del artículo 1.2.1.2 del mencionado Decreto 2420 de 2015, aplicarán las ISAE en la evaluación del control interno y del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios para los trabajos que inicien a partir del 1o de enero de 2016.

Los revisores fiscales que presten sus servicios a entidades distintas de las anteriores y que pertenezcan o se asimilen al Grupo 1, o que perteneciendo o asimilándose al Grupo 2 tengan más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes de activos o más de 200 trabajadores, aplicarán los ISAE para la evaluación del control interno del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios para los trabajos que inicien a partir del 1o de enero de 2017, pero se permite de manera voluntaria su aplicación anticipada.

3. <Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto 2131 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El marco técnico normativo para el Grupo 1, que se incorpora como anexo 1.1 al presente Decreto, se aplicará a partir de 1o de enero de 2017, fecha en la cual quedará derogado el anexo 1 del presente Decreto, y será remplazado por el anexo 1.1., salvo para: la NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes y la NIIF 9: Instrumentos Financieros, las cuales se aplicarán para los períodos que comiencen a partir del 1o de enero de 2018, permitiendo su aplicación anticipada.

Para el período 2017, en materia de instrumentos financieros, quienes no apliquen anticipadamente la NIIF 9 contenida en el citado anexo 1.1, continuarán aplicando los estándares incorporados en el anexo 1 del Decreto 2420 de 2015. Así mismo, para el período 2017, quienes no apliquen anticipadamente la NIIF 15 contenida en el anexo 1.1 del Decreto 2496 de 2015, continuarán aplicando la NIC 11 y NIC 18, contenidas en el anexo 1 del Decreto 2420 de 2015.

No obstante lo anterior, el marco conceptual para la información financiera contenido en el marco técnico normativo para el Grupo 1, que se incorpora como anexo 1.1. al presente Decreto, se aplicará a partir de 1 de enero de 2016.

Si una entidad opta por aplicar anticipadamente uno cualquiera de los estándares o la integridad del marco técnico normativo contenido en el anexo 1.1. del presente Decreto, deberá revelar este hecho y aplicar todos los requerimientos al mismo tiempo del o de los estándares que haya optado por su aplicación anticipada.

En los estados financieros separados las entidades controladoras deberán registrar sus inversiones en subsidiarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley 222 de 1995 por el Método de la Participación, tal como se describe en la NIC 28.

4. <Numeral adicionado por el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> El marco técnico normativo para el Grupo 2, que se incorpora como Anexo 2.1 al presente Decreto, se aplicará a partir del 1o de enero de 2017, permitiendo su aplicación anticipada.

En los estados financieros separados las entidades controladoras deberán registrar sus inversiones en subsidiarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley 222 de 1995.

PARTE 2.

NOTAS EXPLICATIVAS.

ARTÍCULO 2.2.1. REVELACIÓN DE INFORMACIÓN DE PASIVOS PENSIONALES. <Artículo modificado por el artículo 4 del Decreto 2131 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los preparadores de información financiera deberán revelar en las notas de sus estados financieros, el cálculo de los pasivos pensionales a su cargo de acuerdo con los parámetros establecidos en el Decreto No. 1625 de 2016, artículos 1.2.1.18.46 y siguientes y, en el caso de conmutaciones pensionales parciales de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 2.2.8.8.31 del Decreto 1833 de 2016, informando las variables utilizadas y las diferencias con el cálculo realizado en los términos del Marco Técnico Normativo contenido en el Decreto 2420 de 2015, modificado por el Decreto 2496 de 2015 y sus modificatorios.

Publíquese y cúmplase.

Dado en Bogotá, D. C., a 14 de diciembre de 2015.

JUAN MANUEL SANTOS CALDERÓN

La Ministra de Comercio, Industria y Turismo,

CECILIA ÁLVAREZ - CORREA GLEN.

ANEXOS.

Anexo 1. <Consulatr Notas en Anexo 1>

<Anexo derogado a partir del 1o. de enero de 2017 y remplazado por el Anexo 1.1 según lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 2496 de 2015> Incorpórese como Anexo 1 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 1, contenido en el Decreto número 2615 de 2014.

Anexo 1.1. <Ver modificaciones directamente en el Anexo Técnico del Decreto 2270 de 2019> Incorpórese como Anexo 1.1. un marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1 <Anexo subrogado por el anexo denominado “Anexo Técnico Compilatorio y Actualizado 1-2019, De Las Normas De Información Financiera, Grupo 1” incluido en el Decreto 2270 de 2019>

Anexo 1.2. Marco Técnico Normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1. <Anexo subrogado por el Anexo 1 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO NÚMERO 1, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

Anexo 1.3 <Anexo subrogado por el Anexo 1 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO NÚMERO 1, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

Anexo 2. Incorpórese como Anexo 2 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 2, contenido en el Decreto número 3022 de 2013. <Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

Anexo 2.1. Incorpórese como anexo 2.1. un marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2, y que modifica parcialmente el marco técnico normativo contenido en el anexo 2 del presente Decreto <Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

Anexo 3. Incorpórese como Anexo 3 del presente decreto, el marco técnico normativo para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 3, contenido en el Decreto número 2706 de 2012.

Anexo 4. <Anexo 4, 4.1 y 4.2  subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> Incorpórese como Anexo 4 del presente decreto, el marco técnico normativo, contenido en el Decreto número 302 de 2015.

Anexo 4.1. <Anexo 4, 4.1 y 4.2  subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> Marco técnico normativo de las Normas de Aseguramiento de la Información <Anexo incorporado por el artículo 2 del Decreto 2132 de 2016>

Anexo 4.2 <Anexo 4, 4.1 y 4.2  subrogados en el único Anexo 4 (según lo dispuesto en el artículo 3) incluido en el Decreto 2270 de 2019> <Anexo adicionado el artículo 4 del Decreto 2170 de 2017>

Anexo 5. Marco Técnico Normativo de Información Financiera para entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha. <Anexo adicionado por el artículo 3 del Decreto 2101 de 2016>

Anexo 6. <Anexo adicionado por el artículo 6 del Decreto 2270 de 2019. Consultar directamente Anexo 6 en el Decreto 2270 de 2019>

<ANEXOS NO INCLUIDOS. VER ORIGINALES EN DIARIO OFICIAL No. 49.726 de 14 de diciembre de 2015, PUBLICADO EN LA PÁGINA WEB www.imprenta.gov.co>

ANEXO 1.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1.  

<Anexo subrogado por el Anexo publicado en  el Decreto 2270 de 2019>

ANEXO 2.

MARCO TECNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACION FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 2.

<Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

ANEXO 2.1.

MODIFICACIONES DE 2015 A LA NIIF PARA LAS PYMES.

<Anexo subrogado por el Anexo 2 -ANEXO TÉCNICO COMPILATORIO No. 2, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF PARA LAS PYMES GRUPO 2- incluido en el Decreto 2483 de 2018>

ANEXO 3.

MARCO TÉCNICO NORMATIVO PARA LOS PREPARADORES DE INFORMACIÓN FINANCIERA QUE CONFORMAN EL GRUPO 3.

INTRODUCCIÓN

IN Esta norma de información financiera para las microempresas se ha elaborado en desarrollo de la Ley 1314, la cual estableció que el Estado, bajo la dirección del Presidente de la República, intervendrá la economía para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que brinden información financiera útil para la toma de decisiones económicas por parte del Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las microempresas.

IN 2 Por su parte, el artículo 2o de la ley antes indicada, al definir el ámbito de su aplicación estableció: “En desarrollo de esta Ley y en atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus empleados, a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias socio-económicas, el Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados lleven contabilidad simplificada, emitan estados financieros y revelaciones abreviados o que estos sean objeto de aseguramiento de información de nivel moderado”.

IN 3 Adicionalmente, el anterior artículo dispuso: “En desarrollo de programas de formalización empresarial o por razones de política de desarrollo empresarial, el Gobierno establecerá normas de contabilidad y de información financiera para las microempresas que cumplan los requisitos establecidos en los numerales del artículo 499 del Estatuto Tributario” (ET).

IN 4 Esta norma también aplicará a las microempresas que se encuentran en el proceso de formalización de que trata la Ley 1429 de 2010 y pertenezcan al régimen simplificado, según lo dispuesto en el artículo 499 ET. Se hace referencia al Estatuto Tributario únicamente con el fin de establecer unas características comunes para un grupo de usuarios, pero observando en todo momento la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera, según lo dispuesto en el artículo 4o de la Ley 1314.

IN 5 En ese sentido, esta norma pretende establecer un régimen simplificado de contabilidad de causación para las microempresas, tanto formales, como informales que quieran formalizarse, las cuales requieren de un marco de contabilidad para la generación de información contable básica. En ese orden de ideas, por tratarse de normas contables aplicables a las microempresas y a las personas y entidades que se formalicen, los requerimientos contables son simples o simplificados y, por lo tanto, muchas de las disposiciones de las NIIF para Pymes no fueron incluidas en su contenido.

IN 6 Para dar cumplimiento a lo anterior, se estructuró esta norma de información financiera para las microempresas, tomando como base la Norma Internacional de Información Financiera para Pymes emitidas por el IASB, (NIIF para Pymes), así como el estudio realizado por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR), de la Unctad.

IN 7 Esta norma además establece los requerimientos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar de las transacciones y otros hechos y condiciones que son importantes en los estados financieros con propósito de información general.

IN 8 El haber tomado como referente las NIIF para Pymes y el documento elaborado por el Grupo SAR de la Unctad, se fundamenta en los siguientes aspectos:

(a) El artículo 1o de la Ley 1314 requiere la expedición de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo. Siguiendo este lineamiento, el CTCP ha propuesto como referente normativo en materia de información financiera los estándares emitidos por la Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés). De acuerdo con ellos, las microempresas que cotizan en bolsa y, las consideradas de interés público, deben aplicar las llamadas NIIF y las Pymes, la NIIF para Pymes. Considerando que el IASB no cuenta con un cuerpo normativo para microempresas, pero buscando mantener la misma columna vertebral que son los estándares emitidos por el IASB, se tomó como referente la NIIF para las Pymes, simplificando su contenido para hacerlo más sencillo y práctico para ser aplicada por las microempresas.

Adicionalmente, el documento preparado por Naciones Unidas denominado “Directrices para la Contabilidad e Información Financiera de las Pequeñas y Medianas Empresas, Orientación del Nivel 3”, que corresponde a las microempresas, se construyó sobre la base de las normas internacionales de contabilidad y de información financiera establecidas por el IASB y, por lo tanto, también ha sido utilizado como referente para la definición de la presente norma.

(b) Cumplir con lo establecido en las Leyes 1429 de 2010 y 1450 de 2011, relacionadas con la Formalización y Generación de Empleo y con el Plan Nacional de Desarrollo, respectivamente. En desarrollo de las precitadas leyes, se establece que para facilitar el proceso de formalización de los microempresarios que se encuentran en la informalidad, deberán contar con un sistema simplificado de contabilidad que puedan cumplir y que esté acorde con su realidad económica y con su capacidad técnica. En este sentido, se tomaron como referentes la Norma Internacional de Información Financiera para Pymes emitidas por el IASB, (NIIF para Pymes), así como el estudio realizado por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR), de la Unctad.

IN 9 El objetivo de esta norma es presentar las directrices que conforman el marco técnico de contabilidad para las microempresas, las cuales deben ser consideradas al momento de elaborar y presentar los estados financieros de propósito general, según las necesidades y el sector de la economía en que se encuentre el microempresario.

IN 10 Finalmente, esta norma permitirá que los usuarios de la información de las microempresas tengan una visión de la situación financiera y del desempeño de ellas.

IN 11 Utilizando un lenguaje sencillo, en esta norma se establecen los elementos básicos que deben ser considerados por los microempresarios al momento de elaborar y presentar sus estados financieros.

MARCO LEGAL

IN 12 Para el desarrollo de esta norma se tuvo en cuenta lo siguiente:

ORGANIZACIÓN DE LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS

IN 13 La norma de información financiera para las microempresas está organizada por temas, presentándose cada tema en un capítulo numerado por separado. Las referencias a párrafos se identifican por el número del capítulo seguido por el número del párrafo. Los números de párrafo tienen el formato xx.yy, donde xx es el número del capítulo e yy es el número del párrafo secuencial dentro de dicho capítulo.

IN 14 Todos los párrafos de la norma tienen la misma autoridad.

ÍNDICE

Introducción

Marco legal

Índice

CAPÍTULO I.

MICROEMPRESAS.

Alcance de este capítulo

1.1 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

Descripción de las microempresas

1.2 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

1.3 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

1.4 <Numeral derogado por el artículo 2 del Decreto 1670 de 2021>

Disposición general

1.5 En el evento de presentarse alguna duda en cuanto al reconocimiento de los hechos económicos, en todos los casos se deberán tener en cuenta los Conceptos y Principios Generales establecidos en el capítulo 2 de la presente norma.

CAPÍTULO II.

CONCEPTOS Y PRINCIPIOS GENERALES.

Alcance de este capítulo

2.1 Este capítulo describe los objetivos de los estados financieros y las cualidades que hacen que la información financiera sea útil. También establece los conceptos y principios básicos subyacentes a los estados financieros de las microempresas.

2.2 El estado de resultados y el estado de situación financiera de las microempresas, pueden enmarcarse en un sistema simplificado de contabilidad, basado en contabilidad de causación. La base principal de medición que debe ser utilizada por las microempresas es el costo histórico. Las situaciones en las cuales se utilice una base de medición distinta, están indicadas en este documento. No obstante lo anterior, las microempresas podrán utilizar, de acuerdo con las circunstancias, bases de medición que estén incluidas en las NIIF o en la NIIF para Pymes. Si este es el caso, la microempresa deberá cumplir todos los requerimientos que implique la nueva base utilizada.

2.3 Los estados financieros de una microempresa se elaboran partiendo del supuesto de que la microempresa está en plena actividad y que seguirá funcionando en el futuro previsible.

Los rubros utilizados en el numeral 4.8 del presente documento, deberán ser tomados como referentes. Así las cosas, dependiendo de la actividad económica en que se encuentre el microempresario, se podrán utilizar otros rubros o modelos de acuerdo con sus necesidades.

Objetivos de los estados financieros

2.4 El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera y el resultado de las operaciones de la microempresa, que sea útil para la toma de decisiones económicas por parte de los usuarios. Por consiguiente, los estados financieros están concebidos para reflejar las necesidades de los usuarios, entendiendo que los principales usuarios de los estados financieros de las microempresas suelen ser: los propietarios, sus directores, las entidades financieras, los acreedores, el Gobierno Nacional y sus organismos, entre otros.

2.5 Otro de los objetivos es dar cuenta de la gestión de la administración.

Características cualitativas de la información en los estados financieros

Las siguientes características hacen que la información en los estados financieros sea útil a los usuarios.

Comprensibilidad

2.6 La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender. Sin embargo, la necesidad de comprensibilidad no permite omitir información relevante por el mero hecho de que esta pueda ser difícil de comprender para determinados usuarios.

Relevancia

2.7 La información tiene la cualidad de relevancia cuando puede ejercer influencia sobre las decisiones económicas de quienes la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas con anterioridad.

Materialidad o importancia relativa

2.8 La información es material y, por ello, es relevante, si su omisión o su presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas que los usuarios tomen a partir de los estados financieros. La materialidad (importancia relativa) depende de la cuantía de la partida o del error, juzgados en las circunstancias particulares de la omisión o de la presentación errónea. Sin embargo, no es adecuado incurrir en, o dejar sin corregir, desviaciones que se consideren inmateriales de la Norma para las Microempresas, con el fin de obtener una presentación particular de la situación financiera, o de los resultados de la microempresa.

Fiabilidad

2.9 La información suministrada en los estados financieros debe ser fiable. La información es fiable cuando está libre de error significativo y sesgo, y representa fielmente lo que pretende representar o puede esperarse razonablemente que represente. Los estados financieros no están libres de sesgo (es decir, no son neutrales) si, debido a la selección o presentación de la información, pretenden influir en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, para conseguir un resultado o desenlace predeterminado.

Esencia sobre forma

2.10 Las transacciones y demás sucesos y condiciones deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su realidad económica y no solamente en consideración a su forma legal.

Prudencia

2.11 Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

Integridad

2.12 La información en los estados financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa y el costo, puesto que este es un presupuesto de la fiabilidad. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia.

Comparabilidad

2.13 Los estados financieros de una microempresa deben ser comparables a lo largo del tiempo, para identificar las tendencias de su situación financiera y en el resultado de sus operaciones. Por tanto, la medida y presentación de transacciones similares y otros sucesos y condiciones deben ser llevadas a cabo de una forma uniforme a través del tiempo.

Oportunidad

2.14 La oportunidad implica suministrar información dentro del periodo de tiempo que sea útil para la toma de decisiones. Si hay un retraso en la presentación de la información, esta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo, frente al suministro de información fiable.

Equilibrio entre costo y beneficio

2.15 Los beneficios derivados de la información deben exceder los costos de suministrarla. Esta evaluación es sustancialmente, un proceso de juicio.

Situación financiera

2.16 La situación financiera de una microempresa muestra la relación entre los activos, pasivos y patrimonio en una fecha específica al final del periodo sobre el que se informa, Estos elementos se definen como sigue:

(a) Un activo es un recurso controlado por la microempresa como resultado de sucesos pasados, del que la microempresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

(b) Un pasivo es una obligación actual de la microempresa, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya liquidación se espera que dé lugar a una transferencia de recursos que incorporan beneficios económicos.

(c) Patrimonio es la parte residual de los activos de la microempresa, una vez deducidos todos sus pasivos.

2.17 Es posible que algunas partidas que cumplen con la definición de activo o pasivo no se reconozcan como activos o como pasivos en el estado de situación financiera porque no satisfacen el criterio de reconocimiento establecido en el subtítulo de este capítulo denominado: “Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos”. En particular, la expectativa de que los beneficios económicos futuros fluirán a una microempresa o desde ella, debe ser suficientemente cierta como para cumplir con el criterio de probabilidad antes de que se reconozca un activo o un pasivo.

Utilidad o pérdida

2.18 Es la diferencia entre los ingresos y los gastos de una microempresa durante el periodo sobre el que se informa. Esta norma permite a las microempresas presentar el resultado en un único estado financiero, los ingresos y los gastos se definen así:

(a) Ingresos: son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo sobre el que se informa, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con los aportes de los propietarios.

(b) Gastos. Son las disminuciones en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de surgimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado disminuciones en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios del patrimonio.

Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos

2.19 Reconocimiento es el proceso de incorporar en los estados financieros una partida que cumple con la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto y que cumpla los siguientes criterios:

(a) es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida entre o salga de la microempresa; y

(b) la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

2.20 La falta de reconocimiento en los estados financieros de una partida que satisface esos criterios, no se rectifica mediante la revelación de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.

La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros

2.21 El concepto de probabilidad se utiliza, en el primer criterio de reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de la microempresa. La evaluación del grado de incertidumbre correspondiente al flujo de los beneficios futuros se realiza sobre la base de la evidencia relacionada con las condiciones al final del periodo sobre el que se informa que esté disponible cuando se preparan los estados financieros. Esas evaluaciones se realizan individualmente para partidas individualmente significativas, y para un grupo para un gran número de elementos individualmente insignificantes.

Fiabilidad de la medición

2.22 El segundo criterio para el reconocimiento de una partida es que tenga un costo o un valor que pueda medirse de forma fiable. En muchos casos, el costo o valor de una partida es conocido. En otros casos debe estimarse. La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad. Cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en los estados financieros.

2.23 Una partida que no cumple los criterios para su reconocimiento puede cumplir las condiciones para su reconocimiento en una fecha posterior como resultado de circunstancias o de sucesos posteriores.

2.24 Una partida que no cumple los criterios para su reconocimiento puede, sin embargo, ser revelada a través de notas, material informativo o cuadros complementarios. Esto es apropiado cuando el conocimiento de tal partida se considere relevante por los usuarios de los estados financieros para la evaluación de la situación financiera, el rendimiento y los cambios en la situación financiera de una microempresa.

Medición de activos, pasivos, ingresos y gastos

2.25 Medición es el proceso de determinar cuantías o valores en los que una microempresa mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros. La medición involucra la selección de una base de medición.

2.26 La base de medición para las microempresas, al preparar sus estados financieros, será el costo histórico.

2.27 El costo histórico es el que representa el monto original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. El costo histórico está representado, en la mayoría de los casos, por el valor pagado más todos los costos y gastos directamente incurridos para colocar un activo en condiciones de utilización o venta.

Reconocimiento en los estados financieros

Activos

2.28 Una microempresa reconocerá un activo en el estado de situación financiera cuando:

(a) Sea probable que del mismo se obtengan beneficios económicos futuros para la microempresa y,

(b) el activo tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

2.29 Una microempresa no reconocerá un derecho contingente como un activo, excepto cuando el flujo de beneficios económicos futuros hacia la microempresa tenga un alto nivel de certeza.

Pasivos

2.30 Una microempresa reconocerá un pasivo en el estado de situación financiera cuando:

(a) tiene una obligación actual como resultado de un evento pasado.

(b) es probable que se requerirá la transferencia de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación; y

(c) el valor de la obligación puede medirse de forma confiable.

2.31 Un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o una obligación actual que no se reconoce, porque no cumple con algunas de las condiciones del párrafo 2.30.

Ingresos

2.32 El reconocimiento de los ingresos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de los incrementos en los activos o de las disminuciones en los pasivos, si se pueden medir con fiabilidad.

Gastos

2.33 El reconocimiento de los gastos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de la disminución en los activos o del aumento en los pasivos, si se puede medir con fiabilidad.

Deterioro y valor recuperable

Reconocimiento

2.34 Al final de cada periodo sobre el que se informa, una microempresa evaluará si existe evidencia objetiva de deterioro o de recuperación del valor de los activos, de que trata esta norma. Cuando exista evidencia objetiva de deterioro del valor, la microempresa reconocerá inmediatamente en cuentas de resultado una pérdida por deterioro del valor.

2.35 La microempresa medirá la pérdida por deterioro del valor de la siguiente forma: la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor en libros del activo y la mejor estimación (que necesariamente tendrá que ser una aproximación) del valor (que podría ser cero) que esta recibiría por el activo si se llegara a vender o realizar en la fecha sobre la que se informa.

Reversión

2.36 Si en periodos posteriores se disminuye la cuantía de una pérdida por deterioro del valor y la disminución puede relacionarse objetivamente con un hecho ocurrido con posterioridad al reconocimiento inicial del deterioro, la microempresa revertirá la pérdida por deterioro reconocida con anterioridad. La recuperación del deterioro de valor no puede llevar el valor del activo a un monto neto en libros superior al que hubiera tenido, si no hubiera sufrido ese deterioro, la microempresa reconocerá inmediatamente el monto de la reversión en las cuentas de resultado.

Base contable de acumulación o devengo

2.37 Una microempresa elaborará sus estados financieros utilizando la base contable de causación (acumulación o devengo). Los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo en los periodos con los cuales se relacionan.

Compensación

2.38 No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos. Tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, se deben presentar por separado, a menos que las normas legales o los términos contractuales permitan lo contrario.

Correcciones de errores de periodos anteriores

2.39 Son errores de periodos anteriores las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una microempresa correspondientes a uno o más periodos anteriores, que surgen de no emplear, o de un error al utilizar, información fiable que:

a) estaba disponible cuando los estados financieros para esos periodos fueron autorizados a emitirse, y

b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de esos estados financieros.

2.40 El efecto de las correcciones de errores anteriores se reconocerá en resultados en el mismo periodo en que el error es detectado. La microempresa deberá revelar la siguiente información: a) la naturaleza del error y, b) el monto de la corrección para cada rubro en los estados financieros.

CAPÍTULO III.

PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS.

Alcance de este capítulo

3.1 Este capítulo explica la presentación razonable de los estados financieros, los requerimientos para el cumplimiento de la norma para las microempresas y qué es un conjunto completo de estados financieros. En el caso de otras transacciones o actividades no incluidas en estas directrices, remítase a los criterios pertinentes que figuran en las directrices establecidas en la NIIF para las Pymes.

Presentación razonable

3.2 Los estados financieros deben presentar razonablemente la situación financiera y los resultados de las operaciones de una microempresa. Lo anterior implica la representación fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el capítulo II Conceptos y Principios Generales.

Hipótesis de negocio en marcha

3.3 Al preparar los estados financieros, la administración evaluará la capacidad que tiene la microempresa para continuar en funcionamiento. Una microempresa es un negocio en marcha, salvo que sus propietarios tengan la intención de liquidarla o de hacer cesar sus operaciones, o cuando no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. La evaluación de esta hipótesis deberá cubrir las expectativas de funcionamiento en los siguientes doce meses.

Frecuencia de la información

3.4 Una microempresa preparará y difundirá un juego completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos una vez al año, con corte a 31 de diciembre, o en periodos inferiores si la administración o los propietarios lo consideran conveniente.

Uniformidad en la presentación

3.5 Una microempresa mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un periodo a otro, a menos que, tras un cambio importante en la naturaleza de las actividades de la microempresa o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación o clasificación, Con el fin de mejorar la presentación o calidad de los estados financieros, las causas del cambio que afecte la uniformidad de la presentación de los estados financieros, deberán informarse en una nota a los estados financieros.

Información comparativa

3.6 Una microempresa revelará información comparativa respecto del periodo comparable anterior para todos los montos presentados en los estados financieros del periodo corriente. Adicionalmente, incluirá información comparativa para la información de tipo descriptivo y narrativo, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente.

Materialidad (importancia relativa)

3.7 Un hecho económico es importante cuando, debido a su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones económicas de los usuarios de la información.

Conjunto completo de estados financieros

3.8 Un conjunto completo de estados financieros de una microempresa comprende.

(a) Un estado de situación financiera.

(b) Un estado de resultados.

(c) Notas a los estados financieros. Son parte integral de los estados financieros y deben prepararse por la administración, con sujeción a las siguientes reglas.

1. Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y cruce con los estados financieros respectivos.

2. Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar adecuadamente en el cuerpo de los estados financieros.

3. Las primeras notas deben identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas contables y los asuntos de importancia relativa.

4. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando, en cuanto, sea posible el mismo orden de los rubros de los estados financieros. Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros.

En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado como mínimo la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos:

1. Ente económico: Nombre, descripción de la naturaleza, fecha de constitución, duración y actividad económica de la microempresa reportante.

2. Fecha de corte o período al cual corresponda la información.

3. Principales políticas y prácticas contables, con expresa indicación de los cambios contables que hubieren ocurrido de un período a otro.

4. Activos y pasivos, clasificados en corrientes y no corrientes, de acuerdo con los numerales 4.3 a 4.6.

5. La depreciación acumulada y el deterioro del valor de un activo se deben presentar asociados con el activo respectivo.

6. Clases de ingresos y gastos.

7. La microempresa debe indicar en una nota adicional a los estados financieros, los movimientos del patrimonio durante el ejercicio contable, si los hubiere.

Las microempresas podrán, preparar cualquier otro estado financiero que consideren necesario para una mejor comprensibilidad de su situación financiera o del resultado de sus operaciones.

Identificación de los estados financieros

3.9 Las microempresas identificarán claramente cada uno de los estados financieros. Además, presentarán la siguiente información de forma destacada, y la repetirán cuando sea necesario para la comprensión de la información presentada.

(a) El nombre de la microempresa que informa y cualquier cambio en su nombre desde el final del periodo precedente.

(b) La fecha del estado de situación financiera y el periodo a que se refiere el estado de resultados.

(c) La moneda legal en Colombia.

CAPÍTULO IV.

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA.

Alcance de este capítulo

4.1 Este capítulo establece la información a revelar en el estado de situación financiera y cómo presentarla. El estado de situación financiera revela los activos, pasivos y patrimonio de una microempresa en una fecha específica al final del periodo sobre el que se informa.

Distinción entre partidas corrientes y no corrientes.

4.2 Una microempresa revelará en el estado de situación financiera, sus activos y pasivos clasificados en corrientes y no corrientes, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 4.3 a 4.6, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. En este último caso, todos los activos y pasivos se presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o descendente).

Activos corrientes

4.3 Una microempresa clasificará un activo como corriente cuando.

(a) Espera convertirlo en efectivo o se lo mantiene para la venta o para el consumo en el curso normal del ciclo de operaciones de la microempresa, que generalmente es de un año. Cuando el ciclo normal de operación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.

(b) Mantiene el activo principalmente con fines de negociación.

(c) Espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa, o

(d) Se trate de efectivo o un equivalente al efectivo.

4.4 Una microempresa clasificará todos los demás activos como no corrientes.

Pasivos corrientes

4.5 Una microempresa clasificará un pasivo como corriente cuando.

(a) Espera liquidarlo o pagarlo en el curso normal del ciclo de operación de la microempresa.

(b) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa.

4.6 Una microempresa clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.

Ordenación y formato de las partidas del estado de situación Financiera

4.7 Esta norma establece que las partidas que conforman el estado de situación financiera se presenten tomando como base su liquidez, en el caso de los activos y su exigibilidad en el de los pasivos. Además.

(a) Se incluirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas similares sea tal que la presentación por separado sea relevante para comprenderla situación financiera de la microempresa, y

(b) Las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la naturaleza de la microempresa y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la microempresa.

Información a revelar en el estado de situación financiera o en las notas

4.8 Una microempresa revelará como mínimo en el estado de situación financiera o en las notas las siguientes partidas.

(a) Efectivo y equivalentes al efectivo

(b) Inversiones

(c) Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar que muestren por separado los montos por cobrar de terceros y cuentas por cobrar procedentes de ingresos causados (o devengados) pendientes de cobro.

(d) Cuando no se tenga certeza de poder cobrar una deuda comercial, deberá establecerse una cuenta que muestre el deterioro (provisión) de las cuentas por cobrar.

(e) Inventarios que muestren por separado las cuantías:

a) Que se mantienen para la venta en el curso normal de las operaciones.

b) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

(f) Propiedades, planta y equipo que muestren el valor de la depreciación acumulada.

(g) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, que muestren por separado los montos por pagar a proveedores, ingresos diferidos y gastos acumulados por pagar.

(h) Obligaciones financieras.

(i) Obligaciones laborales.

(j) Pasivo por impuestos.

(k) Provisiones: corresponden al reconocimiento de las estimaciones de obligaciones presentes, surgidas de eventos pasados, sobre las cuales se desconoce con certeza su fecha de liquidación o pago o su monto.

(l) Patrimonio, que comprende partidas tales como capital pagado, ganancias acumuladas y utilidad o pérdida del ejercicio.

CAPÍTULO V.

ESTADO DE RESULTADOS.

Alcance de este capítulo

5.1 Este capítulo precisa que una microempresa presente el resultado de sus operaciones del periodo. Adicionalmente establece la información que se tiene que presentar en este estado, y cómo presentarla.

Presentación del resultado

5.2 Una microempresa presentará el resultado de sus operaciones, obtenido en un periodo determinado, en el estado de resultados, el cual incluirá todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el periodo.

Estructura del estado de resultados

5.3 La utilidad bruta refleja la diferencia entre las ventas netas y los costos de ventas. De la utilidad bruta se deducen todos los gastos incurridos, se suman los otros ingresos causados y se resta la provisión para impuesto sobre la renta para establecer el resultado del periodo.

5.4 El impuesto sobre la renta que figura en el estado de resultados corresponde a la mejor estimación del gasto por este concepto a la fecha de cierre.

5.5 Toda pérdida o ganancia que sea importante debe revelarse por separado en el estado de resultados, atendiendo los criterios establecidos en el numeral 2.8.

CAPÍTULO VI.

INVERSIONES.

Alcance de este capítulo

6.1 Este capítulo hace referencia a los principios para el reconocimiento y medición de las inversiones.

Las inversiones son instrumentos financieros en los que la microempresa tiene control sobre sus beneficios, con el fin de obtener ingresos financieros, Generalmente corresponden a instrumentos de deuda o patrimonio emitidos por terceros.

Reconocimiento inicial de las inversiones

6.2 Una microempresa reconocerá las inversiones cuando cumpla los criterios establecidos en el párrafo 2.19

Medición

6.3 Las inversiones se medirán al costo histórico.

6.4 El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos originados en su adquisición, debe medirse al final del periodo, conforme se establece en los párrafos 2.25 a 2.27.

6.5 La microempresa debe efectuar la causación de los intereses pendientes de cobro, registrándolos en el estado de resultados y afectando la respectiva cuenta por cobrar por intereses, de acuerdo con la tasa pactada en el instrumento, causada de manera lineal durante el tiempo en que se mantenga la inversión.

Presentación de los estados financieros

6.6 Una microempresa clasificará las inversiones como activos corrientes, cuando se rediman antes de un año, y como no corrientes cuando se rediman después de un año.

Información a revelar

6.7 Una microempresa revelará.

(a) El valor en libros de las inversiones.

(b) Los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos en el periodo.

CAPÍTULO VII.

CUENTAS POR COBRAR.

Alcance de este capítulo

7.1 Este capítulo hace referencia a la medición e información a revelar de las cuentas por cobrar.

Las cuentas por cobrar, documentos por cobrar y otras cuentas por cobrar son derechos contractuales para recibir dinero u otros activos financieros de terceros, a partir de actividades generadas directamente por la microempresa.

Reconocimiento inicial de las cuentas por cobrar

7.2 Una microempresa reconocerá las cuentas por cobrar cuando cumpla con los criterios establecidos en el párrafo 2.19.

Medición

7.3 Las cuentas por cobrar se medirán al costo histórico.

7.4 Las cuentas por cobrar se registran por el valor expresado en la factura o documento de cobro equivalente.

7.5 Cuando no se tenga certeza de poder recuperar una cuenta por cobrar, debe establecerse una cuenta que muestre el deterioro (provisión) que disminuya las respectivas cuentas por cobrar. Ver párrafos 2.34 a 2.36

7.6 La microempresa debe efectuar la causación de los intereses pendientes de cobro, registrándolos en el estado de resultados y afectando la respectiva cuenta por cobrar por intereses.

Presentación de los estados financieros

7.7 Una microempresa clasificará sus cuentas por cobrar como activos corrientes, si se esperan cobrar dentro de un año, o no corrientes, si se esperan cobrar durante un periodo de más de un año, Debe separarse la porción corriente de la no corriente.

Información a revelar

7.8 Una microempresa revelará.

(a) El valor en libros de los recursos pendientes de cobro.

(b) El valor estimado por deterioro de las cuentas por cobrar.

(c) El monto de los intereses pendientes de cobro.

(d) Mostrar en nota a los estados financieros el movimiento de las cuentas estimadas por deterioro durante el año.

CAPÍTULO VIII.

INVENTARIOS.

Alcance de este capítulo

8.1 Este capítulo establece los principios para el reconocimiento y medición de los inventarios. Los inventarios son activos.

a) mantenidos para la venta en el curso normal de las operaciones.

b) en proceso de producción; o

c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

Medición de los inventarios

8.2 Los inventarios deben medirse al costo.

8.3 Las microempresas que desarrollen actividades de transformación de bienes, si lo estiman conveniente, podrán llevar contabilidad de costos, definida como un sistema de información para predeterminar, registrar, acumular, distribuir, controlar, analizar, interpretar e informar de los costos de producción de una entidad.

Costo de los inventarios

8.4 El costo de los inventarios debe incluir su costo de adquisición y los demás costos en que se haya incurrido para que los inventarios se encuentren listos para su uso como factor de la producción o venta.

Costos de adquisición

8.5 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá, entre otros, el precio de compra, impuestos no recuperables (no descontables), el transporte, la manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercancías, materiales o servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se restarán para determinar el costo de adquisición. Los descuentos posteriores a la compra, tales como los descuentos por pronto pago, se llevarán al estado de resultados.

8.6 Cuando una microempresa adquiera inventarios a crédito, los intereses de financiación y las diferencias en cambio, si las hay, se reconocerán como gastos en el estado de resultados.

Sistemas de inventarios

8.7 Una microempresa que aplique esta norma podrá utilizar, según sus necesidades, el sistema de inventario periódico o el sistema de inventario permanente. En caso de optar por el sistema de inventario periódico, deberá realizarse por lo menos una toma física anual del inventario.

Método de cálculo del costo

8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando los métodos de primeras en entrar primeras en salir (PEPS) o costo promedio ponderado, o cualquier otro método de reconocido valor técnico. Utilizará el mismo método para todos sus inventarios. El método últimas en entrar primeras en salir (UEPS) no está permitido en esta norma.

Deterioro del valor de los inventarios

8.9 La microempresa evaluará al final de cada periodo sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados, es decir, si el valor en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por daños, obsolescencia o precios de venta decrecientes). Si una partida (o grupo de partidas) de inventario está deteriorada, la microempresa medirá el inventario de acuerdo con los criterios establecidos en los numerales 2.34 a 2.36. Si las circunstancias que originaron el deterioro de valor han cambiado y se ha recuperado la pérdida por deterioro, esta se revertirá contra resultados.

Reconocimiento como costo

8.10 Cuando los inventarios se vendan, la microempresa reconocerá el valor en libros de estos como costo de ventas en el periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos. Si la microempresa utiliza el sistema de inventario periódico, la adquisición de materias primas y/o materiales y suministros se contabilizarán como compras del periodo y el costo de ventas se determinará por el sistema de inventario periódico, una vez realizado el respectivo conteo físico de los inventarios en existencia.

Presentación de los estados financieros

8.11 Una microempresa clasificará sus inventarios como activos corrientes.

Información a revelar

8.12 Una microempresa revelará las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en cuentas de resultado, así como la recuperación de las pérdidas por deterioro ocurrida durante el periodo.

CAPÍTULO IX.

PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO.

Alcance de este capítulo

9.1 Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:

(a) se mantienen para su uso en la producción o en el suministro de bienes o servicios, para arrendarlos a terceros, con propósitos administrativos o con fines de valorización, y

(b) se esperan usar durante más de un periodo contable.

Reconocimiento

9.2 Las microempresas reconocerán el costo de las propiedades, planta y equipo de acuerdo con los criterios establecidos en el numeral 2.19.

9.3 Los terrenos y los edificios se contabilizarán por separado, incluso si hubieran sido adquiridos en forma conjunta.

9.4 Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se registran habitualmente como inventarios, y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente son propiedades, planta y equipo cuando la entidad espera utilizarlas durante más de un periodo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo.

9.5 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden requerir su reemplazo a intervalos regulares (por ejemplo, el techo de un edificio). Estos componentes se reconocerán por separado. Una entidad añadirá el costo de reemplazar componentes de tales elementos al valor en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo cuando se incurra en ese costo, si se espera que el componente reemplazado vaya a suministrar beneficios futuros adicionales a la entidad. El valor en libros de estos componentes sustituidos se dará de baja en cuentas de acuerdo con los párrafos 9.13 a 9.15.

Medición en el momento del reconocimiento.

9.6 Las propiedades, planta y equipo deben ser valorados a su costo.

Componentes del costo - medición inicial

9.7 El costo de los terrenos, instalaciones o equipos comprende su precio de adquisición, incluidos los derechos de importación y los impuestos indirectos no reembolsables y cualquier costo directamente atribuible al acondicionamiento del activo para el uso previsto. Al determinar el precio de adquisición se deberán deducir los descuentos y rebajas comerciales.

Medición posterior al reconocimiento inicial

9.8 Una microempresa medirá todos los elementos de propiedades, planta y equipo tras su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Depreciación

9.9 El monto depreciable de las propiedades, planta y equipo debe reconocerse como gasto a lo largo de su vida útil, entendiéndose por esta, el periodo durante el cual se espera que un activo esté disponible para el uso de la microempresa, o el número de unidades de producción esperadas del activo por la microempresa.

9.10 Los terrenos por tener vida ilimitada, no son objeto de depreciación. Las construcciones tienen una vida limitada, razón por la cual son depreciables.

Valor depreciable y periodo de depreciación

9.11 Una microempresa distribuirá el valor depreciable de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

9.12 La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en las condiciones necesarias para operar en la forma que lo ha previsto la microempresa. La depreciación de un activo termina cuando se elimina (o se da de baja) de los estados financieros. La depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Una microempresa distribuirá el valor depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. El método más simple es la depreciación lineal, lo que no quiere decir que no se puedan utilizar otros métodos de reconocido valor técnico.

Baja en cuentas

9.13 Una microempresa dará de baja en cuentas un elemento de propiedades, planta y equipo.

(a) cuando disponga de él; o

(b) cuando no se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.

9.14 Una microempresa reconocerá la ganancia o pérdida por la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo en el resultado del periodo en que el elemento sea dado de baja en cuentas.

9.15 Una microempresa determinará la ganancia o pérdida procedente de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, como la diferencia entre el producto neto de la disposición, si lo hubiera, y el valor en libros del elemento.

Presentación de los estados financieros

9.16 Una microempresa clasificará sus propiedades planta y equipo como activos no corrientes.

Información a revelar

9.17 En notas a los estados financieros debe revelarse, para cada categoría de estos activos, una conciliación del valor contable al comienzo y al final del periodo en la que se indiquen:

(a) Las adiciones;

(b) Las enajenaciones;

(c) La depreciación; y

(d) Otros movimientos.

CAPÍTULO X.

OBLIGACIONES FINANCIERAS Y CUENTAS POR PAGAR.

Alcance de este capítulo

10.1 Este capítulo desarrolla el reconocimiento, medición, baja en cuentas e información a revelar de las obligaciones financieras y las cuentas por pagar.

Un pasivo financiero (cuentas por pagar comerciales, documentos por pagar y préstamos por pagar), es una obligación contractual para entregar dinero u otros activos financieros a terceros (otra entidad o persona natural).

Reconocimiento inicial de las obligaciones financieras y cuentas por pagar

10.2 Las obligaciones financieras y cuentas por pagar se reconocerán en los estados financieros solo cuando cumplan las condiciones para reconocimiento de pasivos incluidos en el numeral 2.19.

Medición

10.3 Tanto las obligaciones financieras como las cuentas por pagar se medirán a su costo histórico.

10.4 Las microempresas deben efectuar la causación de los intereses en forma periódica, registrándolos en el estado de resultados y afectando las correspondientes cuentas del estado de situación financiera.

Baja en cuentas

10.5 Una entidad dará de baja en cuentas un elemento de obligaciones financieras y cuentas por pagar:

a) Cuando haya sido pagada o cancelada en su totalidad, o bien haya expirado.

b) Cuando se realice una permuta entre un prestamista y un prestatario.

c) Cuando se condone la obligación o cuenta por pagar; o

d) Cuando se realice su castigo.

Presentación de los estados financieros

10.6 Una microempresa clasificará sus obligaciones financieras y cuentas por pagar, conforme lo descrito en los numerales 4.5 y 4.6 de esta norma.

Información a revelar

10.7 Una microempresa revelará:

(a) El valor en libros de las obligaciones financieras y cuentas por pagar a su cargo.

(b) El valor de los intereses correspondientes al periodo contable, que se encuentran pendientes de pago.

CAPÍTULO XI.

OBLIGACIONES LABORALES.

Alcance de este capítulo

11.1 Este capítulo comprende todos los tipos de contraprestaciones que las microempresas proporcionan a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Principio de reconocimiento general para todos los beneficios a los empleados

11.2 Una microempresa reconocerá el costo de todos los beneficios a los empleados a los que éstos tengan derecho como un gasto, a menos que otro capítulo de esta Norma requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, tal como en la construcción de propiedades, planta y equipo.

Obligaciones laborales a corto plazo

11.3 Las obligaciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes.

(a) Salarios y aportes a la seguridad social.

(b) Prestaciones sociales básicas (primas, vacaciones, cesantías e intereses a las cesantías).

Medición de beneficios a corto plazo

11.4 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una microempresa durante el periodo sobre el que se informa, se medirá el valor reconocido de acuerdo con el párrafo 11.2 por el valor que se espera que haya que pagar por esos servicios.

Reconocimiento

11.5 Puesto que los beneficios por terminación del periodo de empleo en la microempresa no proporcionan beneficios económicos futuros, una microempresa los reconocerá en resultados como gasto de forma inmediata. No se reconocerán provisiones para despido sin justa causa, a menos que se trate de acuerdos de terminación aprobados legalmente con anterioridad e informados a los afectados.

Presentación de los estados financieros

11.6 Una microempresa clasificará sus obligaciones laborales conforme lo descrito en los numerales 4.5 y 4.6 de esta norma.

Obligaciones laborales a largo plazo

11.7 Aunque este tipo de retribuciones no es usual en las microempresas, de presentarse, se medirán por la mejor estimación del probable desembolso.

Información a revelar

11.8 Este capítulo no requiere información a revelar específica sobre beneficios a los empleados a corto plazo.

Para los beneficios a largo plazo que una microempresa proporcione a sus empleados, revelará la naturaleza de los beneficios y el monto de su obligación. Para los beneficios por terminación que una microempresa proporcione a sus empleados, revelará la naturaleza de los beneficios y el monto de su obligación.

CAPÍTULO XII.

INGRESOS.

Alcance de este capítulo

12.1 Este capítulo se aplicará al contabilizar los ingresos procedentes de las siguientes transacciones.

(a) La venta de bienes.

(b) La prestación de servicios.

(c) Otros ingresos.

Medición de los ingresos

12.2 Una microempresa incluirá en los ingresos solamente los valores brutos de los beneficios económicos recibidos y por recibir por cuenta propia. Para determinar el valor de los ingresos, la microempresa deberá tener en cuenta el valor de cualesquier descuento comercial, descuento por pronto pago y rebaja por volumen de ventas que sean reconocidas por la microempresa.

12.3 En los ingresos se deben excluir los impuestos sobre bienes y servicios.

12.4 Los ingresos procedentes de la venta de mercancías (o bienes) deben reconocerse cuando la microempresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios sustanciales que van aparejados a la propiedad de esas mercancías.

12.5 Los ingresos procedentes de la prestación de servicios deben reconocerse hasta el grado en que se ha prestado el servicio, considerando de las siguientes alternativas la que mejor refleje el trabajo realizado.

(a) la proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados.

(b) inspecciones del trabajo ejecutado.

(c) la terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo.

12.6. Los otros ingresos corresponden a aquellos que cumplan la definición de ingresos contenida en el párrafo 2.18 a), diferentes de la venta de bienes y la prestación de servicios. Su medición inicial se hará con referencia al valor de la contrapartida recibida o por recibir.

Presentación de los estados financieros

12.7 Una microempresa presentará sus ingresos conforme lo descrito en los numerales 5.2 de esta norma.

Información a revelar

12.8 Los ingresos por la venta de bienes y prestación de servicios se revelarán por separado en el estado de resultados.

CAPÍTULO XIII.

ARRENDAMIENTOS.

Alcance de este capítulo

13.1 Este capítulo se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de estos activos.

Reconocimiento inicial

13.2 Los pagos por concepto de arrendamiento, ya sea que se trate de arrendamiento operativo o financiero, así como los pagos en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra deben reconocerse como gasto.

13.3 Para efectos de esta norma, cualquier contrato de arrendamiento que afecte a una microempresa se tratará como arrendamiento operativo. No habrá lugar a ningún registro contable al inicio de un contrato de arrendamiento.

13.4 En lo sucesivo, los pagos que se deriven del contrato se llevarán al estado de resultados.

13.5 Si el contrato incluye una cláusula de opción de compra y esta se ejerce, el valor de la opción se registrará como activo de acuerdo con su naturaleza.

Medición

13.6 Los pagos por concepto de arrendamiento se medirán al costo, según lo estipulado en el respectivo contrato de arrendamiento.

Presentación de los estados financieros

13.7 Una microempresa presentará sus gastos conforme lo descrito en los numerales 5.2 de esta norma.

Información a revelar

13.8 Un arrendatario revelará la siguiente información:

(a) Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto en el periodo.

(b) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

CAPÍTULO IV. <sic, es XIV>

ENTES ECONÓMICOS EN ETAPA DE FORMALIZACIÓN.

Alcance de este capítulo

14.1 Esta norma será aplicable a todas las microempresas definidas de acuerdo con la ley y que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 499 del Estatuto Tributario (o la norma que la sustituya o modifique).

Estado de situación financiera de apertura

14.2 Al formalizarse, las microempresas a las cuales se refiere el alcance del presente capítulo, deben elaborar un estado de situación financiera de apertura que permita conocer de manera clara y completa su situación financiera; este deberá elaborarse de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo 15.7 de esta norma.

Se entiende que los activos y pasivos que deben incorporarse en el estado de situación financiera de apertura, serán los que se relacionen de manera directa con la actividad de la microempresa.

CAPÍTULO XV.

APLICACIÓN POR PRIMERA VEZ DE LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA LAS MICROEMPRESAS.

Alcance de este capítulo

15.1 Este capítulo se aplicará a una microempresa que adopte por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas, independientemente de si su marco contable anterior estuvo basado en las NIIF, NIIF para Pymes, o en otro marco contable.

15.2 Una microempresa puede adoptar por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas en una única ocasión. Si una microempresa que utiliza la norma de información financiera para las microempresas deja de usarla durante uno o más periodos sobre los que se informa y se le requiere o elige adoptarla nuevamente con posterioridad, las exenciones especiales, simplificaciones y otros requerimientos de esta sección no serán aplicables a la nueva adopción.

Adopción por primera vez

15.3 Una microempresa que adopte por primera vez la Norma de información financiera para las Microempresas aplicará este capítulo en la preparación de sus primeros estados financieros preparados conforme a esta Norma.

15.4 Los primeros estados financieros de una microempresa conforme a esta Norma, son los estados financieros anuales en los cuales la microempresa hace una declaración inicial, explícita y sin reservas, del cumplimiento con la Norma de información financiera para las Microempresas. Los estados financieros preparados de acuerdo con esta Norma son los primeros estados financieros de una microempresa si ella, por ejemplo:

(a) no presentó estados financieros en los periodos anteriores.

(b) presentó sus estados financieros más recientes según el marco contable anterior que no son coherentes con todos los aspectos de esta Norma; o

(c) presentó sus estados financieros más recientes de conformidad con las NIIF o NIIF para Pymes.

15.5 El párrafo 3.8 de esta Norma define un conjunto completo de estados financieros.

15.6 El párrafo 3.6 requiere que una microempresa revele información comparativa con respecto al periodo comparable anterior para todos los valores monetarios presentados en los estados financieros, así como información comparativa específica. Una microempresa puede presentar información comparativa con respecto a más de un periodo anterior comparable. La fecha de transición a la norma de información financiera para las microempresas de una microempresa es la fecha en la que prepara su estado de situación financiera de apertura conforme a esta norma.

Procedimientos para preparar los estados financieros en la fecha de transición

15.7 Una microempresa deberá, en su estado de situación financiera de apertura en la fecha de transición a la norma de información financiera para las microempresas (es decir, al comienzo del primer periodo presentado).

(a) reconocer todos los activos y pasivos de acuerdo con lo señalado en esta norma.

(b) no reconocer partidas como activos o pasivos si esta Norma no lo permite.

(c) reclasificar las partidas que reconoció, según su marco contable anterior, como activo, pasivo o componente de patrimonio, pero que son de un tipo diferente de acuerdo con esta Norma; y

d) aplicar esta Norma al medir todos los activos y pasivos reconocidos.

15.8 Las políticas contables que una microempresa utilice en su estado de situación financiera de apertura conforme a esta norma pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha utilizando su sistema contable anterior. Los ajustes resultantes surgen de transacciones, otros sucesos o condiciones anteriores a la fecha de transición a esta Norma. Por lo tanto, una microempresa reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a esta norma, directamente en la cuenta de resultados acumulados.

Revaluación como costo atribuido

15.9 Una microempresa que aplica por primera vez esta norma, podrá utilizar como costo de las propiedades, planta y equipo en el estado situación financiera de apertura, cualquiera de los siguientes criterios:

a) un avalúo técnico efectuado en la fecha de transición.

b) el saldo que se trae en los registros contables anteriores, siempre y cuando cumplan con los criterios de reconocimiento de esta norma.

En lo sucesivo, este valor será la base para aplicar las disposiciones contenidas en la presente norma.

Revelación de la transición a la norma de información financiera para las microempresas

15.10 Una microempresa explicará en una nota a los estados financieros, cómo ha efectuado la transición desde el marco contable anterior a esta norma.

Conciliaciones

15.11 Para cumplir con el párrafo 15.10, los primeros estados financieros preparados conforme a esta norma incluirán.

(a) Una descripción de la naturaleza de cada cambio en la política contable.

(b) Conciliación de su patrimonio determinado de acuerdo con su marco contable anterior y con el patrimonio determinado de acuerdo con esta Norma, para cada una de las siguientes fechas.

(m) La fecha de transición a esta norma; y

(ii) el final del último periodo presentado en los estados financieros anuales más recientes de la microempresa determinado de acuerdo con su marco contable anterior.

(c) Una conciliación del resultado de sus operaciones, determinado de acuerdo con su marco contable anterior, para el último periodo incluido en los estados financieros anuales más recientes de la microempresa, con el resultado determinado de acuerdo con esta norma para ese mismo periodo.

15.12 Si una microempresa no presentó estados financieros en periodos anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros preparados conforme a esta norma.

ANEXO 4.

NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACION CODIGO DE ETICA PARA PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD.

<Ver Notas de Vigencia>

CONTENIDO

…………………………………………………………………………………Apartado

PRÓLOGO

PARTE A: APLICACIÓN GENERAL DEL CÓDIGO

PARTE B: PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO

PARTE C: PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA

DEFINICIONES

TABLA DE EQUIVALENCIAS

FECHA DE ENTRADA EN VIGOR

PROLOGO

La misión de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC), tal como se estableció en el momento de su constitución, es servir al interés público, seguir fortaleciendo la profesión contable en el mundo, contribuir al desarrollo de economías internacionales sólidas mediante el establecimiento de normas profesionales de alta calidad y la promoción de la adherencia a las mismas, fomentar la convergencia internacional de dichas normas y pronunciarse sobre cuestiones de interés público allí donde la especialización de la profesión es más relevante. En cumplimiento de dicha misión, el Consejo de la IFAC ha establecido el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (International Ethics Standards Board for Accountants) cuya finalidad es desarrollar y emitir, bajo su propia autoridad, normas de ética de alta calidad y otros pronunciamientos, para que sean utilizados por los profesionales de la contabilidad en todo el mundo.

El presente Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad establece requerimientos de ética para los profesionales de la contabilidad. Un organismo miembro de la IFAC o una firma no aplicarán normas menos exigentes que las que figuran en el presente Código. No obstante, si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben a un organismo miembro de la IFAC o a una firma el cumplimiento de determinadas partes de este Código, cumplirán todas las demás partes del mismo.

Algunas jurisdicciones pueden tener requerimientos y directrices que difieren de los que se contienen en este Código. En dichas jurisdicciones, es necesario que los profesionales de la contabilidad conozcan estas diferencias y cumplan los requerimientos y directrices más estrictos, salvo que lo prohíban las disposiciones legales reglamentarias.

PARTE A: APLICACIÓN GENERAL DEL CÓDIGO

SECCIÓN 100

Introducción y principios fundamentales

100.1Una característica que identifica a la profesión contable es que asume la responsabilidad de actuar en interés público. En consecuencia, la responsabilidad de un profesional de la contabilidad no consiste exclusivamente en satisfacer las necesidades de un determinado cliente o de la entidad para la que trabaja. En su actuación en interés público, el profesional de la contabilidad acatará y cumplirá el presente Código. Si las disposiciones legales y reglamentarias prohíben al profesional de la contabilidad el cumplimiento de alguna parte del presente Código, cumplirá todas las demás partes del mismo.

100.2 El presente Código contiene tres partes. La Parte A establece los principios fundamentales de ética profesional para los profesionales de la contabilidad y proporciona un marco conceptual que éstos aplicarán con el fin de:

(a) Identificar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales,

(b) Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y

(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Las salvaguardas son necesarias cuando el profesional de la contabilidad determina que las amenazas superan un nivel del que un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales.

En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad utilizará su juicio profesional.

100.3 Las Partes B y C describen el modo en que se aplica el marco conceptual en determinadas situaciones. Ofrecen ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. También describen situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a dichas amenazas y, en consecuencia, debe evitarse la circunstancia o la relación que origina las amenazas. La Parte B se aplica a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. La Parte C se aplica a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Es posible que los profesionales de la contabilidad en ejercicio encuentren que la parte C es relevante para sus circunstancias particulares.

100.4 La utilización del tiempo verbal futuro en el presente Código señala una obligación para el profesional de la contabilidad o para la firma de cumplir la disposición específica en la que se utiliza. El cumplimiento es obligatorio salvo si el presente Código autoriza una excepción.

Principios fundamentales

100.5 El profesional de la contabilidad cumplirá los siguientes principios fundamentales:

(a) Integridad - ser franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales.

(b) Objetividad - no permitir que prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros prevalezcan sobre los juicios profesionales o empresariales.

(c) Competencia y diligencia profesionales - mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para asegurar que el cliente o la entidad para la que trabaja reciben servicios profesionales competentes basados en los últimos avances de la práctica, de la legislación y de las técnicas y actuar con diligencia y de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.

(d) Confidencialidad - respetar la confidencialidad de la información obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales y, en consecuencia, no revelar dicha información a terceros sin autorización adecuada y específica, salvo que exista un derecho o deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros.

(e) Comportamiento profesional - cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y evitar cualquier actuación que pueda desacreditar a la profesión.

Cada uno de los principios fundamentales se analiza con más detalle en las Secciones 110 a 150.

El marco conceptual

100.6 Las circunstancias en las cuales los profesionales de la contabilidad desarrollan su actividad pueden originar amenazas específicas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Es imposible definir cada una de las situaciones que origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. Además, la naturaleza de los encargos y de las asignaciones de trabajo puede diferir y, en consecuencia, pueden surgir amenazas diferentes, siendo necesaria la aplicación de salvaguardas diferentes. En consecuencia, en el presente Código se establece un marco conceptual que requiere que el profesional de la contabilidad identifique, evalúe y haga frente a las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. El establecimiento de un marco conceptual facilita al profesional de la contabilidad el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código y de su responsabilidad de actuar en el interés público. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y puede disuadir al profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.

100.7 Cuando el profesional de la contabilidad identifica amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y, sobre la base de una evaluación de las mismas, determina que no están en un nivel aceptable, determinará si se dispone de salvaguardas adecuadas que se puedan aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Para realizar dicha determinación, el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional y tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que no peligre el cumplimiento de los principios fundamentales.

100.8 El profesional de la contabilidad evaluará cualquier amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales cuando conozca, o podría esperarse razonablemente que conozca, circunstancias o relaciones que pueden comprometer el cumplimiento de los mismos.

100.9 El profesional de la contabilidad tendrá en cuenta los factores cualitativos y cuantitativos al evaluar la importancia de una amenaza. En la aplicación del marco conceptual, el profesional de la contabilidad puede encontrar situaciones en las que las amenazas no se pueden eliminar o reducir a un nivel aceptable, bien porque la amenaza es demasiado importante o bien porque no se dispone de salvaguardas adecuadas o porque éstas no se pueden aplicar. En tales situaciones, el profesional de la contabilidad rehusará prestar el servicio profesional específico de que se trate o lo discontinuará, o, cuando sea necesario, renunciará al encargo (en el caso de un profesional de la contabilidad en ejercicio) o a la entidad para la que trabaja (en el caso de un profesional de la contabilidad en la empresa).

100.10 Puede ocurrir que el profesional de la contabilidad incumpla inadvertidamente una disposición del presente Código. Según la naturaleza e importancia de la cuestión, se puede considerar que dicho incumplimiento inadvertido no compromete el cumplimiento de los principios fundamentales siempre que, una vez descubierto, se corrija con prontitud y se apliquen todas las salvaguardas que sean necesarias.

100.11 Cuando el profesional de la contabilidad se encuentra con circunstancias inusuales en las que la aplicación de un requerimiento específico del Código puede tener un resultado desproporcionado o que vaya en contra del interés público, se recomienda que consulte a un organismo miembro de la IFAC o al regulador competente.

Amenazas y salvaguardas

100.12 Las amenazas pueden ser originadas por una amplia gama de relaciones y de circunstancias. Cuando una relación o una circunstancia originan una amenaza, dicha amenaza podría comprometer, o se podría pensar que compromete, el cumplimiento por el profesional de la contabilidad de los principios fundamentales. Una circunstancia o una relación pueden originar más de una amenaza, y una amenaza puede afectar al cumplimiento de más de un principio fundamental. Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:

(a) Amenaza de interés propio - amenaza de que un interés, financiero u otro, influyan de manera inadecuada en el juicio o en el comportamiento del profesional de la contabilidad.

(b) Amenaza de autorrevisión - amenaza de que el profesional de la contabilidad no evalúe adecuadamente los resultados de un juicio realizado o de un servicio prestado con anterioridad por el profesional de la contabilidad o por otra persona de la firma a la que pertenece o de la entidad para la que trabaja, que el profesional de la contabilidad va a utilizar como base para llegar a una conclusión como parte de un servicio actual.

(c) Amenaza de abogacía - amenaza de que un profesional de la contabilidad promueva la posición de un cliente o de la entidad para la que trabaja hasta el punto de poner en peligro su objetividad.

(d) Amenaza de familiaridad - amenaza de que, debido a una relación prolongada o estrecha con un cliente o con la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad se muestre demasiado afín a sus intereses o acepte con demasiada facilidad su trabajo, y

(e) Amenaza de intimidación - amenaza de que presiones reales o percibidas, incluidos los intentos de ejercer una influencia indebida sobre el profesional de la contabilidad, le disuadan de actuar con objetividad.

Las Partes B y C del presente Código explican el modo en que se pueden originar esos tipos de amenazas para los profesionales de la contabilidad en ejercicio y para los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente. Los profesionales de la contabilidad en ejercicio también pueden encontrar la parte C relevante para sus circunstancias particulares.

100.3 Las salvaguardas son actuaciones u otras medidas que pueden eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Se pueden dividir en dos grandes categorías:

(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y

(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.

100.14 salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales o reglamentarias incluyen:

- Requerimientos de formación teórica y práctica y de experiencia para el acceso a la profesión.

- Requerimientos de formación profesional continuada.

- Normativa relativa al gobierno corporativo.

- Normas profesionales.

- Seguimiento por un organismo profesional o por el regulador y procedimientos disciplinarios.

- Revisión externa, realizada por un tercero legalmente habilitado, de los informes, declaraciones, comunicaciones o de la información producida por un profesional de la contabilidad.

100.15  En las Partes B y C del presente Código se comentan las salvaguardas en el entorno de trabajo en el caso de los profesionales de la contabilidad en ejercicio y en el caso de los profesionales de la contabilidad en la empresa, respectivamente.

100.16 Determinadas salvaguardas pueden incrementar la probabilidad de identificar o de desalentar un comportamiento poco ético. Dichas salvaguardas, que pueden ser instituidas por los organismos profesionales, por las disposiciones legales y reglamentarias o por las entidades o empresas que dan empleo, incluyen:

- Sistemas de reclamaciones efectivos y bien publicitados, gestionados por las entidades o empresas que dan empleo, por los organismos profesionales o por el regulador, que permiten que los trabajadores, las empresas y el público en general puedan llamar la atención sobre un comportamiento no profesional o poco ético.

- La imposición explícita del deber de informar sobre los incumplimientos de los requerimientos de ética.

Resolución de conflictos de ética

100.17 En el cumplimiento de los principios fundamentales, el profesional de la contabilidad se puede ver obligado a resolver un conflicto.

100.18 Cuando se inicie un proceso de resolución de conflictos, tanto formal como informal, los siguientes factores pueden ser relevantes, bien sea de forma individual o conjuntamente con otros factores:

(a) Hechos relevantes,

(b) Cuestiones de ética de las que se trata,

(c) Principios fundamentales relacionados con la cuestión de la que se trata,

(d) Procedimientos internos establecidos, y

(e) Vías de actuación alternativas.

Después de haber considerado los factores relevantes, el profesional de la contabilidad determinará la vía de actuación adecuada, sopesando las consecuencias de cada posible vía de actuación. Si la cuestión sigue sin resolverse, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de consultar a otras personas adecuadas pertenecientes a la firma o a la entidad para la que trabaja en busca de ayuda para llegar a una solución.

100.19 Cuando una cuestión esté relacionada con un conflicto con una entidad, o dentro de la misma, el profesional de la contabilidad determinará si debe consultar a los responsables del gobierno de la entidad, como el consejo de administración o el comité de auditoría.

100.20 Puede ser de interés para el profesional de la contabilidad documentar la sustancia de la cuestión, los detalles de cualquier discusión que tenga lugar y las decisiones que se tomen en relación con dicha cuestión.

100.21 Si un conflicto significativo no se puede resolver, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento profesional del organismo profesional competente o recurrir a asesores jurídicos. El profesional de la contabilidad puede, por lo general, obtener una orientación sobre cuestiones de ética sin violar el principio fundamental de confidencialidad si se comenta la cuestión con el organismo profesional correspondiente de manera anónima o con un asesor jurídico bajo protección del secreto profesional. Los casos en los que el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico varían. Por ejemplo, el profesional de la contabilidad puede haber descubierto un fraude e informar sobre el mismo puede llevarle a incumplir su deber de confidencialidad. En ese caso, el profesional de la contabilidad puede considerar la obtención de asesoramiento jurídico con el fin de determinar si existe un requerimiento de informar.

100.22 Si después de agotar todas las posibilidades relevantes, el conflicto de ética sigue sin resolverse, siempre que sea posible el profesional de la contabilidad rehusará seguir asociado con la cuestión que da origen al conflicto. El profesional de la contabilidad determinará si, en estas circunstancias, es adecuado retirarse del equipo del encargo o de ese determinado puesto, o dimitir del encargo, de la firma, o de la entidad para la que trabaja.

SECCIÓN 110

Integridad

110.1 El principio de integridad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a ser francos y honestos en todas sus relaciones profesionales y empresariales. La integridad implica también justicia en el trato y sinceridad.

110.2 El profesional de la contabilidad no se asociará a sabiendas con informes, declaraciones, comunicaciones u otra información cuando estime que la información:

(a) Contiene una afirmación materialmente falsa o que induce a error,

(b) Contiene afirmaciones o información proporcionada de manera irresponsable, o

(c) Omite u oculta información que debe ser incluida, cuando dicha omisión u ocultación induciría a error.

Cuando el profesional de la contabilidad tenga conocimiento de que está asociado con información de ese tipo, deberá tomar las medidas necesarias para desvincularse de la misma.

110.3 No se considerará que el profesional de la contabilidad ha incumplido el apartado 110.2 si el profesional de la contabilidad emite un informe con opinión modificada con respecto a una cuestión mencionada en el apartado 110.2.

SECCIÓN 120

Objetividad

120.1 El principio de objetividad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a no comprometer su juicio profesional o empresarial a causa de prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de terceros.

120.2 El profesional de la contabilidad puede estar expuesto a situaciones que pudieran afectar a la objetividad. No resulta factible definir y proponer una solución para todas esas situaciones. El profesional de la contabilidad no prestará un servicio profesional si una circunstancia o una relación afectan a su imparcialidad o influyen indebidamente en su juicio profesional con respecto a dicho servicio.

SECCIÓN 130

Competencia y diligencia profesionales

130.1 El principio de competencia y diligencia profesionales impone las siguientes obligaciones a todos los profesionales de la contabilidad:

(a) Mantener el conocimiento y la aptitud profesionales al nivel necesario para permitir que los clientes, o la entidad para la que trabaja, reciban un servicio profesional competente, y

(b) Actuar con diligencia, de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables, cuando se prestan servicios profesionales.

130.2 Un servicio profesional competente requiere que se haga uso de un juicio sólido al aplicar el conocimiento y la aptitud profesionales en la prestación de dicho servicio. La competencia profesional puede dividirse en dos fases separadas:

(a) Obtención de la competencia profesional, y

(b) Mantenimiento de la competencia profesional.

130.3 El mantenimiento de la competencia profesional exige una atención continua y el conocimiento de los avances técnicos, profesionales y empresariales relevantes. El desarrollo profesional continuo permite al profesional de la contabilidad desarrollar y mantener su capacidad de actuar de manera competente en el entorno profesional.

130.4 La diligencia comprende la responsabilidad de actuar de conformidad con los requerimientos de una tarea, con esmero, minuciosamente y en el momento oportuno.

130.5 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que los que trabajan como profesionales bajo su mando tienen la formación práctica y la supervisión adecuadas.

130.6 Cuando corresponda, el profesional de la contabilidad pondrá en conocimiento de los clientes, de las entidades para las que trabaja o de otros usuarios de sus servicios profesionales, las limitaciones inherentes a los servicios.

SECCIÓN 140

Confidencialidad

140.1 El principio de confidencialidad obliga a todos los profesionales de la contabilidad a abstenerse:

(a) De divulgar fuera de la firma, o de la entidad para la que trabajan, información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales, salvo que medie autorización adecuada y específica o que exista un derecho o deber legal o profesional para su revelación, y

(b) De utilizar información confidencial obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales en beneficio propio o de terceros.

140.2 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad, incluso en el entorno no laboral, estando atento a la posibilidad de una divulgación inadvertida, en especial a un socio cercano, a un familiar próximo o a un miembro de su familia inmediata.

140.3 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información que le ha sido revelada por un potencial cliente o por la entidad para la que trabaja.

140.4 El profesional de la contabilidad mantendrá la confidencialidad de la información dentro de la firma o de la entidad para la que trabaja.

140.5 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para asegurar que el personal bajo su control y las personas de las que obtiene asesoramiento y apoyo respetan el deber de confidencialidad del profesional de la contabilidad.

140.6 La necesidad de cumplir el principio de confidencialidad continúa incluso después de finalizar las relaciones entre el profesional de la contabilidad y el cliente o la entidad para la que ha trabajado. Cuando el profesional de la contabilidad cambia de empleo o consigue un nuevo cliente, tiene derecho a utilizar su experiencia previa. Sin embargo, el profesional de la contabilidad no utilizará ni revelará información confidencial alguna conseguida o recibida como resultado de una relación profesional o empresarial.

140.7 A continuación se enumeran algunas circunstancias en las que a los profesionales de la contabilidad se les requiere o se les puede requerir que revelen información confidencial o en las que puede ser adecuada dicha revelación:

(a) Las disposiciones legales permiten su revelación y ésta ha sido autorizada por el cliente o por la entidad para la que trabaja.

(b) Las disposiciones legales exigen su revelación, por ejemplo:

(i) Entrega de documentos o de otro tipo de evidencia en el curso de procesos judiciales, o

(ii) Revelación a las autoridades públicas competentes de incumplimientos de las disposiciones legales que han salido a la luz, y

(c) Existe un deber o derecho profesional de revelarla, siempre que las disposiciones legales no lo prohíban:

(i) Para cumplir con la revisión de calidad de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.

(ii) Para responder a una pregunta o investigación de un organismo miembro de la IFAC o de un organismo profesional.

(iii) Para proteger los intereses profesionales de un profesional de la contabilidad en un proceso legal, o

(iv) Para cumplir normas técnicas o requerimientos de ética.

140.8 En la decisión de revelar o de no revelar información confidencial, los factores relevantes que se deben considerar incluyen:

(a) Si los intereses de todas las partes implicadas, incluido los intereses de terceros que puedan verse afectados, podrían resultar perjudicados si el cliente o la entidad para la que trabaja dan su consentimiento para que el profesional de la contabilidad revele la información.

(b) Si se conoce, y ha sido corroborada hasta donde sea factible, toda la información relevante; cuando, debido a la situación, existan hechos no corroborados, información incompleta o conclusiones no corroboradas, se hará uso del juicio profesional para determinar, en su caso, el tipo de revelación que debe hacerse,

(c) El tipo de comunicación que se espera y el destinatario de la misma, y

(d) Si las partes a las que se dirige la comunicación son receptores adecuados.

SECCIÓN 150

Comportamiento profesional

150.1 El principio de comportamiento profesional impone la obligación a todos los profesionales de la contabilidad de cumplir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y de evitar cualquier actuación que el profesional de la contabilidad sabe, o debería saber, que puede desacreditar a la profesión. Esto incluye las actuaciones que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente concluiría que afectan negativamente a la buena reputación de la profesión.

150.2 Al realizar acciones de marketing y de promoción de sí mismos y de su trabajo, los profesionales de la contabilidad no pondrán en entredicho la reputación de la profesión. Los profesionales de la contabilidad serán honestos y sinceros y evitarán:

(a) Efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrecen, sobre su capacitación, o sobre la experiencia que poseen, o

(b) Realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.

PARTE B - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN EJERCICIO

SECCIÓN 200

Introducción

200.1 Esta Parte del Código describe el modo en que el marco conceptual descrito en la Parte A es aplicable en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en ejercicio. Esta Parte no describe todas las circunstancias y relaciones con las que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en ejercicio que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio mantenga una especial atención ante la posible existencia de dichas circunstancias y relaciones.

200.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sería incompatible con los principios fundamentales.

Amenazas y salvaguardas

200.3 El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones. La naturaleza y la importancia de las amenazas pueden ser diferentes dependiendo de que surjan en relación con la prestación de servicios a un cliente de auditoría y, a su vez, según si el cliente de auditoría es o no una entidad de interés público, o en relación con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que no es cliente de auditoría, o en relación con un cliente que no es cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.

Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:

(a) Interés propio,

(b) Autorrevisión,

(c) Abogacía,

(d) Familiaridad, y

(e) Intimidación.

Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.

200.4 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en ejercicio:

- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad tiene un interés financiero directo en el cliente del encargo.

- La firma depende de forma indebida de los honorarios totales percibidos de un cliente.

- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad mantiene una relación empresarial significativa y estrecha con el cliente del encargo.

- La firma está preocupada por la posibilidad de perder un cliente importante.

- Un miembro del equipo de auditoría entabla negociaciones con vistas a incorporarse a la plantilla de un cliente de auditoría.

- La firma entabla un acuerdo de honorarios contingentes con respecto a un encargo que proporciona un grado de seguridad.

- El profesional de la contabilidad descubre un error significativo al evaluar los resultados de un servicio profesional prestado con anterioridad por un miembro de la firma a la que pertenece.

200.5 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en ejercicio:

- La firma emite un informe de seguridad sobre la efectividad del funcionamiento de unos sistemas financieros después de haberlos diseñado o implementado.

- La firma ha preparado los datos originales que se han utilizado para generar los registros que son la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad.

- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es o ha sido recientemente administrador o directivo del cliente.

- Un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad trabaja, o ha trabajado recientemente para el cliente, en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.

- La firma presta un servicio a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que afecta directamente a la información sobre la materia objeto de análisis de dicho encargo.

200.6 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de abogacía para el profesional de la contabilidad en ejercicio:

- La firma promociona la compra de acciones de un cliente de auditoría.

- El profesional de la contabilidad actúa como abogado en nombre de un cliente de auditoría en litigios o disputas con terceros.

220.7 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en ejercicio:

- Un miembro del equipo es familiar próximo o miembro de la familia inmediata de un administrador o directivo del cliente.

- Un miembro de la familia inmediata o un familiar próximo de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo.

- Un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo ha sido recientemente el socio responsable del encargo.

- El profesional de la contabilidad acepta regalos o trato preferente de un cliente, salvo que el valor sea insignificante o intrascendente.

- El personal sénior del equipo está vinculado con el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante un largo periodo de tiempo.

200.8 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en ejercicio:

- La firma ha sido amenazada con la rescisión del encargo.

- Se ha recibido una indicación del cliente de auditoría de que no contratará a la firma para un encargo previsto que no proporciona un grado de seguridad si la firma mantiene su desacuerdo con respecto al tratamiento contable dado por el cliente a una determinada transacción.

- La firma ha sido amenazada por el cliente con ser demandada.

- La firma ha sido presionada para reducir de manera inadecuada la extensión de trabajo a realizar con el fin de reducir honorarios.

- El profesional de la contabilidad se siente presionado para aceptar el juicio de un empleado del cliente porque el empleado tiene más experiencia en relación con la materia en cuestión.

- El profesional de la contabilidad ha sido informado por un socio de la firma de que no será promocionado tal como estaba previsto, salvo que acepte un tratamiento contable inadecuado por parte del cliente.

200.9 Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable pueden clasificarse en dos grandes categorías:

(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias, y

(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.

En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.

200.1 El profesional de la contabilidad en ejercicio aplicará su juicio para determinar el mejor modo de afrontar las amenazas que no están en un nivel aceptable, bien mediante la aplicación de salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable, bien poniendo fin al correspondiente encargo o rehusando el mismo. Para enjuiciar esta cuestión, el profesional de la contabilidad tendrá en cuenta si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos conocidos por el profesional de la contabilidad en ese momento, probablemente consideraría que la aplicación de las salvaguardas elimina o reduce las amenazas a un nivel aceptable de tal modo que el cumplimiento de los principios fundamentales no peligra. Este examen se verá afectado por cuestiones tales como la importancia de la amenaza, la naturaleza del encargo y la estructura de la firma.

200.11 En el entorno de trabajo, las salvaguardas aplicables variarán según las circunstancias. Las salvaguardas en el entorno de trabajo comprenden las salvaguardas a nivel de firma y a nivel de cada encargo.

200.12 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de firma:

- Que la alta dirección de la firma enfatice la importancia del cumplimiento de los principios fundamentales.

- Que la alta dirección de la firma establezca la expectativa de que los miembros de un equipo de un encargo que proporciona un grado de seguridad actuarán en el interés público.

- Políticas y procedimientos para implementar y supervisar el control de calidad de los encargos.

- Políticas documentadas relativas a la necesidad de identificar las amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, de evaluar la importancia de dichas amenazas y de aplicar salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable o, cuando no se disponga de salvaguardas adecuadas o éstas no se puedan aplicar, de discontinuar o de rehusar el correspondiente encargo.

- Políticas y procedimientos internos documentados que exijan el cumplimiento de los principios fundamentales.

- Políticas y procedimientos que permitan la identificación de intereses o de relaciones entre los miembros de la firma, o los miembros de los equipos de los encargos y los clientes.

- Políticas y procedimientos para el seguimiento y, en caso necesario, la gestión de la dependencia con respecto los ingresos recibidos de un único cliente.

- Utilización de distintos socios o equipos con líneas de mando diferenciadas para la prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.

- Políticas y procedimientos con el fin de prohibir a aquellos que no son miembros del equipo del encargo que influyan de manera inadecuada en el resultado del encargo.

- Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la firma, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los socios y al personal profesional, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.

- Nombramiento de un miembro de la alta dirección como responsable de la supervisión del correcto funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma.

- Información a los socios y al personal profesional sobre los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad y sus entidades vinculadas, de los que se exige que sean independientes.

- Un mecanismo disciplinario para fomentar el cumplimiento de las políticas y procedimientos.

- Publicación de políticas y procedimientos para alentar y capacitar al personal para que comunique a los niveles superiores dentro de la firma cualquier cuestión relacionada con el cumplimiento de los principios fundamentales que les pueda preocupar.

200.13 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas en el entorno de trabajo a nivel de cada encargo:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio que no era de seguridad para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o, en caso necesario, preste su asesoramiento.

- Recurrir a un profesional de la contabilidad que no participó en el servicio de seguridad para que revise el trabajo realizado en dicho encargo o preste su asesoramiento.

- Consultar a un tercero independiente, como un comité de administradores independientes, un organismo regulador de la profesión u otro profesional de la contabilidad.

- Comentar las cuestiones de ética con los responsables del gobierno del cliente.

- Revelar a los responsables del gobierno del cliente la naturaleza de los servicios prestados y el alcance de los honorarios cobrados.

- Recurrir a otra firma para que participe en la realización de parte del encargo o en repetir parte del mismo.

- Rotación del personal sénior del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

200.14 Según la naturaleza del encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede también apoyarse en salvaguardas puestas en práctica por el cliente. Sin embargo, no es posible confiar exclusivamente en dichas salvaguardas para reducir las amenazas a un nivel aceptable.

200.15 Los siguientes son ejemplos de salvaguardas integradas en los sistemas y  procedimientos del cliente:

- El cliente solicita a otras personas, que no pertenecen a la dirección, que ratifiquen o aprueben el nombramiento de la firma para la realización de un encargo.

- El cliente dispone de empleados competentes, con experiencia y antigüedad, para tomar las decisiones de dirección.

- El cliente ha implementado procedimientos internos que permiten una selección objetiva en la contratación de encargos que no proporcionan un grado de seguridad.

- El cliente tiene una estructura de gobierno corporativo que proporciona una supervisión y comunicaciones adecuadas en relación con los servicios de la firma.

SECCIÓN 210

Nombramiento profesional

Aceptación de clientes

210.1 Antes de la aceptación de relaciones con un nuevo cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si la misma originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, asuntos cuestionables relacionados con el cliente (con sus propietarios, con la dirección o con sus actividades) pueden originar amenazas en potencia para la integridad o el comportamiento profesional.

210.2 Las cuestiones relacionadas con el cliente que, si fueran conocidas, pueden poner en peligro el cumplimiento de los principios fundamentales incluyen, por ejemplo, la participación del cliente en actividades ilegales (como el blanqueo de capitales), la deshonestidad o prácticas de información financiera cuestionables.

210.3 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.

Ejemplos de salvaguardas son:

- Obtención de conocimiento del cliente, de sus propietarios, de sus directivos y de los responsables del gobierno de la entidad y de sus actividades empresariales, o

- Asegurarse del compromiso del cliente para mejorar las prácticas de gobierno corporativo o los controles internos.

210.4 Cuando no sea posible reducir las amenazas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará establecer una relación con el cliente.

210.5 Se recomienda que el profesional de la contabilidad en ejercicio revise de manera periódica las decisiones de aceptación de encargos recurrentes de clientes.

Aceptación de encargos

210.6 El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en ejercicio a prestar únicamente aquellos servicios que pueda realizar de modo competente. Antes de la aceptación de un determinado encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si dicha aceptación originaría una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si el equipo del encargo no posee, o no puede adquirir, las competencias necesarias para realizar adecuadamente el encargo.

210.7 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de las amenazas y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Obtener un conocimiento adecuado de la naturaleza de los negocios del cliente, de la complejidad de sus operaciones, de los requisitos específicos del encargo y de la finalidad, naturaleza y alcance del trabajo que se ha de realizar.

- Obtener un conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis.

- Tener u obtener experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información relevantes.

- Asignar suficiente personal con las competencias necesarias.

- Utilizar expertos cuando sea necesario.

- Establecer un acuerdo sobre plazos realistas para la ejecución del encargo.

- Cumplir las políticas y procedimientos de control de calidad diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que los encargos específicos se aceptan únicamente cuando se pueden realizar de modo competente.

210.8 Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio tenga intención de confiar en el asesoramiento o trabajo de un experto, el profesional de la contabilidad determinará si dicha confianza está fundamentada. Los factores a considerar incluyen: reputación, especialización, recursos disponibles y normas profesionales y de ética aplicables. Dicha información se puede obtener de una anterior relación con el experto o consultando a otros.

Cambios en el nombramiento

210.9 El profesional de la contabilidad en ejercicio al que se solicita que sustituya a otro profesional de la contabilidad en ejercicio, o que esté considerando la posibilidad de hacer una oferta por un encargo para el que está nombrado en la actualidad otro profesional de la contabilidad en ejercicio, determinará si existe algún motivo, profesional u otro, para no aceptar el encargo, tal como circunstancias que originen amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales que no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, puede haber una amenaza en relación con la competencia y diligencia profesionales si el profesional de la contabilidad en ejercicio acepta el encargo antes de conocer todos los hechos pertinentes.

210.10 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir. Según la naturaleza del encargo, esto puede requerir una comunicación directa con el profesional de la contabilidad actual para establecer los hechos y circunstancias relativos al cambio propuesto con el fin de permitirle decidir si sería adecuado aceptar el encargo. Por ejemplo, los motivos aparentes en relación con el cambio de nombramiento pueden no reflejar plenamente los hechos e indicar desacuerdos con el profesional de la contabilidad actual que pueden influir en la decisión de aceptar el nombramiento.

210.11 Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Al responder a una petición de propuestas, mencionar en la propuesta que, antes de aceptar el encargo, se solicitará poder contactar al profesional de la contabilidad actual con el fin de indagar sobre la posible existencia de motivos profesionales u otros por los que el nombramiento no debe ser aceptado.

- Solicitar al profesional de la contabilidad actual que proporcione la información de que disponga sobre cualquier hecho o circunstancia que, en su opinión, deba conocer el profesional de la contabilidad propuesto antes de tomar una decisión sobre la aceptación del encargo, u

- Obtener de otras fuentes la información necesaria.

Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio rehusará el encargo salvo que pueda satisfacerse de los aspectos necesarios por otros medios.

210.12 A un profesional de la contabilidad en ejercicio se le puede solicitar que realice trabajo complementario o adicional al trabajo del profesional de la contabilidad actual. Dichas circunstancias pueden originar amenazas en relación con la competencia y diligencia profesionales como resultado, por ejemplo, de falta de información o de información incompleta. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda consiste en notificar al profesional de la contabilidad actual el trabajo propuesto, lo que le daría la oportunidad de proporcionar cualquier información relevante necesaria para la adecuada ejecución del trabajo.

210.13 El profesional de la contabilidad actual tiene un deber de confidencialidad. El hecho de que dicho profesional de la contabilidad pueda o tenga que comentar los asuntos de un cliente con un profesional de la contabilidad propuesto dependerá de la naturaleza del encargo y de:

(a) Si ha sido obtenida la autorización del cliente, o

(b) Los requerimientos legales o de ética relativos a dichas comunicaciones y revelaciones, los cuales pueden variar en cada jurisdicción.

Las circunstancias en las que se exige o se puede exigir al profesional de la contabilidad que revele información confidencial o en las que dicha revelación puede resultar adecuada por otro motivo se describen en la Sección 140 de la Parte A del presente Código.

210.14 Por lo general, el profesional de la contabilidad en ejercicio necesitará obtener la autorización del cliente, preferentemente por escrito, para iniciar la discusión con el profesional de la contabilidad actual. Una vez que la autorización haya sido obtenida, el profesional de la contabilidad actual cumplirá las disposiciones legales y reglamentarias relevantes que regulan dichas solicitudes. Cuando el profesional de la contabilidad actual proporcione información, lo hará honradamente y sin ambigüedades. Si el profesional de la contabilidad propuesto no logra comunicar con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad propuesto tomará medidas razonables para obtener por otros medios información acerca de cualquier posible amenaza, como por ejemplo, mediante preguntas a terceros o investigación de los antecedentes de la alta dirección o de los responsables del gobierno del cliente.

SECCIÓN 220

Conflictos de intereses

220.1 El profesional de la contabilidad tomará medidas razonables para identificar circunstancias que pueden originar un conflicto de intereses. Dichas circunstancias pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, la objetividad puede verse amenazada cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio compite directamente con un cliente o tiene un negocio conjunto o un acuerdo similar con uno de los principales competidores del cliente. También pueden verse amenazadas la objetividad o la confidencialidad cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio presta servicios a clientes cuyos intereses están en conflicto o cuando los clientes están enfrentados entre sí en relación con la cuestión o con la transacción de que se trata.

220.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Antes de aceptar o de continuar la relación con un cliente o un determinado encargo, el profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza originada por intereses o relaciones empresariales con el cliente o con un tercero.

220.3 Dependiendo de las circunstancias que originan el conflicto, resulta necesaria por lo general la aplicación de alguna de las siguientes salvaguardas:

(a) Notificar al cliente del interés o de las actividades empresariales de la firma que pueden suponer un conflicto de intereses y obtener su consentimiento para actuar en tales circunstancias, o

(b) Notificar a todas las partes relevantes conocidas de que el profesional de la contabilidad en ejercicio está actuando para dos o más partes con respecto a una cuestión en la que sus intereses respectivos están en conflicto y obtener su consentimiento para actuar de ese modo, o

(c) Notificar al cliente de que el profesional de la contabilidad en ejercicio no actúa con exclusividad para ningún cliente al prestar los servicios propuestos (por ejemplo, en un sector de mercado determinado o con respecto a un servicio específico) y obtener su consentimiento para actuar de ese modo.

220.4 El profesional de la contabilidad determinará también si debe aplicar una o más de las siguientes salvaguardas adicionales:

(a) Utilización de equipos diferentes para cada encargo,

(b) Procedimientos para impedir el acceso a información (por ejemplo, separación física estricta de los equipos, archivo de datos confidencial y protegido),

(c) Directrices claras a los miembros del equipo del encargo sobre cuestiones de seguridad y de confidencialidad,

(d) Utilización de acuerdos de confidencialidad firmados por los empleados y socios de la firma, y

(e) Revisión con regularidad de las salvaguardas por una persona sénior que no participa en los correspondientes encargos.

220.5 Cuando un conflicto de intereses origina una amenaza en relación con uno o más de los principios fundamentales, incluidas la objetividad, la confidencialidad o el comportamiento profesional, que no se puede eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio no aceptará un determinado encargo o se retirará de uno o más encargos en conflicto.

220.6 Cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio ha solicitado el consentimiento de un cliente para actuar para otra parte (que puede o no ser un cliente actual) con respecto a una cuestión en la que sus respectivos intereses están en conflicto y el consentimiento ha sido denegado por el cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio no continuará actuando para una de las partes en la cuestión que origina el conflicto de intereses.

SECCIÓN 230

Segundas opiniones

230.1 Las situaciones en las que una compañía o entidad que no es cliente en la actualidad solicita, directa o indirectamente, a un profesional de la contabilidad en ejercicio que proporcione una segunda opinión sobre la aplicación de normas o de principios de contabilidad, de auditoría, de informes u otros, en circunstancias o a transacciones específicas, pueden originar una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, pueden estar amenazadas la competencia y diligencia profesionales en situaciones en las que la segunda opinión no está fundamentada en el mismo conjunto de hechos que los que se pusieron en conocimiento del profesional de la contabilidad actual o está fundamentada en evidencia inadecuada. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de las circunstancias de la solicitud y de todos los demás hechos e hipótesis disponibles relevantes para la formulación de un juicio profesional.

230.2 Cuando se le solicite que formule una opinión de este tipo, el profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son obtener la autorización del cliente para contactar al profesional de la contabilidad actual, describir las limitaciones que existen en relación con cualquier opinión en las comunicaciones con el cliente y proporcionar al profesional de la contabilidad actual una copia de la opinión.

230.3 Si la compañía o entidad que solicitan la opinión no permiten una comunicación con el profesional de la contabilidad actual, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si, teniendo en cuenta todas las circunstancias, es adecuado proporcionar la opinión que se solicita.

SECCIÓN 240

Honorarios y otros tipos de remuneración

240.1 Cuando se inician negociaciones relativas a servicios profesionales, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede proponer los honorarios que considere adecuados. El hecho de que un profesional de la contabilidad en ejercicio pueda proponer unos honorarios inferiores a los de otro no es, en sí, poco ético. Sin embargo, pueden surgir amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales debido al nivel de los honorarios propuestos. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con la competencia y diligencia profesionales si los honorarios propuestos son tan bajos que por ese precio resultará difícil ejecutar el encargo de conformidad con las normas técnicas y profesionales aplicables.

240.2 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de factores tales como el nivel de honorarios propuestos y los servicios a los que se refieren. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Poner en conocimiento del cliente las condiciones del encargo y, en especial, la base sobre la que se calculan los honorarios y los servicios cubiertos por los honorarios propuestos.

- Asignar a la tarea el tiempo adecuado y personal cualificado.

240.3 En el caso de determinados tipos de servicios que no proporcionan un grado de seguridad se recurre con frecuencia a honorarios contingentes [1].Sin embargo, en algunas circunstancias, éstos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales.

Pueden originar una amenaza de interés propio en relación con la objetividad. La existencia y la importancia de dichas amenazas dependerán de factores que incluyen:

- La naturaleza del encargo.

- El rango de posibles honorarios.

- La base para la determinación de los honorarios.

- Si el resultado o producto de la transacción va a ser revisado por un tercero independiente.

240.4 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza de ese tipo y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Un acuerdo previo por escrito con el cliente relativo a la base para determinar la remuneración.

- Revelar a los usuarios a quienes se destina el trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio y la base para determinar la remuneración.

- Políticas y procedimientos de control de calidad.

- Revisión por un tercero independiente del trabajo realizado por el profesional de la contabilidad en ejercicio.

240.5 En algunas circunstancias, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir, en relación con un cliente, honorarios por referencia o una comisión. Por ejemplo, cuando el profesional de la contabilidad en ejercicio no presta un servicio específico demandado, puede percibir unos honorarios por referir un cliente recurrente a otro profesional de la contabilidad en ejercicio o a otro experto. El profesional de la contabilidad en ejercicio puede percibir una comisión de un tercero (por ejemplo, de un distribuidor de programas informáticos) en conexión con la venta de bienes o servicios a un cliente. La aceptación de unos honorarios por referencia o de una comisión origina una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.

240.6 El profesional de la contabilidad en ejercicio también puede pagar honorarios por referencia para obtener un cliente, por ejemplo, cuando el cliente continúa siendo cliente de otro profesional de la contabilidad en ejercicio pero requiere servicios especializados que el profesional de la contabilidad actual no ofrece. El pago de dichos honorarios por referencia origina también una amenaza de interés propio en relación con la objetividad y con la competencia y diligencia profesionales.

240.7 Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Revelar al cliente cualquier acuerdo de pagar honorarios a otro profesional de la contabilidad por trabajo referido.

- Revelar al cliente cualquier acuerdo de percibir honorarios de otro profesional de la contabilidad en ejercicio por trabajo referido.

- Obtener de antemano el beneplácito del cliente para establecer acuerdos de comisiones en relación con la venta por un tercero de bienes o servicios al cliente.

240.8 El profesional de la contabilidad en ejercicio puede adquirir la totalidad o parte de otra firma estipulando que los pagos serán efectuados a las personas que anteriormente eran propietarias de la firma, o a sus herederos o herencias. A efectos de los apartados 240.5 a 240.7 anteriores dichos pagos no se consideran comisiones u honorarios por referencia.

SECCIÓN 250

Marketing de servicios profesionales

250.1 Cuando un profesional de la contabilidad en ejercicio busca conseguir nuevo trabajo mediante la publicidad u otras formas de marketing, puede existir una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se origina una amenaza de interés propio en relación con el cumplimiento del principio de comportamiento profesional cuando los servicios, logros o productos son publicitados de un modo que no es coherente con dicho principio.

250.2 Al realizar acciones de marketing de servicios profesionales el profesional de la contabilidad en ejercicio no dañará la reputación de la profesión. El profesional de la contabilidad en ejercicio será honesto y sincero y evitará:

(a) Efectuar afirmaciones exageradas sobre los servicios que ofrece, sobre su capacitación o sobre la experiencia que posee, o

(b) Realizar menciones despreciativas o comparaciones sin fundamento en relación con el trabajo de otros.

Si el profesional de la contabilidad en ejercicio tiene dudas sobre si una forma prevista de publicidad o de marketing es adecuada, considerará la posibilidad de consultar al organismo profesional competente.

SECCIÓN 260

Regalos e invitaciones

260.1 Puede ocurrir que un cliente ofrezca regalos o invitaciones al profesional de la contabilidad en ejercicio, o a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo * [2]. Dicho ofrecimiento puede originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, puede surgir una amenaza de interés propio o de familiaridad en relación con la objetividad si se acepta el regalo de un cliente; la posibilidad de que dichos ofrecimientos se hagan públicos puede originar una amenaza de intimidación en relación con la objetividad.

260.2 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Si un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los regalos o las invitaciones que se ofrecen son insignificantes e intrascendentes, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios sin que exista intención específica de influir en la toma de decisiones o de obtener información. En estos casos, el profesional de la contabilidad en ejercicio puede generalmente concluir que cualquier amenaza que pudiera existir en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales está en un nivel aceptable.

260.3 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza que pueda existir y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en ejercicio no aceptará el ofrecimiento.

SECCIÓN 270

Custodia de los activos de un cliente

270.1 El profesional de la contabilidad en ejercicio no se hará cargo de la custodia de sumas de dinero ni de otros activos del cliente, salvo que las disposiciones legales le autoricen a ello y, en ese caso, lo hará de conformidad con cualquier deber legal adicional que sea impuesto a un profesional de la contabilidad en ejercicio que custodie dichos activos.

270.2 La custodia de activos de un cliente origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales; por ejemplo, existe una amenaza de interés propio en relación con el comportamiento profesional y puede existir una amenaza de interés propio en relación con la objetividad, derivadas de la custodia de activos de un cliente. En consecuencia, el profesional de la contabilidad en ejercicio al que se ha confiado dinero (u otros activos) pertenecientes a otros:

(a) Mantendrá dichos activos separados de sus activos personales o de los de la firma,

(b) Utilizará dichos activos sólo para la finalidad prevista,

(c) Estará preparado en cualquier momento para rendir cuentas a cualquier persona con derecho a ello, de dichos activos y de cualquier ingreso, dividendo o ganancia generados, y

(d) Cumplirá todas las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a la tenencia y contabilización de dichos activos.

270.3 Como parte de los procedimientos de aceptación de clientes y de encargos que puedan implicar la tenencia de activos de un cliente, el profesional de la contabilidad en ejercicio realizará las indagaciones necesarias en relación con el origen de dichos activos y considerará las obligaciones normativas. Por ejemplo, si los activos han sido obtenidos mediante actividades ilegales, como puede ser el blanqueo de capitales, se origina una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En estas situaciones, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.

SECCIÓN 280

Objetividad - Todos los servicios

280.1 Cuando realice cualquier servicio profesional, el profesional de la contabilidad en ejercicio determinará si existen amenazas en relación con el cumplimiento del principio fundamental de objetividad como resultado de tener intereses en, o relaciones con, un cliente o sus administradores, directivos o empleados. Por ejemplo, una relación familiar o una relación estrecha, personal o empresarial, pueden originar una amenaza de familiaridad en relación con la objetividad.

280.2 El profesional de la contabilidad en ejercicio que realice un servicio que proporciona un grado de seguridad será independiente del cliente del encargo. La actitud mental independiente y la independencia aparente son necesarias para permitir al profesional de la contabilidad en ejercicio expresar una conclusión y que sea visto que expresa una conclusión sin prejuicios, libre de conflicto de intereses o de influencia indebida de terceros. Las secciones 290 y 291 proporcionan directrices específicas sobre los requerimientos de independencia para profesionales de la contabilidad en ejercicio cuando ejecutan encargos que proporcionan un grado de seguridad.

280.3 La existencia de amenazas en relación con la objetividad cuando se presta cualquier servicio profesional dependerá de las circunstancias particulares del encargo y de la naturaleza del trabajo que esté realizando el profesional de la contabilidad en ejercicio.

280.4 El profesional de la contabilidad en ejercicio evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirarse del equipo del encargo.

- Procedimientos de supervisión.

- Poner fin a la relación financiera o empresarial que origina la amenaza.

- Comentar la cuestión con niveles más altos de la dirección dentro de la firma.

- Comentar la cuestión con los responsables del gobierno del cliente.

Si las salvaguardas no pueden eliminar o reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad rehusará el encargo en cuestión o pondrá fin al mismo.

SECCION 290

INDEPENDENCIA - ENCARGOS DE AUDITORÍA Y DE REVISIÓN

CONTENIDO

Apartado

Estructura de esta sección

290.1 Esta sección trata de los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y encargos de revisión, que son encargos que proporcionan un grado de seguridad en los que el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre unos estados financieros. Dichos encargos comprenden los encargos de auditoría y de revisión cuyo fin es emitir un informe sobre un conjunto completo de estados financieros o sobre un solo estado financiero. Los requerimientos de independencia relativos a los encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión son tratados en la Sección 291.

290.2 En algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en las que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y siempre que se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia de esta sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.500 a 290.514. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría de estados financieros obligatoria.

290.3 En la sección 290, los términos:

- “Auditoría”, “equipo de auditoría”, “encargo de auditoría”, “cliente de auditoría” e “informe de auditoría” incluyen la revisión, equipo del encargo de revisión, encargo de revisión, cliente de un encargo de revisión e informe de revisión, y

- Salvo indicación contraria, “firma” incluye firma de la red.

El marco conceptual en relación con la independencia

290.4 En el caso de encargos de auditoría, es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética lo exige, que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditoría.

290.5 El objetivo de la Sección 290 es facilitar a las firmas de auditoría y a los miembros de los equipos de auditoría la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.

290.6 La independencia comprende:

Actitud mental independiente

Actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.

Independencia aparente

Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o del miembro del equipo de auditoría se han visto comprometidos.

290.7 Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:

(a) Identificar las amenazas en relación con la independencia,

(b) Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y

(c) Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.

Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo de auditoría.

En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.

290.8 Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de auditoría identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética de este Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.

290.9 Los apartados 290.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.

290.10 Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de auditoría, la firma identificará y evaluará las amenazas en relación con la independencia. Cuando las amenazas no tengan un nivel aceptable, y la decisión se refiera a si se debe aceptar un encargo o incluir una determinada persona en el equipo de auditoría, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza en relación con la independencia, la firma evaluará la importancia de la amenaza basándose en el marco conceptual.

290.11 A lo largo de la sección 290, se hace referencia a la importancia de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de una amenaza, se tomarán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.

290.12 La presente sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a una firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Además, las Normas Internacionales de Auditoría requieren que el socio del encargo concluya sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que son aplicables al encargo.

Redes y firmas de la red

290.13 Cuando se considera que la firma pertenece a una red, dicha firma será independiente de los clientes de auditoría de las demás firmas pertenecientes a la red (salvo disposición contraria en el presente Código). Los requerimientos de independencia de la presente sección que sean aplicables a una firma de la red, son aplicables a cualquier entidad, como pueden ser las que actúan en el ámbito de la consultoría o del asesoramiento jurídico, que cumplan la definición de firma de la red, independientemente de si la entidad misma cumple la definición de firma.

290.14 Con el fin de mejorar su capacidad para prestar servicios profesionales, las firmas a menudo forman estructuras más amplias con otras firmas y entidades. El que estas estructuras más amplias constituyan una red depende de los hechos y circunstancias particulares y no depende de si las firmas y entidades están o no legalmente separadas y diferenciadas. Por ejemplo, una estructura más amplia puede tener como finalidad facilitar la referencia de trabajo, lo cual, por sí solo, no cumple los criterios necesarios para que se considere que constituye una red. Por el contrario, una estructura más amplia puede tener como finalidad la cooperación y las firmas comparten un nombre comercial común, un sistema de control de calidad común, o una parte significativa de los recursos profesionales y, en consecuencia, se considera que constituye una red.

290.15 El juicio sobre si la estructura más amplia constituye o no una red se realizará bajo el prisma de si un tercero, con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que, por el modo en que las entidades están asociadas, existe una red. Este juicio se aplicará de manera consistente a toda la red.

290.16 Si la finalidad de la estructura más amplia es la cooperación y su objetivo es claramente que las entidades de la estructura compartan beneficios o costes, se considera que se trata de una red. No obstante, que se compartan costes inmateriales no da lugar, por sí solo, a una red. Además, si los costes que se comparten son únicamente los costes relacionados con el desarrollo de metodologías, manuales o cursos de auditoría, no se origina, por este hecho, una red. Por otra parte, la asociación de la firma con otra entidad con la que no existe ningún otro tipo de relación, con el fin de prestar conjuntamente un servicio o de desarrollar un producto, no origina, en sí, una red.

290.17 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten propietarios, control o administración comunes, se considera que constituye una red. Esto se puede alcanzar mediante un contrato u otros medios.

290.18 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten políticas y procedimientos de control de calidad comunes, se considera que constituye una red. A estos efectos, las políticas y procedimientos de control de calidad comunes son los diseñados, implementados y controlados en toda la estructura más amplia.

290.19 Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten una estrategia empresarial común, se considera que constituye una red. Compartir una estrategia empresarial común implica que existe un acuerdo entre las entidades para alcanzar objetivos estratégicos comunes. No se considera que una entidad sea una firma de la red solamente porque colabore con otra entidad con el único fin de responder de manera conjunta a una solicitud de propuesta para la prestación de un servicio profesional.

290.20 Cuando la estructura más amplia tiene como finalidad la cooperación y las entidades de la estructura comparten el uso de un nombre comercial común, se considera que constituye una red. El nombre comercial común incluye siglas comunes o un nombre común. Se considera que la firma utiliza un nombre comercial común si incluye, por ejemplo, el nombre comercial común como parte, o junto con, el nombre de la firma, cuando un socio firma un informe de auditoría.

290.21 A pesar de que la firma no pertenezca a una red y no utilice un nombre comercial común como parte del nombre de la firma, puede aparentar que pertenece a la red si menciona en su papel con membrete o en su material publicitario que es miembro de una asociación de firmas. En consecuencia, si no se tiene cuidado con el modo en que la firma describe dichas asociaciones, puede crearse una apariencia de que la firma pertenece a una red.

290.22 Si la firma vende un componente de su práctica, en algunos casos el acuerdo de venta establece que, durante un periodo de tiempo limitado, el componente puede continuar utilizando el nombre de la firma, o un elemento del nombre, a pesar de que ya no esté relacionado con la firma. En dichas circunstancias, mientras que las dos entidades pueden estar operando bajo un nombre comercial común, ateniéndose a los hechos no pertenecen a una estructura más amplia cuyo objetivo es la cooperación y, en consecuencia, no se trata de firmas de una red. Dichas entidades determinarán el modo en que dan a conocer que no son firmas de una red cuando se presenten frente a terceros.

290.23 Cuando la estructura más amplia tiene como objetivo la cooperación y las entidades de la estructura comparten una parte significativa de sus recursos profesionales, se considera que constituye una red. Los recursos profesionales incluyen:

- Sistemas comunes que permiten a las firmas intercambiar información tal como datos de clientes y registros de facturación y de control de tiempos,

- Socios y empleados,

- Departamentos técnicos que asesoran, para los encargos de auditoría, sobre cuestiones técnicas o específicas de sectores, transacciones o hechos,

- Metodología de auditoría o manuales de auditoría, y

- Cursos de formación e instalaciones.

290.24 La determinación de si los recursos profesionales compartidos son significativos, y en consecuencia, de si las firmas son firmas de una red, se llevará a cabo sobre la base de los correspondientes hechos y circunstancias. Cuando los recursos compartidos se limitan a una metodología o a manuales de auditoría comunes, sin intercambio de personal o de información sobre clientes o mercados, es poco probable que los recursos compartidos sean significativos. Lo mismo se aplica a un esfuerzo común de formación. Sin embargo, cuando los recursos compartidos impliquen el intercambio de personas o de información, como por ejemplo, cuando el personal es gestionado en común o cuando se establece un departamento técnico común dentro de la estructura más amplia con el fin de proporcionar a las firmas que participen asesoramiento técnico que las firmas deben acatar, es más probable que un tercero con juicio y bien informado concluya que los recursos compartidos son significativos.

Entidades de interés público

290.25 La sección 290 contiene disposiciones adicionales que reflejan la relevancia desde el punto de vista del interés público en determinadas entidades. A efectos de esta sección, las entidades de interés público son:

(a) Todas las entidades cotizadas, y

(b) Cualquier entidad (a) definida por las disposiciones legales y reglamentarias como entidad de interés público, o (b) cuya auditoría se requiere por las disposiciones legales y reglamentarias que sea realizada de conformidad con los mismos requerimientos de independencia que le son aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Dicha normativa puede ser promulgada por cualquier regulador competente, incluido el regulador de la auditoría.

290.26 Se recomienda a las firmas y a los organismos miembros de la IFAC que determinen si se deben tratar como entidades de interés público, otras entidades o determinadas categorías de entidades que cuentan con una amplia variedad de grupos de interés. Los factores a considerar incluyen:

- La naturaleza del negocio, como por ejemplo la tenencia de activos actuando como fiduciario para un elevado número de interesados. Los ejemplos pueden incluir las instituciones financieras, como bancos y compañías aseguradoras, y los fondos de pensiones,

- El tamaño, y

- El número de empleados.

Entidades vinculadas

290.27 En el caso de que el cliente de auditoría sea una entidad cotizada, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas con el cliente (salvo indicación contraria). En el caso de todos los demás clientes de auditoría, cualquier referencia al cliente de auditoría en la presente sección incluye las entidades vinculadas que el cliente controla directa o indirectamente. Cuando el equipo de auditoría sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia en la que participa otra entidad vinculada al cliente es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoría incluirá a dicha entidad vinculada para la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.

Responsables del gobierno de la entidad

290.28 Incluso cuando no lo requieran el presente Código, las normas de auditoría o las disposiciones legales y reglamentarias, se recomienda una comunicación regular entre la firma y los responsables del gobierno del cliente de auditoría con respecto a las relaciones y otras cuestiones que, en opinión de la firma, puedan razonablemente guardar relación con la independencia. Dicha comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad (a) considerar los juicios de la firma en la identificación y evaluación de las amenazas en relación con la independencia, (b) considerar la adecuación de las salvaguardas aplicadas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable, y (c) tomar las medidas adecuadas. Dicho enfoque puede resultar especialmente útil con respecto a las amenazas de intimidación y de familiaridad.

Documentación

290.29 La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no es un factor determinante de si la firma consideró una determinada cuestión ni de si es independiente.

(a) El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:

Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y

(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.

Periodo del encargo

290.30 La independencia con respecto al cliente de auditoría se requiere tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por los estados financieros. El periodo del encargo comienza cuando el equipo de auditoría empieza a ejecutar servicios de auditoría. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de auditoría. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de auditoría final, según lo que se produzca más tarde.

290.31 Cuando una entidad pasa a ser cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:

- Relaciones financieras o empresariales con el cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de la aceptación del encargo de auditoría, o

- Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente de auditoría.

290.32 Si se prestó un servicio que no era un servicio de seguridad al cliente de auditoría durante o después del periodo cubierto por los estados financieros pero antes de que el equipo de auditoría empiece a ejecutar servicios de auditoría y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo de auditoría, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por dicho servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo de auditoría únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o para reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- No incluir como miembro del equipo de auditoría a personal que prestó el servicio que no era de seguridad,

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría y el trabajo que no proporciona un grado de seguridad según corresponda, o

- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad, con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.

Fusiones y adquisiciones

290.33 Cuando, como resultado de una fusión o de una adquisición, una entidad pasa a ser una entidad vinculada de un cliente de auditoría, la firma identificará y evaluará los intereses y relaciones pasados y actuales con la entidad vinculada que, teniendo en cuenta las salvaguardas disponibles, puedan afectar a su independencia y en consecuencia a su capacidad para continuar el encargo de auditoría después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición.

290.34 La firma tomará las medidas necesarias para poner fin, antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, a cualquier interés o relación que el presente Código no autorice. Sin embargo, si dicho interés o relación actual no pueden finalizarse razonablemente antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición, por ejemplo, porque la entidad vinculada no pueda efectuar una transición ordenada a otro proveedor del servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado hasta ahora por la firma, la firma evaluará la amenaza que origina dicho interés o relación. Cuanto más importante sea la amenaza, más probabilidades hay de que la objetividad de la firma peligre y de que no sea posible que siga siendo auditor. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

- La naturaleza e importancia del interés o relación,

- La naturaleza e importancia de la relación con la entidad vinculada (por ejemplo, que la entidad vinculada sea una dependiente o una dominante), y

- El tiempo necesario para que el interés o la relación puedan razonablemente finalizarse.

La firma comentará con los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que el interés o la relación no pueden razonablemente finalizarse antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y la evaluación de la importancia de la amenaza.

290.35 Si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que continúe como auditor, la firma lo hará únicamente si:

(a) Se pondrá fin al interés o a la relación tan pronto como sea razonablemente posible y, en cualquier caso, dentro del plazo de seis meses después de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición.

(b) Cualquier persona que tenga un interés o relación de ese tipo, incluso si se ha originado en la ejecución de un servicio que no proporciona un grado de seguridad que no estaría permitido según la presente sección, no será miembro del equipo del encargo en relación con la auditoría o responsable de la revisión de control de calidad del encargo, y

(c) Se aplicarán las adecuadas medidas transitorias, según sea necesario, y se comentarán con los responsables del gobierno de la entidad. Los ejemplos de dichas medidas incluyen:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no proporciona un grado de seguridad, según corresponda,

- Que un profesional de la contabilidad que no sea miembro de la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros, realice una revisión que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo, o

- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo dicho servicio con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.

290.36 Es posible que la firma haya completado una cantidad importante de trabajo en relación con la auditoría antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y que pueda completar los procedimientos de auditoría restantes en un plazo breve. En dichas circunstancias, si los responsables del gobierno de la entidad solicitan a la firma que complete la auditoría mientras se mantenga el interés o relación identificados en 290.33, la firma lo hará únicamente si:

(a) Ha evaluado la importancia de la amenaza originada por dicho interés o relación y ha comentado la evaluación con los responsables del gobierno de la entidad,

(b) Cumple los requerimientos aplicables del apartado 290.35 (ii)-(¡¡¡), y

(c) Cesa como auditor como muy tarde en la fecha de emisión del informe de auditoría.

290.37 Al tratar los intereses y relaciones pasados y actuales cubiertos por los apartados 290.33 a 290.36, la firma determinará si, incluso en el caso de que se pudiesen cumplir todos los requerimientos, los intereses y relaciones originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que la objetividad se vería comprometida y, si es así, la firma cesará como auditor.

290.38 El profesional de la contabilidad documentará cualquier interés o relación cubierto por los apartados 290.34 y 290.36 a los que no se pondrá fin antes de la fecha de efectividad de la fusión o adquisición y los motivos por los que no serán finalizados, las medidas transitorias aplicadas, los resultados de la discusión con los responsables del gobierno de la entidad, y el razonamiento seguido para determinar que los intereses y relaciones pasados y actuales no originan amenazas que seguirían siendo tan importantes que pondrían en peligro la objetividad.

Otras consideraciones

290.39 Puede haber casos en los que se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección. Si esto ocurre, se considerará, por lo general, que no peligra la independencia mientras la firma cuente con políticas de control de calidad y procedimientos adecuados, equivalentes a los que exigen las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) para mantener la independencia y que, una vez que se haya descubierto, el incumplimiento se corrige con prontitud y se aplican las salvaguardas necesarias para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.40 a 290.99.

Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia

290.100 En los apartados 290.102 a 290.231 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo de auditoría evaluarán las implicaciones de circunstancias y de relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando sea necesario, se pueden aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable, incluidas las salvaguardas mencionadas en los apartados 200.12 a 200.15.

290.101 Los apartados 290.102 a 290.126 contienen referencias a la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o a la importancia de una relación empresarial. Con el fin de determinar si un interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.

Intereses financieros

290.102 Tener un interés financiero en un cliente de auditoría puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen: (a) del rol de la persona que tiene el interés financiero, (b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y (c) de la materialidad del interés financiero.

290.103 Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva, o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en las decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica el interés financiero como interés financiero indirecto.

2901.104 Si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata, o la firma.

290.105 Cuando un miembro del equipo de auditoría sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, se origina una amenaza de interés propio. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

- La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo, y

- La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- La venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o

- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría.

290.106 Si un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata o una firma tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente de auditoría y el cliente de auditoría es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma.

290.107 El hecho de que el fondo de pensiones de la firma tenga un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría origina una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

290.108 Si otros socios de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de dichos socios, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de ese tipo en dicho cliente de auditoría.

290.109 La oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría no es forzosamente la oficina a la que está asignado dicho socio. En consecuencia, cuando el socio del encargo está situado en una oficina diferente de la de los restantes miembros del equipo de auditoría, se aplicará el juicio profesional con el fin de determinar cuál es la oficina en la que ejerce el socio en relación con dicho encargo.

290.110 Si otros socios y gerentes que prestan servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría, con excepción de aquéllos cuya participación es mínima, o miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en dicho cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna de dichas personas, ni miembros de su familia inmediata, tendrán un interés financiero de esa categoría en tal cliente de auditoría.

290.111 A pesar de lo dispuesto en los apartados 290.108 y 290.110, la tenencia de un interés financiero en un cliente de auditoría por un miembro de la familia inmediata de (a) un socio situado en la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con el encargo de auditoría o (b) un socio o gerente que presta servicios que no son de auditoría al cliente de auditoría, no se considera que comprometa la independencia si el interés financiero se recibe como resultado de los derechos como empleado del miembro de la familia inmediata (por ejemplo, a través de un plan de pensiones o de opciones sobre acciones) y que, cuando es necesario, se aplican salvaguardas para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Sin embargo, cuando el miembro de la familia inmediata tiene u obtiene el derecho a vender el interés financiero o, en el caso de opciones sobre acciones, el derecho a ejercitar la opción, el interés financiero será vendido o se renunciará al mismo en cuanto sea posible.

290.112 Se puede originar una amenaza de interés propio cuando la firma o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés financiero en una entidad y el cliente de auditoría también tiene un interés financiero en dicha entidad. Sin embargo, se considera que la independencia no peligra si dichos intereses son inmateriales y si el cliente de auditoría no puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad. Si dicho interés es material para cualquiera de las partes y si el cliente de auditoría puede ejercer una influencia significativa sobre la otra entidad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá un interés de ese tipo y cualquier persona que tenga un interés de ese tipo, antes de integrarse en el equipo de auditoría:

(a) Venderá el interés, o

(b) Venderá una parte suficiente del interés de tal forma que el interés restante no sea material.

290.113 Se puede originar una amenaza de familiaridad o de intimidación si un miembro del equipo de auditoría, un miembro de su familia inmediata o la firma tienen un interés financiero en una entidad, cuando se sabe que un administrador o un directivo o un propietario que controle al cliente de auditoría también tienen un interés financiero en dicha entidad. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El papel del profesional en el equipo de auditoría,

- Si la propiedad de la entidad está concentrada o dispersa,

- Si el interés otorga al inversor la capacidad de controlar o de influir de manera significativa sobre la entidad, y

- La materialidad del interés financiero.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que posee el interés financiero, o

Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.

290.114 El hecho de que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría en calidad de administrador de un trust [3] origina una amenaza de interés propio. Del mismo modo, se origina una amenaza de interés propio cuando (a) un socio de la oficina en la que ejerce el socio del encargo en relación con la auditoría, (b) otros socios y gerentes que prestan servicios que no proporcionan un grado de seguridad al cliente de auditoría, salvo aquéllos cuya participación es mínima, o (c) miembros de su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de auditoría en calidad de administradores de un trust. No se tendrá dicho interés salvo que:

(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.

(b) El interés en el cliente de auditoría que es propiedad del trust no sea material para el mismo.

(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente de auditoría, y

(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en el cliente de auditoría.

290.115 Los miembros del equipo de auditoría determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente de auditoría que sea propiedad de otras personas, incluido:

- Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o miembros de su familia inmediata, y

- Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo de auditoría.

Que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:

- La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y

- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar del equipo de auditoría al miembro del mismo que tiene la relación personal,

- Excluir al miembro del equipo de auditoría de cualquier decisión significativa relativa al encargo de auditoría, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.

290.116 Si la firma, o un socio, un empleado de la firma, o un miembro de su familia inmediata reciben, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión, un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente de auditoría, y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:

(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del mismo se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material,

(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material, o

(c) Si el interés es recibido por una persona que no es miembro del equipo de auditoría, o por un miembro de su familia inmediata, el interés financiero se venderá lo antes posible o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal forma que el interés restante ya no sea material. Mientras no se venda el interés financiero, se determinará si es necesaria alguna salvaguarda.

290.117 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en relación con un interés financiero en un cliente de auditoría, se considera que no peligra la independencia si:

(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de la compra, adquisición por herencia u otro tipo de adquisición de un interés financiero en un cliente de auditoría,

(b) Las medidas descritas en el apartado 290.116 (a) a (c) se toman según corresponda, y

(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o

- Excluir a la persona en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo de auditoría.

La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Préstamos y avales

290.118 La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo de auditoría, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma aceptarán un préstamo o un aval con esas características.

290.119 En el caso de que un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y cuando dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en la auditoría ni haya recibido el préstamo.

290.120 La concesión de un préstamo o de un aval por un cliente de auditoría que sea un banco o una institución similar a un miembro del equipo de auditoría o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.

290.121 Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata aceptan un préstamo o un aval de un cliente de auditoría que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.

290.122 Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de auditoría o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.

290.123 Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos o una cuenta de valores en un cliente de auditoría que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.

Relaciones empresariales

290.124 Se produce una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata y un cliente de auditoría o su dirección cuando existe una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originar una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:

- Tener un interés financiero en un negocio común, bien con el cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.

- Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.

- Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.

Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará dicha relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.

En el caso de un miembro del equipo de auditoría, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo de auditoría

Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría o su dirección, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

290.125 Una relación empresarial en la que la firma, o un miembro del equipo de auditoría o un miembro de su familia inmediata tienen un interés en una entidad en la que la propiedad está concentrada, y el cliente de auditoría o un administrador o un directivo del cliente, o cualquier grupo de los mismos también poseen un interés financiero en dicha entidad, no origina amenazas en relación con la independencia mientras:

(a) La relación empresarial carezca de importancia para la firma, para el miembro del equipo de auditoría y para el miembro de su familia inmediata, y para el cliente,

(b) El interés financiero sea inmaterial para el inversor o grupo de inversores, y

(c) El interés financiero no otorgue al inversor o grupo de inversores capacidad para controlar la entidad en la que la propiedad está concentrada.

290.126 La compra de bienes y servicios a un cliente de auditoría por la firma, o por un miembro del equipo de auditoría o por un miembro de su familia inmediata, no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Eliminar la transacción o reducir su importancia, o

- Retirar a la persona del equipo de auditoría.

Relaciones familiares y personales

290.127 Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo de auditoría y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente de auditoría pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de varios factores, incluyendo las responsabilidades de esa persona en el equipo de auditoría, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.

290.128 Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría es:

(a) Administrador o directivo del cliente de auditoría, o

(b) Un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por los estados financieros, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo de auditoría. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con una relación de ese tipo será miembro del equipo de auditoría.

290.129 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la situación financiera, los resultados o los flujos de efectivo del cliente. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y

- El papel del profesional en el equipo de auditoría.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.

290.130 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo de auditoría es:

(a) Administrador o directivo del cliente de auditoría, o

(b) Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión

- La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo de auditoría y su familiar próximo,

- El puesto desempeñado por el familiar próximo, y

- El papel del profesional en el equipo de auditoría.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.

290.131 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo de auditoría mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata, ni un familiar próximo, pero es un administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. El miembro del equipo de auditoría que mantenga ese tipo de relación se asesorará de conformidad con las políticas y procedimientos de la firma. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- La naturaleza de la relación existente entre dicha persona y el miembro del equipo de auditoría.

- El puesto que dicha persona desempeña en la plantilla del cliente, y

- El papel del profesional en el equipo de auditoría.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar al profesional del equipo del auditoría, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo de auditoría de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.

290.132 Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no sean miembros del equipo de auditoría y (b) un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. Los socios y empleados de la firma que tengan conocimiento de dichas relaciones se asesorarán de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- La naturaleza de la relación existente entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,

- La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo de auditoría,

- El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y

- El puesto que ocupe la otra persona en la plantilla del cliente.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado de la firma con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo de auditoría, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el correspondiente trabajo de auditoría realizado.

290.133 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en conexión con una relación familiar o personal, se considera que no peligra la independencia si:

(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de cambios en la situación laboral de los miembros de la familia inmediata, de familiares próximos o de otras relaciones personales que originen amenazas en relación con la independencia,

(b) El incumplimiento inadvertido está relacionado con el hecho de que un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de auditoría ha sido nombrado administrador o directivo del cliente o desempeña un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, y se retira al profesional correspondiente del equipo de auditoría, y

(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

(i) Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría, o

(ii) Excluir al profesional en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo.

La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Relación de empleo con un cliente de auditoría

290.134 Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación si un administrador o un directivo del cliente de auditoría o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión ha sido miembro del equipo de auditoría o socio de la firma.

290.135 Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y continúa habiendo una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la amenaza es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio se incorporan al cliente de auditoría en calidad de administrador o de directivo o como empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se considera que la independencia peligra salvo que:

(a) Dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados y que cualquier importe que se le deba no sea material para la firma, y

(b) Dicha persona no siga participando o parezca estar participando en los negocios o actividades profesionales de la firma.

290.136 Si un antiguo miembro del equipo de auditoría o un socio de la firma han sido contratados por el cliente de auditoría en un puesto de dichas características y ya no existe una conexión significativa entre la firma y dicha persona, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en la plantilla del cliente,

- Cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo de auditoría,

- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó de pertenecer al equipo de auditoría o dejó de ser socio de la firma, y

- El antiguo puesto de dicha persona en el equipo de auditoría o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Modificar el plan de auditoría,

- Asignar al equipo de auditoría personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo de auditoría.

290.137 Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de dichas características y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de auditoría de la firma, se evaluará la importancia de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

290.138 Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo de auditoría participa en el encargo de auditoría sabiendo que se incorporará o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros de un equipo de auditoría que inicien negociaciones con vistas incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o

- Una revisión de cualquier juicio significativo realizado por dicha persona mientras formaba parte del equipo.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.139 Se originan amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un socio clave de auditoría se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público en calidad de:

(a) Administrador o directivo de la entidad, o

(b) Empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.

Se considera que la independencia peligra salvo que, después de que el socio haya dejado de ser socio clave de auditoría, la entidad de interés público ha emitido estados financieros auditados que cubren un periodo no inferior a doce meses y que el socio no fue miembro del equipo de auditoría con respecto a la auditoría de dichos estados financieros.

290.140 Se origina una amenaza de intimidación cuando la persona que fue Socio Director de la firma (Director General o equivalente) se incorpora a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público como (a) empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de sus estados financieros o (b) administrador o directivo de la entidad. Se considera que la independencia peligra salvo que hayan transcurrido doce meses desde que dicha persona dejó de ser Socio Director (Director General o equivalente) de la firma.

290.141 Se considera que la independencia no peligra si, como resultado de una combinación de negocios, un antiguo socio clave de auditoría o el antiguo Socio Director de la firma, ocupan un puesto como el que se describe en los apartados 290.139 y 290.140, y:

(a) El puesto no se ocupó pensando en la combinación de negocios,

(b) Cualquier beneficio o pago que la firma debía al antiguo socio ha sido pagado en su totalidad, salvo que se realice de conformidad con acuerdos fijos predeterminados, y que cualquier importe que se le deba al socio no sea material para la firma,

(c) El antiguo socio no siga participando o parezca participar en los negocios o actividades profesionales de la firma, y

(d) El puesto ocupado por el antiguo socio en el cliente de auditoría se comente con los responsables del gobierno de la entidad.

Asignaciones temporales de personal

290.142 La cesión de personal por la firma a un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. Se puede prestar esta ayuda, pero sólo durante un corto periodo de tiempo y mientras el personal de la firma no participe en:

- La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad y que no están permitidos en la presente sección, o

- La asunción de responsabilidades de la dirección.

En todas las circunstancias, el cliente de auditoría tendrá la responsabilidad de la dirección y supervisión de las actividades del personal cedido.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Llevar a cabo una revisión adicional del trabajo realizado por el personal cedido,

- No asignar a dicho personal ninguna responsabilidad de auditoría relacionada con alguna función o actividad realizada por el mismo durante la asignación temporal de personal, o

- No incluir al personal cedido en el equipo de auditoría.

Relación de servicio reciente con un cliente de auditoría

290.143 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando un miembro del equipo de auditoría ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente de auditoría. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo de auditoría tiene que evaluar elementos de los estados financieros para los que él mismo preparó los registros contables cuando trabajaba para el cliente.

290.144 Si, durante el periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría actuó como administrador o directivo del cliente de auditoría o como empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo de auditoría.

290.145 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad cuando, antes del periodo cubierto por el informe de auditoría, un miembro del equipo de auditoría ha sido administrador o directivo del cliente de auditoría, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente, ha de ser evaluada en el periodo actual como parte del encargo de auditoría. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.

- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y

- El papel del profesional en el equipo de auditoría.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo de auditoría.

Relación como administrador o directivo de un cliente de auditoría

290.146 Si un socio o un empleado de la firma actúan como administrador o directivo de un cliente de auditoría, las amenazas de autorrevisión y de interés propio que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de auditoría.

290.147 El puesto de Secretario del Consejo tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Por lo general, se considera que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.

290.148 Si un socio o un empleado de la firma actúan como Secretario del Consejo de un cliente de auditoría, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. No obstante lo dispuesto en el apartado 290.146, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y la custodia de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

290.149 La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o el asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan por lo general amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.

Vinculación prolongada del personal sénior (incluida la rotación de socios) con un cliente de auditoría

Disposiciones generales

290.150 Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal sénior a un encargo de auditoría durante un periodo de tiempo prolongado. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo de auditoría,

- El papel de dicha persona en el equipo de auditoría,

- La estructura de la firma,

- La naturaleza del encargo de auditoría,

- Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y

- Si ha variado la naturaleza o la complejidad de las cuestiones contables y de presentación de información del cliente.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Rotación del personal sénior del equipo de auditoría.

- Revisión del trabajo del personal sénior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo de auditoría, o

- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.151 Con respecto a una auditoría de una entidad de interés público, una persona no será socio clave de auditoría durante más de siete años. Pasado ese plazo, dicha persona no volverá a ser miembro del equipo del encargo o socio clave de auditoría para el cliente hasta transcurridos dos años. Durante ese plazo, dicha persona no participará en la auditoría de la entidad, ni realizará el control de calidad del encargo, ni recibirá consultas del equipo del encargo o del cliente en relación con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, ni influirá directamente en el resultado del encargo.

290.152 No obstante lo dispuesto en el apartado 290.151, en casos no frecuentes, debido a circunstancias imprevistas fuera del control de la firma, se puede permitir que aquellos socios clave de auditoría cuya continuidad sea especialmente importante para la calidad de la auditoría permanezcan un año más en el equipo de auditoría, siempre que la amenaza en relación con la independencia pueda ser eliminada o reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Por ejemplo, un socio clave de auditoría puede permanecer en el equipo de auditoría durante un año más en circunstancias en las que, debido a hechos imprevistos, no es posible la rotación requerida, como puede ocurrir en caso de enfermedad grave del socio del encargo previsto.

290.153 Una prolongada vinculación de otros socios con un cliente de auditoría que es una entidad de interés público origina amenazas de familiaridad y de interés propio. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- El tiempo que ha estado vinculado cada socio con cliente de auditoría,

- El papel, en su caso, de dicha persona en el equipo de auditoría,

- La naturaleza, frecuencia y extensión de las interacciones de dicha persona con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Rotación del socio del equipo de auditoría o finalización por otro medio de la vinculación del socio con el cliente de auditoría, o

- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.

290.154 Cuando un cliente de auditoría pasa a ser una entidad de interés público, para determinar la fecha en que debe producirse la rotación se tendrá en cuenta el tiempo durante el cual la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría antes de que el cliente se convirtiera en entidad de interés público. Si dicha persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante cinco años o menos cuando el cliente pasa a ser una entidad de interés público, el número de años durante los que puede continuar prestando servicios al cliente en ese puesto, antes de abandonar el encargo por rotación, es de siete años, deducidos los años durante los que ya haya prestado servicios. Si la persona ha prestado servicios al cliente de auditoría como socio clave de auditoría durante seis años o más cuando el cliente se convierte en entidad de interés público, el socio puede continuar prestando servicios en ese puesto durante un máximo de dos años más antes de abandonar el encargo por rotación.

290. 155 Cuando la firma sólo cuente con un número limitado de personas con el conocimiento y experiencia necesarios para actuar como socio clave de auditoría en la auditoría de una entidad de interés público, la rotación de socios clave de auditoría puede no ser una salvaguarda disponible. Si un regulador independiente en la jurisdicción correspondiente ha establecido una exención a la rotación de socios en dichas circunstancias, una persona puede permanecer como socio clave de auditoría durante más de siete años, de conformidad con dicha normativa, siempre que el regulador independiente haya especificado salvaguardas alternativas y que éstas se apliquen, como puede ser la realización con regularidad de una revisión externa independiente.

Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de auditoría

290.156 Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de auditoría una gama de servicios que no proporcionan un grado de seguridad, acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo de auditoría. En la mayoría de los casos, las amenazas que se originan son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.

290.157 Debido a los nuevos desarrollos en los negocios, a la evolución de los mercados financieros y a los cambios en la tecnología de la información, resulta imposible establecer una relación exhaustiva de servicios que no proporcionan un grado de seguridad que se pueden prestar a un cliente de auditoría. Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.

290.158 Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no proporciona un grado de seguridad a un cliente de auditoría, se determinará si la prestación de dicho servicio originaría una amenaza en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo de auditoría pueda considerar que se origina por la prestación de otros servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no proporciona un grado de seguridad.

290.159 La prestación de ciertos servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de auditoría puede originar una amenaza en relación con la independencia de tal importancia que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. Sin embargo, se considerará que la prestación inadvertida de un servicio de ese tipo a una entidad vinculada, a una división o con respecto a un elemento aislado de los estados financieros del cliente no compromete la independencia si cualquier amenaza que pudiera existir ha sido reducida a un nivel aceptable mediante acuerdos para que la entidad vinculada, división o elemento aislado de los estados financieros sean auditados por otra firma, o cuando otra firma ejecuta de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad con la extensión necesaria para permitirle asumir la responsabilidad de dicho servicio.

290.160 La firma puede prestar servicios que no proporcionan un grado de seguridad a las siguientes entidades vinculadas con el cliente de auditoría y para las que, en otro caso, existirían restricciones en la presente sección:

(a) A una entidad que no es cliente de auditoría que controla directa o indirectamente al cliente de auditoría,

(b) A una entidad que no es cliente de auditoría, con un interés financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene una influencia significativa sobre el cliente y el interés en el cliente es material para dicha entidad, o

(c) A una entidad, que no es cliente de auditoría, que se encuentra bajo control común con el cliente de auditoría, si es razonable concluir que (a) los servicios no originan una amenaza de autorrevisión porque los resultados de los servicios no serán sometidos a procedimientos de auditoría y (b) cualquier amenaza originada por la prestación de dichos servicios se elimina o reduce a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.

290.161 Un servicio que no proporciona un grado de seguridad prestado a un cliente de auditoría no compromete la independencia de la firma cuando el cliente se convierte en una entidad de interés público si:

(a) El mencionado servicio que no proporciona un grado de seguridad cumple las disposiciones de la presente sección relativas a clientes de auditoría que no son entidades de interés público.

(b) Se pone fin a los servicios que, de acuerdo con la presente sección, no se pueden prestar a clientes de auditoría que son entidades de interés público antes de que el cliente se convierta en una entidad de interés público o a la mayor brevedad posible después de ello.

(c) La firma aplica salvaguardas cuando resulta necesario para eliminar las amenazas en relación con la independencia originadas por el servicio o reducirlas a un nivel aceptable.

Responsabilidades de la dirección

290.162 La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.

290.163 Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que por lo general se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:

- Fijación de políticas y dirección estratégica.

- Dirección de los empleados de la entidad y asunción de responsabilidad con respecto a sus actuaciones.

- Autorización de transacciones.

- Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar.

- Asunción de la responsabilidad con respecto a la preparación y presentación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con el marco de información financiera aplicable,

- Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.

290.164 Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son significativas no se consideran por lo general responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de las fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de auditoría sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección a hacerse cargo de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.

290.165 Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. Por ejemplo, seleccionar las recomendaciones hechas por la firma que se deben implementar origina amenazas de autorrevisión y de interés propio. Además, asumir una responsabilidad de la dirección origina una amenaza de familiaridad ya que la firma se alinearía demasiado con los puntos de vista y los intereses de la dirección. En consecuencia, la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección de un cliente de auditoría.

290.166 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección al prestar servicios que no proporcionan un grado de seguridad a un cliente de auditoría, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del servicio. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente algún juicio significativo o tome alguna medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de formular juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.

Preparación de registros contables y de estados financieros

Disposiciones generales

290.167 La dirección es responsable de la preparación y presentación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dichas responsabilidades incluyen:

- Originar o modificar las anotaciones en el libro diario o determinar las cuentas en las que se clasifican las transacciones,

- Preparar o modificar los documentos de soporte o los datos de base, en formato electrónico u otro, que sirven de evidencia de que una transacción ha tenido lugar (por ejemplo, órdenes de compra, registros de tiempos para la nómina y pedidos de clientes).

290.168 La prestación de servicios de contabilidad y de teneduría de libros, tales como la preparación de registros contables o de estados financieros, a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión cuando seguidamente la firma audita los estados financieros.

290.169 El proceso de la auditoría, no obstante, requiere un diálogo entre la firma y la dirección del cliente de auditoría, que puede abarcar (a) la aplicación de normas o de políticas contables y los requerimientos de revelación de información en los estados financieros, (b) la adecuación del control financiero y contable y de los métodos utilizados para la determinación de las cantidades por las que figuran los activos y pasivos, o (c) la propuesta de asientos de ajuste en el libro diario. Se considera que estas actividades son una parte normal del proceso de la auditoría y que no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia.

290.170 El cliente puede, asimismo, solicitar a la firma asistencia técnica sobre cuestiones tales como la resolución de problemas de conciliación de cuentas o el análisis y la recogida de información para la realización de informes destinados al regulador. Adicionalmente, el cliente puede solicitar asesoramiento técnico sobre cuestiones contables como la conversión de unos estados financieros de un marco de información financiera a otro (por ejemplo, con el fin de cumplir las políticas contables del grupo o para migrar a un marco de información financiera diferente como pueden ser las Normas Internacionales de Información Financiera). Se considera que estas actividades no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, mientras la firma no asuma una responsabilidad de la dirección del cliente.

Clientes de auditoría que no son entidades de interés público

290.171 La firma puede prestar servicios relacionados con la preparación de registros contables y de estados financieros a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público cuando los servicios sean de naturaleza rutinaria o mecánica, siempre que cualquier amenaza de autorrevisión que se haya podido originar se reduzca a un nivel aceptable. Los ejemplos de dichos servicios incluyen:

- Proporcionar servicios de nómina sobre la base de datos originados por el cliente.

- Registrar transacciones de las que el cliente ha determinado o aprobado la adecuada clasificación en cuentas.

- Registrar en el libro mayor transacciones codificadas por el cliente.

- Registrar en el balance de comprobación asientos aprobados por el cliente, y

- Preparar estados financieros partiendo de información del balance de comprobación.

Siempre se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se haya originado y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Tomar medidas para que dichos servicios sean realizados por una persona que no sea miembro del equipo de auditoría, o

- En el caso de que un miembro del equipo de auditoría realice dichos servicios, recurrir a un socio o a un miembro del personal sénior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise el trabajo realizado.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.172 Salvo en situaciones de emergencia, la firma no prestará a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina, ni preparará estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, ni información financiera que constituya la base de los estados financieros.

290.173 No obstante lo dispuesto en el apartado 290.172, la firma puede prestar servicios de contabilidad y de teneduría de libros, incluidos los servicios de nómina y de preparación de estados financieros o de otra información financiera, de naturaleza rutinaria o mecánica, para divisiones o entidades vinculadas de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público siempre que el personal que presta los servicios no sea miembro del equipo de auditoría y que:

(a) Las divisiones o entidades vinculadas para las que se presta el servicio sean, en conjunto, inmateriales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o que

(b) Los servicios estén relacionados con cuestiones que, en su conjunto, son inmateriales para los estados financieros de la división o de la entidad vinculada.

Situaciones de emergencia

290.174 En situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente de auditoría tomar otras medidas, se pueden prestar a clientes de auditoría servicios de contabilidad y de teneduría de libros que, en otro caso, la presente sección no permitiría. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento necesario de los sistemas y procedimientos del cliente para ayudarle en la preparación oportuna de sus registros contables y estados financieros, y (b) restringir la capacidad de la firma para prestar dichos servicios puede causar dificultades significativas al cliente (por ejemplo, como las que podrían producirse en caso de no cumplir requerimientos legales de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:

(a) Los que realizan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,

(b) Los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y

(c) La situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.

Servicios de valoración

Disposiciones generales

290.175 Una valoración implica la formulación de hipótesis con respecto a acontecimientos futuros, la aplicación de metodologías y de técnicas adecuadas, y la combinación de ambas con el fin de calcular un determinado valor, o rango de valores, para un activo, un pasivo o un negocio en su conjunto.

290.176 La realización de servicios de valoración para un cliente de auditoría puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- Si la valoración tendrá o no un efecto material en los estados financieros.

- El nivel de participación del cliente en la determinación y aprobación de la metodología de valoración y en otras cuestiones de juicio significativas.

- La disponibilidad de metodologías establecidas y de guías profesionales.

- En el caso de valoraciones que impliquen la utilización de metodologías estándar o establecidas, la subjetividad inherente al elemento.

- La fiabilidad y la extensión de los datos de base.

- La dependencia con respecto a acontecimientos futuros que sean susceptibles de producir una volatilidad importante inherente a las cantidades en cuestión.

- El alcance y la claridad de la información revelada en los estados financieros.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Revisión de la auditoría o del trabajo de valoración realizado por un profesional que no participó en la prestación del servicio de valoración, o

- Adopción de medidas con el fin de que el personal que presta dichos servicios no participe en el encargo de auditoría.

290. 177 Ciertas valoraciones no implican un alto grado de subjetividad. Esto suele ocurrir cuando las hipótesis subyacentes son establecidas por disposiciones legales o reglamentarias, o son ampliamente aceptadas y cuando las técnicas y metodologías que deben utilizarse se basan en normas generalmente aceptadas o prescritas por disposiciones legales o reglamentarias. En dichas circunstancias, es probable que los resultados de una valoración realizada de manera separada por dos o más personas no difieran materialmente.

290.178 Si se solicita a la firma que realice una valoración con el fin de ayudar a un cliente de auditoría a cumplir sus responsabilidades en cuanto a la declaración de impuestos o con fines de planificación fiscal y los resultados de la valoración no van a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en el apartado 290.191.

Clientes de auditoría que no son entidades de interés público

290.179 En el caso de un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público, si el servicio de valoración tiene un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión y la valoración implica un alto grado de subjetividad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza de autorrevisión a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de valoración a un cliente de auditoría.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.180 La firma no prestará servicios de valoración a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público cuando las valoraciones vayan a tener un efecto material, por separado o de forma agregada, sobre los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.

Servicios fiscales

280.181 Los servicios fiscales comprenden una amplia gama de servicios que incluye:

- Preparación de declaraciones de impuestos,

- Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables,

- Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal, y

- Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales.

Aunque los servicios fiscales prestados por la firma a un cliente de auditoría se tratan por separado bajo cada uno de dichos encabezamientos, en la práctica dichas actividades están a menudo interrelacionadas.

290.182 La realización de ciertos servicios fiscales origina amenazas de autorrevisión y de abogacía. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como (a) el sistema que utilizan las autoridades fiscales para valorar y gestionar el impuesto de que se trate y el papel de la firma en dicho proceso, (b) la complejidad del régimen fiscal correspondiente y el grado de subjetividad en su aplicación, (c) las características específicas del encargo, y (d) la especialización en cuestiones fiscales del personal del cliente.

Preparación de declaraciones de impuestos

290.183 La preparación de declaraciones de impuestos implica ayudar a los clientes a cumplir sus obligaciones en relación con sus declaraciones, preparando borradores y rellenando las declaraciones fiscales, incluida la información sobre la cantidad del impuesto a pagar (por lo general en formularios estándar), que deben ser remitidas a las correspondientes autoridades fiscales. Dichos servicios también incluyen el asesoramiento sobre el tratamiento de transacciones pasadas en las declaraciones de impuestos y responder, en nombre del cliente, a las solicitudes de información y de detalles adicionales recibidas de las autoridades fiscales (incluidos el proporcionar explicaciones del enfoque utilizado y el soporte técnico del mismo). Los servicios de preparación de declaraciones de impuestos se basan por lo general en información histórica e implican principalmente el análisis y presentación de dicha información histórica de conformidad con la legislación fiscal vigente, incluidos los precedentes y la práctica habitual. Además, las declaraciones de impuestos están sujetas al proceso de revisión o de aprobación que las autoridades fiscales estimen pertinente. En consecuencia, la prestación de dichos servicios no origina por lo general una amenaza en relación con la independencia mientras la dirección se responsabilice de las declaraciones, incluido cualquier juicio significativo realizado.

Cálculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables

Clientes de auditoría que no son entidades de interés público

290.184 La preparación, para un cliente de auditoría, de los cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos, cuya finalidad sea preparar los asientos contables que a continuación han de ser auditados por la firma, origina una amenaza de autorrevisión. La importancia de la amenaza depende (a) de la complejidad de las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal aplicables y de la subjetividad en su aplicación, (b) de la especialización en cuestiones fiscales del personal del cliente, y (c) de la materialidad de las cantidades en relación con los estados financieros. Cuando sea necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,

- En el caso de que dicho servicio sea prestado por un miembro del equipo de auditoría, recurrir a un socio o a un miembro del personal sénior con la suficiente especialización, que no sea miembro del equipo de auditoría, para que revise los cálculos de impuestos, u

- Obtener asesoramiento de un asesor fiscal externo sobre el servicio.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.185 Salvo en situaciones de emergencia, la firma no preparará, para un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea la preparación de asientos contables que sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.

290.186 La realización, para un cliente de auditoría, de cálculos de pasivos (o de activos) por impuestos corrientes y diferidos cuya finalidad sea preparar asientos contables, que en otro caso la presente sección no permitiría, se puede llevar a cabo en situaciones de emergencia o en otras situaciones inhabituales, cuando no resulta factible para el cliente tomar otras medidas. Este puede ser el caso cuando (a) la firma es la única que tiene los recursos y el conocimiento requerido de los negocios del cliente para ayudarle en la preparación en tiempo oportuno de los cálculos de los pasivos (o de los activos) por impuestos corrientes y diferidos, y (b) restringir la capacidad de la firma para la prestación de dichos servicios puede causar dificultades significativas para el cliente (por ejemplo, como las que pueden producirse si no cumple los requerimientos legales o reglamentarios de información). En estas situaciones, se deben cumplir las siguientes condiciones:

(a) Los que prestan los servicios no son miembros del equipo de auditoría,

(b) Los servicios se prestan únicamente durante un periodo de tiempo corto y no se espera que sean recurrentes, y

(c) La situación se comenta con los responsables del gobierno de la entidad.

Planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal

290.187 La planificación fiscal y otros servicios de asesoramiento fiscal comprenden una amplia gama de servicios como, por ejemplo, asesorar al cliente sobre el modo de estructurar sus negocios de una manera eficiente desde el punto de vista fiscal o asesorarle sobre la aplicación de nuevas disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal.

290.188 Puede originarse una amenaza de autorrevisión cuando la recomendación afecta a cuestiones que se han de reflejar en los estados financieros.

La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El grado de subjetividad que existe a la hora de determinar el tratamiento adecuado de la recomendación fiscal en los estados financieros.

- Si la recomendación fiscal va a tener un efecto material en los estados financieros.

- Si la efectividad de la recomendación fiscal depende del tratamiento contable o la presentación en los estados financieros y la existencia o no de dudas acerca de la idoneidad del tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

- El nivel de especialización del personal del cliente en cuestiones fiscales.

- Hasta qué punto las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal otros precedentes o la práctica habitual sustentan la recomendación, y

- Si el tratamiento fiscal se apoya en la contestación a una consulta particular formulada a las autoridades fiscales o en algún otro tipo de resolución obtenida antes de la preparación de los estados financieros.

Por ejemplo, la prestación de servicios de planificación fiscal u otros servicios de asesoramiento fiscal no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, cuando la recomendación está claramente sustentada por las autoridades fiscales o por otro precedente, o por la práctica habitual o está fundamentada en las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal que probablemente prevalezcan.

290.189 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,

- Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento en los estados financieros, o

- Recurrir a un asesor fiscal externo para obtener asesoramiento sobre el servicio,

- Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.

290.190 Cuando la efectividad de la recomendación fiscal dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:

(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables sobre la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y

(b) El resultado o las consecuencias de la recomendación fiscal vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dicho servicio de asesoramiento fiscal a un cliente de auditoría.

290.191 En la prestación de servicios fiscales a un cliente de auditoría, se le puede solicitar a la firma que realice una valoración para ayudar al cliente a cumplir su obligación de presentar declaraciones de impuestos o con vistas a una planificación fiscal. Cuando el resultado de la valoración vaya a tener un efecto directo en los estados financieros, se aplicará lo dispuesto en los apartados 290.175 a 290.180 relativos a los servicios de valoración. Cuando la valoración se realice únicamente con fines fiscales y el resultado de la valoración no vaya a tener un efecto directo en los estados financieros (es decir, los estados financieros sólo se ven afectados por los asientos contables relativos a los impuestos), no se originarán, por lo general, amenazas en relación con la independencia siempre que el efecto en los estados financieros sea inmaterial o que la valoración esté sujeta a una revisión externa por la autoridad fiscal u otro organismo similar. Si la valoración no está sujeta a dicha revisión externa y el efecto es material para los estados financieros, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- Si las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual sustentan la metodología de valoración y el grado de subjetividad inherente a la valoración.

- La fiabilidad y la extensión de los datos de base.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio,

- Recurrir a un profesional con el fin de que revise el trabajo de auditoría o el resultado del servicio fiscal, u

- Obtener previamente el visto bueno o asesoramiento de las autoridades fiscales.

- Asistencia en la resolución de contenciosos fiscales

290.192 Puede originarse una amenaza de abogacía o de autorrevisión cuando la firma representa a un cliente de auditoría en la resolución de un contencioso fiscal después de que las autoridades fiscales hayan notificado al cliente que han rechazado sus argumentos sobre una determinada cuestión y, o bien la autoridad fiscal, o bien el cliente, estén refiriendo el asunto para su resolución en un procedimiento formal, por ejemplo ante un tribunal o audiencia. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- Si la firma ha realizado la recomendación que es objeto del contencioso fiscal,

- Si el resultado del contencioso va a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión,

- Si la cuestión está sustentada por las disposiciones legales o reglamentarias de carácter fiscal, otros precedentes o la práctica habitual,

- Si los procedimientos son públicos, y

- El papel de la dirección en la resolución del contencioso.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio.

- Recurrir a un asesor fiscal que no participó en la prestación del servicio fiscal con el fin de que asesore al equipo de auditoría sobre los servicios y revise el tratamiento en los estados financieros, o

- Recurrir a un asesor fiscal externo con el fin de obtener asesoramiento sobre el servicio.

290.193 Cuando los servicios fiscales impliquen actuar como abogado de un cliente de auditoría ante un tribunal público o una audiencia en la resolución de una cuestión fiscal y los importes implicados sean materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de abogacía que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría. Lo que se entiende por “tribunal público o audiencia” se determinará de acuerdo con la forma en la que se resuelven los procedimientos fiscales en cada jurisdicción.

290.194 Sin embargo, no se prohíbe que la firma continúe en su papel como asesor (por ejemplo, respondiendo a peticiones específicas de información, proporcionando relatos de hechos o testimonio sobre el trabajo realizado o ayudando al cliente en el análisis de las cuestiones fiscales) del cliente de auditoría en relación con el asunto que se esté juzgando ante un tribunal público o en una audiencia.

Servicios de auditoría interna

Disposiciones generales

290.195 El alcance y los objetivos de las actividades de auditoría interna varían ampliamente y dependen del tamaño y estructura de la entidad y de los requisitos de la dirección y, en su caso, de los responsables del gobierno de la entidad. Las actividades de auditoría interna pueden incluir:

(a) Seguimiento del control interno - revisión de los controles, realizando un seguimiento de su funcionamiento y recomendando mejoras con respecto a los mismos,

(b) Examen de información financiera y operativa - revisando los medios utilizados para la identificación, la medida y la clasificación de información financiera y operativa y para la preparación de informes sobre la misma, e investigación específica de elementos individuales, incluida la comprobación detallada de transacciones, saldos y procedimientos,

(c) Revisión de la economicidad, eficiencia y eficacia de las actividades operativas incluidas las actividades no financieras de la entidad, y

(d) Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de otros requerimientos externos y de las políticas y directrices de la dirección y de otros requerimientos internos.

290.196 Los servicios de auditoría interna implican prestar ayuda al cliente de auditoría en la realización de sus actividades de auditoría interna. La prestación de servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría origina una amenaza de autorrevisión en relación con la independencia en el caso de que la firma utilice el trabajo de auditoría interna en el transcurso de una posterior auditoría externa. La realización de una parte significativa de las actividades de auditoría interna de un cliente aumenta la posibilidad de que personal de la firma que presta servicios de auditoría interna asuma una responsabilidad de la dirección. En el caso de que el personal de la firma asuma una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección al prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría.

290.197 Los ejemplos de servicios de auditoría interna que implican asumir responsabilidades de la dirección incluyen:

(a) Establecer políticas de auditoría interna o la dirección estratégica de las actividades de auditoría interna,

(b) Dirigir y responsabilizarse de las actuaciones de los empleados de la auditoría interna de la entidad,

(c) Decidir las recomendaciones resultantes de las actividades de auditoría interna que serán implementadas,

(d) Informar sobre los resultados de las actividades de auditoría interna en nombre de la dirección a los responsables del gobierno de la entidad,

(e) Realizar procedimientos que son parte del control interno, como la revisión y aprobación de cambios en las autorizaciones de los empleados para el acceso a los datos,

(f) Asumir la responsabilidad del diseño, implementación y mantenimiento del control interno, y

(g) Realizar servicios de auditoría interna externalizados, que comprendan toda o una parte sustancial de la función de auditoría interna, cuando la firma tiene la responsabilidad de determinar el alcance del trabajo de auditoría interna y puede tener la responsabilidad de una o más de las cuestiones descritas de (a) a (f).

290.198 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección, la firma únicamente prestará servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría si se acredita que:

(a) El cliente nombra a una persona adecuada y competente, preferentemente perteneciente a la alta dirección, con el fin de que se responsabilice en todo momento de las actividades de auditoría interna y reconozca su responsabilidad en el diseño, implementación y mantenimiento del control interno,

(b) La dirección del cliente o los responsables del gobierno de la entidad revisan, evalúan y aprueban el alcance, riesgo y frecuencia de los servicios de auditoría interna,

(c) La dirección del cliente evalúa la adecuación de los servicios de auditoría interna y los hallazgos resultantes de su realización,

(d) La dirección del cliente evalúa y determina las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna que deben ser implementadas y gestiona el proceso de implementación, y

(e) La dirección del cliente informa a los responsables del gobierno de la entidad de los hallazgos significativos y de las recomendaciones resultantes de los servicios de auditoría interna.

290.199 Cuando la firma utiliza el trabajo de la función de auditoría interna, las Normas Internacionales de Auditoría requieren la aplicación de procedimientos para evaluar la adecuación de dicho trabajo. Cuando la firma acepta un encargo para prestar servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría y los resultados de dichos servicios van a ser utilizados en la ejecución de la auditoría externa, se origina una amenaza de autorrevisión debido a la posibilidad de que el equipo de auditoría utilice los resultados del servicio de auditoría interna sin evaluar adecuadamente dichos resultados o sin aplicar el mismo nivel de escepticismo profesional que sería aplicado si el trabajo de auditoría interna fuera realizado por personas que no pertenecen a la firma. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

- La materialidad de las cantidades de las que se trata que figuran en los estados financieros,

- El riesgo de incorrección de las afirmaciones relacionadas con dichas cantidades de los estados financieros, y

- La confianza que se depositará en servicio de auditoría interna.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio de auditoría interna.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.200 En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma se abstendrá de prestar servicios de auditoría interna relativos a:

(a) Una parte significativa de los controles internos sobre la información financiera,

(b) Sistemas de contabilidad financiera que generan información que es, por separado o de manera agregada, significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, o

(c) Importes o información a revelar que sean, individualmente o de manera agregada, materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.

Servicios de sistemas de tecnología de la información (TI)

Disposiciones generales

290.201 Los servicios relacionados con los sistemas de tecnología de la información (“TI") incluyen el diseño o la implementación de sistemas de hardware o de software. Los sistemas pueden agregar datos de base, formar parte del control interno sobre la información financiera o generar información que afecte a los registros contables o a los estados financieros, o pueden no guardar relación con los registros contables del cliente de auditoría, ni con el control interno sobre la información financiera, ni con los estados financieros. La prestación de servicios de sistemas puede originar una amenaza de autorrevisión según la naturaleza de los servicios y de los sistemas de TI.

290.202 Se considera que los siguientes servicios de sistemas de TI no originan una amenaza en relación con la independencia, mientras el personal de la firma no asuma una responsabilidad de la dirección:

(a) Diseño o implementación de sistemas de TI que no guardan relación con el control interno sobre la información financiera,

(b) Diseño o implementación de sistemas de TI que no generan información que constituye una parte significativa de los registros contables o de los estados financieros,

(c) Implementación de paquetes informáticos de contabilidad o de preparación de información financiera, que no fueron desarrollados por la firma, siempre que las adaptaciones que se requieran para satisfacer las necesidades del cliente no sean significativas, y

(d) Evaluación y recomendaciones con respecto a un sistema diseñado, implementado u operado por otro prestatario de servicios o por el cliente.

Clientes de auditoría que no son entidades de interés público

290.203 La prestación de servicios a un cliente de auditoría que no es una entidad de interés público que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que es significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina una amenaza de autorrevisión.

290.204 La amenaza de autorrevisión es demasiado importante para permitir dichos servicios salvo que se pongan en práctica salvaguardas adecuadas que aseguren que:

(a) El cliente reconoce su responsabilidad de establecer un sistema de controles internos y de realizar un seguimiento del mismo,

(b) El cliente asigna la responsabilidad de tomar todas las decisiones de administración con respecto al diseño e implementación del sistema de hardware o software a un empleado competente, preferentemente miembro de la alta dirección,

(c) El cliente toma todas decisiones de dirección con respecto al proceso de diseño e implementación,

(d) El cliente evalúa la adecuación y los resultados del diseño e implementación del sistema, y

(e) El cliente es responsable del funcionamiento del sistema (hardware o software) y de los datos que utiliza o genera.

290.205 Dependiendo de la confianza que se vaya a depositar en ese determinado sistema de TI como parte de la auditoría, se decidirá si se van a prestar dichos servicios que no proporcionan un grado de seguridad únicamente con personal que no sea miembro del equipo de auditoría y que tenga líneas jerárquicas distintas dentro de la firma. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza restante y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise la auditoría o el trabajo que no proporciona un grado de seguridad.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.206 En el caso de un cliente de auditoría que es una entidad de interés público, la firma no prestará servicios que impliquen el diseño o la implementación de sistemas de TI que (a) constituyan una parte significativa del control interno sobre la información financiera o (b) generen información que sea significativa para los registros contables del cliente o para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión.

Servicios de apoyo en litigios

290.207 Los servicios de apoyo en litigios pueden incluir actividades como la actuación en calidad de perito, el cálculo de daños estimados o de otras cantidades que pueden resultar a cobrar o a pagar como resultado del litigio o de otra disputa legal, y la asistencia en relación con la gestión y obtención de documentos. La realización de estos servicios puede originar una amenaza de autorrevisión o de abogacía.

290.208 Si la firma presta un servicio de apoyo en litigios a un cliente de auditoría y el servicio implica la estimación de daños o de otras cantidades que afectan a los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, se acatarán las disposiciones relativas a la prestación de servicios de valoración incluidas en los apartados 290.175 a 290.180. En el caso de otros servicios de apoyo en litigios, se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

Servicios jurídicos

290.209 A efectos de la presente sección, se entienden por servicios jurídicos todos los servicios que deben ser prestados por una persona que esté habilitada para la práctica jurídica ante los tribunales de la jurisdicción en la que se han realizar dichos servicios o que disponga de la formación jurídica necesaria para la práctica jurídica. Dichos servicios jurídicos pueden incluir, dependiendo de cada jurisdicción, un gran número de campos diversificados que incluyen tanto servicios corporativos como mercantiles, como puede ser el apoyo en cuestiones contractuales, litigios, asesoramiento jurídico en fusiones y adquisiciones y apoyo y ayuda a los departamentos jurídicos internos de los clientes. La prestación de servicios jurídicos a una entidad que es cliente de auditoría puede originar amenazas tanto de autorrevisión como de abogacía.

290.210 Los servicios jurídicos que prestan apoyo al cliente para la ejecución de una transacción (por ejemplo, apoyo en temas contractuales, asesoramiento jurídico, “due diligence” legal y reestructuración) pueden originar amenazas de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- La naturaleza del servicio,

- Si presta el servicio un miembro del equipo de auditoría, y

- La materialidad de cualquier cuestión en relación con los estados financieros del cliente.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o

- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.

290.211 La actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, origina amenazas de abogacía y de autorrevisión tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no realizará este tipo de servicio para un cliente de auditoría.

290.212 En caso de que se solicite a la firma su actuación como abogado de un cliente de auditoría en la resolución de una disputa o litigio, cuando los importes en cuestión no son materiales para los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la firma evaluará cualquier amenaza de abogacía y de autorrevisión que se origine y, cuando sea necesario, aplicará salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o

- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio jurídico, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento en los estados financieros.

290.213 El nombramiento de un socio o de un empleado de la firma como Director Jurídico para los asuntos jurídicos de un cliente de auditoría origina amenazas de autorrevisión y de abogacía tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. Por lo general, el puesto de Director Jurídico es un puesto de alta dirección con una amplia responsabilidad sobre los asuntos jurídicos de una sociedad y, en consecuencia, ningún miembro de la firma aceptará dicho nombramiento por parte de un cliente de auditoría.

Servicios de selección de personal

Disposiciones generales

290.214 La prestación a un cliente de auditoría de servicios de selección de personal puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- La naturaleza de la ayuda solicitada, y

- El papel de la persona que ha de ser contratada.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. En cualquier caso, la firma no asumirá responsabilidades de la dirección, incluida la actuación como negociador en nombre del cliente, y se dejará en manos del cliente la decisión de contratación.

Por lo general, la firma puede prestar servicios tales como la revisión de las cualificaciones profesionales de un cierto número de solicitantes y el asesoramiento sobre su idoneidad para el puesto. Además, la firma puede entrevistar candidatos y asesorar acerca de la competencia de un candidato para puestos de contabilidad, administrativos o de control.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.215 La firma no prestará los siguientes servicios de selección de personal a un cliente de auditoría que es una entidad de interés público con respecto a un administrador o directivo de la entidad o a una persona de la alta dirección cuyo puesto le permita ejercer una influencia significativa sobre la preparación de los registros contables del cliente o de los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión:

- Búsqueda o solicitud de candidatos para dichos puestos, y

- Realización de comprobaciones de las referencias de posibles candidatos para dichos puestos.

Servicios de asesoramiento en finanzas corporativas

290.216 La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas tales como (a) la asistencia a un cliente de auditoría en el desarrollo de estrategias corporativas, (b) la identificación de posibles objetivos en el caso de adquisiciones por el cliente de auditoría, (c) el asesoramiento en transacciones de enajenación, (d) el asesoramiento en transacciones de captación de fondos, y (e) el asesoramiento sobre estructuración, pueden originar amenazas de abogacía y de autorrevisión. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o

- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise el tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.

290.217 La prestación de un servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, por ejemplo, el asesoramiento sobre la estructuración de una transacción de financiación corporativa o sobre acuerdos de financiación que afectarán directamente a cantidades que se incluirán en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, puede originar una amenaza de autorrevisión. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El grado de subjetividad en la determinación del tratamiento adecuado del resultado o de las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas en los estados financieros,

- Si el resultado del asesoramiento en finanzas corporativas va a tener un efecto directo en las cantidades que figuran en los estados financieros y en qué medida las cantidades son materiales para los estados financieros, y

- Si la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas depende de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y si existen dudas acerca de la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o presentación de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para la prestación del servicio, o

- Recurrir a un profesional, que no participó en la prestación del servicio de asesoramiento en finanzas corporativas, para que asesore al equipo de auditoría sobre el servicio y revise cualquier tratamiento contable y cualquier tratamiento en los estados financieros.

290.218 Cuando la efectividad del asesoramiento en finanzas corporativas dependa de un determinado tratamiento contable o presentación en los estados financieros y:

(a) El equipo de auditoría tenga dudas razonables acerca de la idoneidad del correspondiente tratamiento contable o de la presentación de conformidad con el marco de información financiera aplicable, y

(b) El resultado o las consecuencias del asesoramiento en finanzas corporativas vayan a tener un efecto material en los estados financieros sobre los que la firma ha de expresar una opinión, la amenaza de autorrevisión es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, por lo que no se proporcionará este asesoramiento en finanzas corporativas.

290.219 La prestación de servicios de asesoramiento en finanzas corporativas que impliquen promocionar, vender o garantizar la colocación de acciones de un cliente de auditoría origina una amenaza de abogacía o de autorrevisión tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no prestará dichos servicios a un cliente de auditoría.

Honorarios

Honorarios - Importe relativo

290.220 Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de auditoría representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la opinión de auditoría, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perder el cliente originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

La estructura operativa de la firma,

- Si la firma está bien implantada o si es nueva, y

- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Reducir la dependencia con respecto al cliente.

- Realizar revisiones externas de control de calidad, o

- Consultar a un tercero independiente, tal como un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave de auditoría.

290.221 También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente de auditoría representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para el socio o para la oficina, y

- La dependencia de la remuneración del socio, o de los socios de la oficina, de los honorarios generados por el cliente.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Reducción de la dependencia con respecto al cliente de auditoría.

- Revisión del trabajo por un profesional de la contabilidad u obtención de su asesoramiento según resulte necesario, o

- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.

Clientes de auditoría que son entidades de interés público

290.222 Cuando un cliente de auditoría es una entidad de interés público y, durante dos años consecutivos, los honorarios totales percibidos del cliente y de sus entidades vinculadas (sujeto a las consideraciones expuestas en el apartado 290.27) representan más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros del cliente, la firma revelará a los responsables del gobierno de la entidad el hecho de que el total de dichos honorarios representa más del 15% de los honorarios totales percibidos por la firma, y comentará cuál de las salvaguardas mencionadas a continuación aplicará para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y se aplicará la salvaguarda seleccionada.

- Antes de la emisión de la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, realiza una revisión de control de calidad de ese encargo o un organismo regulador de la profesión realiza una revisión de dicho encargo que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (“una revisión anterior a la emisión"), o

- Después de que la opinión de auditoría sobre los estados financieros del segundo año ha sido emitida y antes de la emisión de la opinión sobre los estados financieros del tercer año, un profesional de la contabilidad , que no pertenezca a la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, o un organismo regulador de la profesión, realizan una revisión de la auditoría del segundo año que sea equivalente a una revisión de control de calidad del encargo (“una revisión posterior a la emisión").

Cuando los honorarios totales superen significativamente el 15%, la firma determinará si la importancia de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, en consecuencia, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.

En los años siguientes, mientras los honorarios sigan siendo superiores al 15% cada año, tendrán lugar la revelación a los responsables del gobierno de la entidad y la discusión con los mismos, y se aplicará una de las salvaguardas antes mencionadas. Si los honorarios superan significativamente el 15%, la firma determinará si la importancia de la amenaza es tal que una revisión posterior a la emisión no reduce la amenaza a un nivel aceptable y, por lo tanto, se requiere una revisión anterior a la emisión. En dichas circunstancias se realizará una revisión anterior a la emisión.

Honorarios - Impagados

290.223 Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de auditoría permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión del informe de auditoría del ejercicio siguiente. Por lo general se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe de auditoría. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

Un ejemplo de salvaguarda es que un profesional de la contabilidad adicional, que no haya participado en el encargo de auditoría, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la importancia de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo de auditoría.

Honorarios contingentes

290.224 Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.

290.225 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo de auditoría, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.

290.226 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado para un cliente de auditoría puede también originar una amenaza de interés propio. La amenaza que se produce es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable si:

(a) Los honorarios son cobrados por la firma que expresa una opinión sobre los estados financieros y son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma,

(b) Los honorarios son cobrados por una firma de la red que participa en una parte importante de la auditoría y los honorarios son materiales o se espera que sean materiales para dicha firma, o

(c) El resultado del servicio que no proporciona un grado de seguridad, y en consecuencia el importe de los honorarios, depende de un juicio futuro o actual relacionado con la auditoría de una cantidad material que figura en los estados financieros.

En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.

290.227 En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes a cobrar por la firma a un cliente de auditoría en relación con un servicio que no proporciona un grado de seguridad, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El rango de posibles honorarios.

- Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.

- La naturaleza del servicio, y

- El efecto del hecho o de la transacción en los estados financieros.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo de auditoría en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo de auditoría para prestar el servicio que no proporciona un grado de seguridad.

Políticas de remuneración y de evaluación

290.228 Se origina una amenaza de interés propio cuando a un miembro del equipo de auditoría se le evalúa o se le remunera por vender, al cliente de auditoría, servicios que no proporcionan un grado de seguridad. La importancia de la amenaza depende de:

- La parte de la remuneración de dicha persona o de la evaluación de su desempeño que se base en la venta de dichos servicios.

- El papel de dicha persona en el equipo de auditoría, y

- Si la venta de dichos servicios influye en las decisiones de promoción.

Se evaluará la importancia de la amenaza y si no tiene un nivel aceptable, la firma revisará el plan de remuneración o el proceso de evaluación con respecto a dicha persona o se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dichos miembros del equipo del auditoría, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo de auditoría.

290.229 No se evaluará o remunerará a un socio clave de auditoría sobre la base del éxito que tenga dicho socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad. La presente disposición no tiene como finalidad prohibir los acuerdos normales cuya finalidad sea que los socios de la firma compartan beneficios.

Regalos e invitaciones

290.230 Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de auditoría puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo de auditoría aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo de auditoría aceptarán dichos regalos o invitaciones.

Litigios en curso o amenazas de demandas

290.231 Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo de auditoría y el cliente de auditoría, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo de auditoría se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La importancia de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:

- La materialidad del litigio, y

- Si el litigio está relacionado con un anterior encargo de auditoría.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Si un miembro del equipo de auditoría está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo de auditoría, o

- Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.

Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.

Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 290.232 a 290.499.

Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución

Introducción

290.500 Los requerimientos de independencia de la sección 290 son aplicables a todos los encargos de auditoría. Sin embargo, en algunas circunstancias relativas a encargos de auditoría en los que el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones descritas en los apartados 290.501 a 290.502, los requerimientos de independencia de dicha sección se pueden modificar como se indica en los apartados 290.505 a 290.514. Dichos apartados sólo se aplican en el caso de un encargo de auditoría relativo a estados financieros con fines específicos (a) cuya finalidad sea proporcionar una conclusión positiva o negativa sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, incluido, en el caso de un marco de presentación de imagen fiel, si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y (b) cuando el informe de auditoría contiene una restricción a la utilización y distribución. Dichas modificaciones no están permitidas en el caso de una auditoría obligatoria de estados financieros.

290.501 Las modificaciones con respecto a los requerimientos de la sección 290 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de requerimientos de independencia modificados. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito y de las limitaciones del informe mediante su participación directa, o indirecta a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en el establecimiento de la naturaleza y del alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.

290.502 La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe, los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo de auditoría. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no están específicamente identificados por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se les informará posteriormente de los requerimientos de independencia acordados por un representante (por ejemplo, requiriendo que el representante ponga a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).

290.503 Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de auditoría que no contiene una estricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 290.500 a 290.514 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 290.1 a 290.232 a dicho encargo de auditoria.

290.504 Las modificaciones de los requerimientos de la sección 290 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 290.505 a 290.414. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 290.

Entidades de interés público

290.505 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502, no es necesario aplicar los requerimientos adicionales de los apartados 290.100 a 290.232 que son aplicables a los encargos de auditoria de entidades de interés público.

Entidades vinculadas

290.506 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 en las referencias al cliente de auditoria no se incluyen sus entidades vinculadas. Sin embargo, cuando el equipo de auditoria sabe o tiene razones para pensar que una relación o circunstancia, en la que participa una entidad vinculada al cliente, es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo de auditoria incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.

Redes y firmas de auditoría de la red

290.507 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 en las referencias a la firma nos e incluyen las firmas de la red. Sin embargo, cuando la firma sabe o tiene razones para pensar en algún interés o relación de una firma de la red origina amenazas, serán incluidas en la evaluación de las amenazas en relación con la independencia.

Intereses financieros, préstamos y avales, relaciones empresariales cercanas y relaciones familiares y personales

290.508  Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 290.500 a 290.502 los requerimientos aplicables de los apartados 290.102 a 290.145 se refieren únicamente a los miembros del equipo del encargo y los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos.

290.509 Además, se determinara si originan amenazas en relación con la independencia los interese y relaciones descritos en los apartados 290.102 a 290.145, entre el cliente de auditoria y los siguientes miembros del equipo de auditoria:

(a) Aquellos a los que se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y

(b) Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluidos los que afectan la revisión de control de calidad del mismo.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre el cliente de auditoría y otros dentro de la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo de auditoría, incluidos los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo de auditoría en relación con la ejecución del encargo de auditoría (incluidos todos los niveles jerárquicos superiores al del socio del encargo, así como el Socio Director de la firma (Director General o equivalente)).

290.510 También se evaluará la importancia de cualquier amenaza sobre la que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses financieros en el cliente de auditoría que son propiedad de determinadas personas, como se describe en los apartados 290.108 a 290.111 y en los apartados 290.113 a 290.115.

290.511 Si la amenaza en relación con la independencia no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

290.512 En la aplicación de lo dispuesto en los apartados 290.106 y 290.115 a los intereses de la firma, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente de auditoría, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo.

Relación de empleo con un cliente de auditoría

290.513 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza procedente de una relación de empleo como se describe en los apartados 290.134 a 290.138. Si existe una amenaza que no tiene un nivel aceptable, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Los ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas incluyen las que se describen en el apartado 290.136.

290.514 En el caso de que la firma realice un encargo con el fin de emitir un informe que contiene una restricción de utilización y distribución para un cliente de auditoría y presta un servicio que no proporciona un grado de seguridad al cliente de auditoría, se cumplirá lo dispuesto en los apartados 290.156 a 290.232, sujeto a lo dispuesto en los apartados 290.504 a 290.507.

SECCION 291

INDEPENDENCIA - OTROS ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD

CONTENIDO

Apartado

Estructura de la sección

291.1 La presente sección trata de los requerimientos de independencia en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión. Los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y de revisión se tratan en la sección 290. En el caso de que el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión. En algunas circunstancias relativas a encargos que proporcionan un grado de seguridad en las que el informe contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia con respecto a la presente sección se pueden modificar según se indica en los apartados 291.21 a 291.27.

291.2 Los encargos que proporcionan un grado de seguridad tienen como finalidad incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento o el Marco de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements o the Assurance Framework) emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) describe los elementos y objetivos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad e identifica los encargos a los que son aplicables las Normas Internacionales de los Encargos de Aseguramiento - NIEA (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs). La descripción de los elementos y objetivos de un encargo que proporciona un grado de seguridad pueden verse en el Marco de los Encargos de Aseguramiento (Assurance Framework).

291.3 El cumplimiento del principio fundamental de objetividad requiere que se sea independiente de los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad. Un encargo que proporciona un grado de seguridad es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética requiere que los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad y las firmas sean independientes de los clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad y que se evalúe cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. Además, cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad sabe, o tiene razones para pensar, que una relación o circunstancia en la que participa una entidad vinculada al cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo incluirá a dicha entidad vinculada en la identificación y evaluación de amenazas en relación con la independencia y en la aplicación de las salvaguardas adecuadas.

El marco conceptual en relación con la independencia

291.4 El objetivo de la presente sección es facilitar a las firmas y a los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.

291.5 La independencia comprende:

Una actitud mental independiente

La actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.

Independencia aparente

Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma, o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, se han visto comprometidos.

291.6 Los profesionales de la contabilidad aplicarán el marco conceptual con el fin de:

- Identificar las amenazas en relación con la independencia,

- Evaluar la importancia de las amenazas que se han identificado, y

- Cuando sea necesario, aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.

Cuando el profesional de la contabilidad determina que no se dispone de salvaguardas adecuadas o que no se pueden aplicar para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad eliminará la circunstancia o la relación que origina las amenazas o rehusará o pondrá fin al encargo que proporciona un grado de seguridad.

En la aplicación del presente marco conceptual el profesional de la contabilidad hará uso de su juicio profesional.

291.7 Para evaluar las amenazas en relación con la independencia, pueden ser relevantes muchas circunstancias diferentes, o combinaciones de circunstancias. Es imposible definir cada una de las situaciones que origina amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales y especificar la actuación adecuada. En consecuencia, el presente Código establece un marco conceptual que requiere que las firmas y los miembros de los equipos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad identifiquen, evalúen y hagan frente a las amenazas en relación con la independencia. El enfoque consistente en establecer un marco conceptual facilita a los profesionales de la contabilidad en ejercicio el cumplimiento de los requerimientos de ética del presente Código. Se adapta a numerosas variaciones en las circunstancias que originan amenazas en relación con la independencia y puede disuadir a un profesional de la contabilidad de concluir que una situación está permitida si no se prohíbe específicamente.

291.8 Los apartados 291.100 y siguientes describen el modo en que se debe aplicar el marco conceptual en relación con la independencia. Dichos apartados no tratan todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia.

291.9 Para decidir si se debe aceptar o continuar un encargo, o si una determinada persona puede ser miembro del equipo de seguridad, la firma identificará y evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia. Si las amenazas no tienen un nivel aceptable, y la decisión se refiere a si se debe aceptar un encargo o incluir a una determinada persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma determinará si existen salvaguardas que permitan eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.

Cuando la decisión se refiera a si se debe continuar un encargo, la firma determinará si las salvaguardas existentes seguirán siendo efectivas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable o si será necesario aplicar otras salvaguardas o si es necesario poner fin al encargo. Siempre que, durante la realización del encargo, llegue a conocimiento de la firma nueva información acerca de una amenaza, la firma evaluará la importancia de la misma basándose en el marco conceptual.

291.10 A lo largo de la presente sección, se hace referencia a la importancia de las amenazas en relación con la independencia. En la evaluación de la importancia de una amenaza, se tendrán en cuenta tanto los factores cualitativos como cuantitativos.

291.11 Esta sección no prescribe, en la mayoría de los casos, la responsabilidad específica de las personas pertenecientes a la firma con respecto a las actuaciones relacionadas con la independencia ya que la responsabilidad puede diferir según el tamaño, la estructura y la organización de la firma. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) requieren que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen las normas de ética aplicables.

Encargos que proporcionan un grado de seguridad

291.12 Como se explica con más detalle en el Marco de los Encargos de Aseguramiento, en un encargo que proporciona un grado de seguridad el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe (distintos de la parte responsable) con respecto al resultado de la evaluación o medida de una materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.

291.13 El resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis es la información resultante de la aplicación de unos criterios a la materia objeto de análisis. El término “información sobre la materia objeto de análisis” se utiliza para referirse al resultado de la evaluación o de la medida de una materia objeto de análisis. Por ejemplo, el Marco establece que una afirmación sobre la efectividad del control interno (información sobre la materia objeto de análisis) es el resultado de aplicar un marco para la evaluación de la efectividad del control interno, como COSO [4] o C0C0 [5] (criterios), a un proceso del control interno (materia objeto de análisis).

291.14 Los encargos que proporcionan un grado de seguridad pueden tener como base una afirmación o consistir en un informe directo. En cualquier caso, participan tres partes distintas: un profesional de la contabilidad en ejercicio, una parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe.

291.15 En un encargo que proporciona un grado de seguridad basado en una afirmación, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.

291.16 En un encargo que proporciona un grado de seguridad consistente en un informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de seguridad.

Encargos de seguridad sobre afirmaciones

291.17 En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo (la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y que puede ser responsable de la materia objeto de análisis). Dichos requerimientos de independencia prohíben determinadas relaciones entre miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y (a) los administradores o directivos, y (b) personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis. También se determinará si las relaciones con personal del cliente que ocupa un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo originan amenazas en relación con la independencia. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones de firmas de la red [6].

291.18 En la mayoría de los encargos de seguridad sobre afirmaciones, la parte responsable es responsable tanto de la información sobre la materia objeto de análisis como de la materia objeto de análisis. Sin embargo, en algunos encargos, la parte responsable puede no ser responsable de la materia objeto de análisis. Por ejemplo, cuando se contrata al profesional de la contabilidad en ejercicio para realizar un encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con un informe que será distribuido a los usuarios a quienes se destina, preparado por un consultor en cuestiones medioambientales, acerca de las prácticas de sostenibilidad de la compañía, el consultor es la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero la compañía es responsable de la materia objeto de análisis (prácticas de sostenibilidad).

291.19 En el caso de encargos de seguridad sobre afirmaciones en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no de la materia objeto de análisis, los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma serán independientes de la parte responsable de la información sobre la materia objeto de análisis (el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad). Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.

Encargos de seguridad de informe directo

291.20 En el caso de un encargo de seguridad de informe directo, los miembros del equipo del encargo y la firma serán independientes del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad (la parte responsable de la materia objeto de análisis). También se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por los intereses y relaciones de firmas de la red.

Informes que contienen una restricción a la utilización y distribución

291.21 En algunas circunstancias en las que el informe de seguridad contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan las condiciones del presente apartado y del apartado 291.22, los requerimientos de independencia de la presente sección se pueden modificar. Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 están permitidas si los usuarios a quienes se destina el informe (a) conocen el propósito, la información sobre la materia objeto de análisis y las limitaciones del informe, y (b) dan explícitamente su conformidad a la aplicación de los requerimientos de independencia modificados.

Los usuarios a quienes se destina el informe pueden obtener conocimiento del propósito, de la información sobre la materia objeto de análisis y de las limitaciones del informe participando directa o indirectamente a través de un representante que esté autorizado para actuar en nombre de los usuarios, en la determinación de la naturaleza y el alcance del encargo. Dicha participación mejora la capacidad de la firma de comunicarse con los usuarios a quienes se destina el informe en relación con cuestiones de independencia, incluidas las circunstancias que son relevantes para la evaluación de las amenazas en relación con la independencia y de las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, y de obtener su conformidad con respecto a los requerimientos de independencia modificados que se van a aplicar.

291.22 La firma comunicará (por ejemplo, en una carta de encargo) a los usuarios a quienes se destina el informe los requisitos de independencia que se van a aplicar con respecto a la realización del encargo que proporciona un grado de seguridad. Cuando los usuarios a quienes se destina el informe son un tipo de usuarios (por ejemplo, participantes en un acuerdo de préstamo sindicado) que no son específicamente identificares por su nombre cuando se establecen los términos del encargo, se informará posteriormente a dichos usuarios de los requerimientos de independencia acordados por el representante (por ejemplo, si el representante pone a disposición de todos los usuarios la carta de encargo de la firma).

291.23 Si la firma emite también, para el mismo cliente, un informe de seguridad que no contiene una restricción a la utilización y distribución, las disposiciones de los apartados 291.25 a 291.27 no modifican el requerimiento de aplicar las disposiciones de los apartados 291.1 a 291.159 a dicho encargo que proporciona un grado de seguridad. Si la firma emite también para el mismo cliente un informe de auditoría, tanto si contiene como si no contiene una restricción a la utilización y distribución, serán aplicables las disposiciones de la sección 290 a dicho encargo de auditoría.

291.24 Las modificaciones de los requerimientos de la sección 291 que están permitidas en las circunstancias establecidas anteriormente se describen en los apartados 291.25 a 291.27. En todos los demás aspectos se exige el cumplimiento de lo dispuesto en la sección 291.

291.25 Cuando se cumplen las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, los requerimientos correspondientes de los apartados 291.104 a 291.134 se aplican a todos los miembros del equipo del encargo, y a los miembros de su familia inmediata y a sus familiares próximos. Además, se determinará si originan amenazas en relación con la independencia los intereses y relaciones entre el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad y los siguientes otros miembros del equipo de seguridad:

- Aquéllos a los se consulta en conexión con cuestiones técnicas o específicas del sector, transacciones o hechos, y

- Los que proporcionan control de calidad para el encargo, incluido los que efectúan la revisión del control de calidad del mismo.

Se evaluará también, teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 291.104 a 291.134, la importancia de cualquier amenaza que el equipo del encargo tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre el cliente de seguridad y otras personas pertenecientes a la firma que pueden influir directamente en el resultado del encargo que proporciona un grado de seguridad, incluido los que recomiendan la remuneración o realizan la supervisión directa, así como los que dirigen o supervisan de cualquier otro modo al socio del encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con la ejecución del encargo.

291.26 A pesar de que se cumplan las condiciones establecidas en los apartados 291.21 a 291.22, si la firma tiene un interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, la amenaza de interés propio que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no tendrá ningún interés financiero de ese tipo. Además, la firma cumplirá las demás disposiciones aplicables de la presente sección descritas en los apartados 291.113 a 291.159.

291.27 Se realizará también una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina por intereses y relaciones de firmas de la red.

Varias partes responsables

291.28 En el caso de algunos encargos que proporcionan un grado de seguridad, tanto si tienen como base una afirmación como si consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Al determinar si resulta necesario aplicar las disposiciones de la presente sección a cada una de las partes responsables en dicho tipo de encargos, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, y una determinada parte responsable, originan una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:

- La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y

- El grado de interés público que pueda tener el encargo.

Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dicho interés o relación con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente sección a dicha parte responsable.

Documentación

291.29 La documentación proporciona evidencia sobre los juicios del profesional de la contabilidad para alcanzar su conclusión con respecto al cumplimiento de los requerimientos de independencia. La ausencia de documentación no permite determinar si la firma consideró una determinada cuestión ni si es independiente.

El profesional de la contabilidad documentará las conclusiones relativas al cumplimiento de los requerimientos de independencia así como la sustancia de cualquier discusión relevante que apoye dichas conclusiones. En consecuencia:

(a) Cuando se requieran salvaguardas para reducir una amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y las salvaguardas existentes o aplicadas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, y

(b) Cuando una amenaza requirió un nivel significativo de análisis para determinar si se necesitaban salvaguardas y el profesional de la contabilidad concluyó que no eran necesarias porque la amenaza ya tenía un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad documentará la naturaleza de la amenaza y el fundamento de la conclusión.

Periodo del encargo

291.30 La independencia con respecto al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad debe mantenerse tanto durante el periodo del encargo como durante el periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis. El periodo del encargo comienza cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad empieza a realizar servicios de seguridad en relación con el encargo en cuestión. El periodo del encargo termina cuando se emite el informe de seguridad. Cuando el encargo es recurrente, finaliza cuando cualquiera de las partes notifica a la otra que la relación profesional ha llegado a su fin o cuando se emite el informe de seguridad final, según lo que se produzca más tarde.

291.31 Cuando una entidad pase a ser cliente de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis sobre la que la firma ha de expresar una conclusión, la firma determinará si se originan amenazas en relación con la independencia debido a:

- Relaciones financieras o empresariales con el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis pero antes de la aceptación del encargo, o

- Servicios que se hayan prestado con anterioridad al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.32 Si se prestó un servicio que no era un servicio de seguridad al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad durante o después del periodo cubierto por la información sobre la materia objeto de análisis, pero antes de que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad empiece a realizar servicios de seguridad y dicho servicio no estuviera permitido durante el periodo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma evaluará cualquier amenaza en relación con la independencia originada por el servicio. Si alguna amenaza no tiene un nivel aceptable, el encargo que proporciona un grado de seguridad únicamente se aceptará si se aplican salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- No incluir como miembro del equipo de seguridad al personal que realizó el servicio que no era de seguridad,

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el encargo que proporciona un grado de seguridad y el trabajo que no proporciona un grado de seguridad, según corresponda, o

- Contratar a otra firma para que evalúe los resultados del servicio que no proporciona un grado de seguridad o que otra firma realice de nuevo el servicio que no proporciona un grado de seguridad con la extensión necesaria para que pueda responsabilizarse del mismo.

Sin embargo, si el servicio que no proporciona un grado de seguridad no se ha terminado y no resulta práctico terminarlo o poner fin al mismo antes de que empiecen los servicios profesionales en relación con el encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma únicamente aceptará el encargo si está convencida de que:

- El servicio que no proporciona un grado de seguridad se terminará en breve, o

- El cliente ha tomado medidas para transferir en breve dicho servicio a otro proveedor.

Mientras dure el servicio, se aplicarán salvaguardas cuando resulte necesario. Adicionalmente, la cuestión se comentará con los responsables del gobierno de la entidad.

Otras consideraciones

291.33 Puede haber casos en los que se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección. Si esto ocurre, se considerará, por lo general, que no peligra la independencia siempre que la firma cuente con políticas y procedimientos, equivalentes a los que se exigen en las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control), con el fin de mantener la independencia y que, una vez que se haya descubierto, el incumplimiento se corrija con prontitud y se apliquen las salvaguardas necesarias para eliminar cualquier amenaza o reducirla a un nivel aceptable. La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Se han dejado en blanco intencionadamente los apartados 291.34 a 291.99.

Aplicación del marco conceptual en relación con la independencia

291.100 En los apartados 291.104 a 291.159 se describen circunstancias y relaciones específicas que originan o pueden originar amenazas en relación con la independencia. Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad evaluarán las implicaciones de circunstancias y relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando resulta necesario, se pueden aplicar salvaguardas, incluidas las salvaguardas de los apartados 200.11 a 200.14, para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable.

291.101 Los apartados muestran el modo en el que el marco conceptual se aplica a los encargos que proporcionan un grado de seguridad y deben interpretarse conjuntamente con el apartado 291.28 que explica que, en la mayoría de los encargos que proporcionan un grado de seguridad, existe una parte responsable y que dicha parte responsable es el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad. Sin embargo, en algunos encargos que proporcionan un grado de seguridad existen dos o más partes responsables. En dichas circunstancias, se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis. En el caso de informes sobre encargos que proporcionan un grado de seguridad que contengan una restricción a su utilización y distribución, los apartados deben interpretarse conjuntamente con los apartados 291.21 a 291.27.

291.102 La Interpretación 2005-1 proporciona unas directrices adicionales en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la presente sección para encargos que proporcionan un grado de seguridad.

291.103 Los apartados 291.104 a 291.120 mencionan la materialidad de un interés financiero, préstamo o aval, o la importancia de una relación empresarial. Con el fin de determinar si el interés es material para una persona, pueden tenerse en cuenta su patrimonio neto y el de los miembros de su familia inmediata.

Intereses financieros

291.104 Tener un interés financiero en el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar una amenaza de interés propio. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen: (a) del papel de la persona que tiene el interés financiero, (b) de si el interés financiero es directo o indirecto, y (c) de la materialidad del interés financiero.

291.105 Los intereses financieros se pueden tener a través de un intermediario (por ejemplo, un instrumento de inversión colectiva o cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio). La determinación de si dichos intereses financieros son directos o indirectos depende de si el beneficiario controla el instrumento de inversión o tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión. Cuando existe control sobre el instrumento de inversión o capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero directo. Por el contrario, cuando el beneficiario del interés financiero no controla el instrumento de inversión o no tiene capacidad para influir en sus decisiones de inversión, el presente Código califica dicho interés financiero como interés financiero indirecto.

291.106 Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente: un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma.

291.107 Cuando un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad sabe que un familiar próximo tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, se origina una amenaza de interés propio. La importancia de la amenaza depende de factores tales como:

- La naturaleza de la relación existente entre el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y su familiar próximo, y

- La materialidad del interés financiero para el familiar próximo.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- La venta por parte del familiar próximo, tan pronto como sea posible, de la totalidad del interés financiero o la venta de una parte suficiente del interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material,

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.108 Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata, o la firma, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en una entidad que tiene a su vez un interés que le permite controlar al cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, y dicho cliente del encargo es material para la entidad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguno de los siguientes tendrá un interés financiero de ese tipo: un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, un miembro de su familia inmediata o la firma.

291.109 El hecho de que la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata tengan un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo en calidad de administradores de un trust [7] origina una amenaza de interés propio. No se tendrá dicho interés salvo que:

(a) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, sean beneficiarios directos del trust.

(b) El interés en el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad propiedad del trust no sea material para el mismo.

(c) El trust no pueda ejercer una influencia significativa sobre el cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, y

(d) Ni el administrador del trust, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma puedan influir de manera significativa en cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en un cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.110 Los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad determinarán si origina una amenaza de interés propio cualquier interés financiero conocido en el cliente del encargo que sea propiedad otras personas, incluido:

- Socios y personal profesional de la firma, distintos de los mencionados anteriormente, o los miembros de su familia inmediata, y

- Personas que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

El hecho de que dichos intereses originen una amenaza de interés propio depende de factores tales como:

- La estructura organizativa, operativa y jerárquica de la firma, y

- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad al miembro del mismo que tiene la relación personal,

- Excluir a dicho miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de cualquier decisión significativa relativa al encargo , o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.111 Si la firma, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, reciben un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en el cliente del encargo, por ejemplo, por vía de herencia o como regalo o como resultado de una fusión y dicho interés no estuviera permitido por la presente sección:

(a) Si el interés es recibido por la firma, la totalidad del interés financiero se venderá inmediatamente o se venderá una parte suficiente de un interés financiero indirecto de tal modo que el interés restante ya no sea material, o

(b) Si el interés es recibido por un miembro del equipo de seguridad, o por un miembro de su familia inmediata, la persona que ha recibido el interés financiero lo venderá inmediatamente o, en caso de un interés financiero indirecto, venderá una parte suficiente de tal modo que el interés restante ya no sea material.

291.112 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección en relación con un interés financiero en un cliente de seguridad, se considera que no peligra la independencia si:

(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de la compra, adquisición por herencia u otro tipo de adquisición de un interés financiero en un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad,

(b) Las medidas descritas en el apartado 291.111 (a) - (b) se toman según corresponda, y

(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

(i) Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

(ii) Excluir a la persona en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo que proporciona un grado de seguridad.

La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Préstamos y avales

291.113 La concesión de un préstamo o de un aval a un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o a un miembro de su familia inmediata, o a la firma, por un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar, puede originar una amenaza en relación con la independencia. En el caso de que el préstamo o el aval no se concedan siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos, ni bajo términos y condiciones normales, se origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, ni un miembro de su familia inmediata, ni la firma, aceptarán un préstamo o un aval con esas características.

291.114 En el caso de que un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar conceda un préstamo a la firma siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales y que dicho préstamo sea material para el cliente o para la firma que lo recibe, existe la posibilidad de aplicar salvaguardas para reducir la amenaza de interés propio a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que el trabajo sea revisado por un profesional de la contabilidad de una firma de la red que no participe en el encargo que proporciona un grado de seguridad ni haya recibido el préstamo.

291.115 La concesión de un préstamo o de un aval, por un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco o una institución similar, a un miembro del equipo del encargo o a un miembro de su familia inmediata, no origina una amenaza en relación con la independencia si el préstamo o el aval se conceden siguiendo los procedimientos normales de concesión de créditos y bajo términos y condiciones normales. Como ejemplos de este tipo de préstamos están las hipotecas, los descubiertos bancarios, los préstamos para la adquisición de un automóvil y los saldos de tarjetas de crédito.

291.116 Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, aceptan un préstamo o un aval de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que no es un banco o una institución similar, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo de seguridad o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.

291.117 Del mismo modo, si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, otorgan un préstamo o un aval a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, la amenaza de interés propio es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable, salvo que el préstamo o el aval sean inmateriales (a) para la firma, o para el miembro del equipo del encargo o para el miembro de su familia inmediata, y (b) para el cliente.

291.118 Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata, tienen depósitos en o una cuenta de valores con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad que sea un banco, un intermediario bursátil o una institución similar, no se origina una amenaza en relación con la independencia si el depósito o la cuenta se rigen por condiciones normales de mercado.

Relaciones empresariales

291.119 Surge una relación empresarial estrecha entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un miembro de su familia inmediata y un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad o su dirección cuando existen una relación mercantil o un interés financiero común, y puede originarse una amenaza de interés propio o de intimidación. Los ejemplos de dichas relaciones incluyen:  

- Tener un interés financiero en un negocio común, bien con un cliente o bien con su propietario, con un administrador, con un directivo o con otra persona que realice actividades de alta dirección para dicho cliente.

- Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más servicios o productos del cliente y para ofrecer en el mercado el producto o servicio resultante, mencionando a ambas partes.

- Acuerdos de distribución o marketing bajo los cuales la firma distribuye o vende los productos o servicios del cliente, o el cliente distribuye o vende los productos o servicios de la firma.

Salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para la firma y para el cliente o su dirección, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia, no se entablará la relación empresarial, o se reducirá a un nivel insignificante o se le pondrá fin.

En el caso de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, salvo que el interés financiero sea inmaterial y que la relación empresarial carezca de importancia para él, se retirará a dicha persona del equipo del encargo.

Si la relación empresarial se produce entre un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y el cliente del encargo o su dirección, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

291.120 La compra de bienes y servicios a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad por la firma, o por un miembro del equipo del encargo o por un miembro de su familia inmediata, no origina, por lo general, una amenaza en relación con la independencia, mientras la transacción se produzca en el curso normal de los negocios y en condiciones de independencia mutua. No obstante, dichas transacciones pueden ser de una naturaleza o importe tales que originen una amenaza de interés propio. Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

Ejemplos de salvaguardas son:

- Eliminar la transacción o reducir su importancia, o

- Retirar a esa persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Relaciones familiares y personales

291.121 Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y un administrador o directivo o determinados empleados (dependiendo de su puesto) del cliente del encargo pueden originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de varios factores, incluidos las responsabilidades de dicha persona en el equipo del encargo, el papel del familiar o de la otra persona de la plantilla del cliente y de lo estrecha que sea la relación.

291.122 Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es:

(a) Administrador o directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

(b) Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, u ocupó un puesto similar durante cualquier periodo cubierto por el encargo o por la información sobre la materia objeto de análisis, las amenazas en relación con la independencia sólo se pueden reducir a un nivel aceptable retirando a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad. La relación es tan estrecha que ninguna otra salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, ninguna persona con ese tipo de relación será miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.123 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad es un empleado del cliente con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la materia objeto de análisis del encargo. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- El puesto desempeñado por el miembro de la familia inmediata, y

- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad del miembro de su familia inmediata.

291.124 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un familiar próximo de un miembro del equipo de seguridad es:

- Administrador o directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad,

La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- La naturaleza de las relaciones existentes entre el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y su familiar próximo,

- El puesto desempeñado por el familiar próximo, y

- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de su familiar próximo.

291.125 Se originan amenazas en relación con la independencia cuando un miembro del equipo de seguridad mantiene una relación estrecha con una persona que no es un miembro de su familia inmediata ni un familiar próximo, pero que es administrador o directivo del cliente o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad. El miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad que mantenga una relación de ese tipo consultará de conformidad con las políticas o procedimientos de la firma. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- La naturaleza de las relaciones existentes entre dicha persona y el miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,

- El puesto que dicha persona ocupa en la plantilla del cliente, y

- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicho profesional del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Estructurar las responsabilidades del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad de tal manera que el profesional no trate cuestiones que sean responsabilidad de la persona con la que mantiene una relación estrecha.

291.126 Una relación personal o familiar entre (a) un socio o un empleado de la firma que no son miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y (b) un administrador o un directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, puede originar amenazas de interés propio, de familiaridad o de intimidación. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- La naturaleza de la relación entre el socio o el empleado de la firma y el administrador o el directivo o el empleado del cliente,

- La interacción del socio o del empleado de la firma con el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,

- El puesto que ocupen el socio o el empleado dentro de la firma, y

- El papel de la persona en la plantilla del cliente.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Estructurar las responsabilidades del socio o del empleado con el fin de reducir cualquier posible influencia suya sobre el encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el correspondiente trabajo de seguridad realizado.

291.127 Cuando se produce un incumplimiento inadvertido de la presente sección con respecto a relaciones familiares y personales, se considera que no peligra la independencia si:

(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que exigen que le sea notificado con prontitud cualquier incumplimiento que resulte de cambios en la situación laboral de los miembros de la familia inmediata, de familiares próximos o de otras relaciones personales que originen amenazas en relación con la independencia,

(b) El incumplimiento inadvertido está relacionado con el hecho de que un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido nombrado administrador o directivo del cliente o desempeña un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, y se retira al correspondiente profesional del equipo del encargo, y

(c) Cuando sea necesario, la firma aplica otras salvaguardas para reducir cualquier amenaza restante a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Excluir al profesional en cuestión de cualquier decisión significativa relativa al encargo.

La firma determinará si debe comentar la cuestión con los responsables del gobierno de la entidad.

Relación de empleo con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad

291.128 Se pueden originar amenazas de familiaridad o de intimidación cuando un administrador o un directivo del cliente del encargo que proporciona un grado de seguridad, o un empleado con un puesto que le permite ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, han sido miembros del equipo del encargo o socios de la firma.

291.129 Si un antiguo miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o un socio de la firma han sido contratados por el cliente del encargo en un puesto de ese tipo, la existencia de una amenaza de familiaridad o de intimidación y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

(a) El puesto que dicha persona ha pasado a ocupar en el cliente,

(b) Cualquier relación que vaya a tener dicha persona con el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

(c) El tiempo transcurrido desde que dicha persona fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o socio de la firma, y

(d) El puesto que desempeñaba dicha persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad o en la firma, por ejemplo, si era responsable de mantener un contacto habitual con la dirección del cliente o con los responsables del gobierno de la entidad.

En cualquier caso dicha persona no seguirá participando en los negocios o en las actividades profesionales de la firma.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Tomar medidas para que dicha persona no tenga derecho a beneficio o pago alguno procedentes de la firma, salvo que se realicen de conformidad con acuerdos fijos predeterminados.

- Tomar medidas para que cualquier importe que se le pueda deber a dicha persona no sea material para la firma,

- Modificar la planificación del encargo que proporciona un grado de seguridad,

- Asignar al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad personas con suficiente experiencia en relación con la persona que ha sido contratada por el cliente, o

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del antiguo miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.130 Si un antiguo socio de la firma se ha incorporado a una entidad en un puesto de ese tipo y, con posterioridad, la entidad pasa a ser cliente de la firma en relación con un encargo que proporciona un grado de seguridad, se evaluará la importancia de cualquier amenaza en relación con la independencia y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

291.131 Se origina una amenaza de interés propio cuando un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad participa en el encargo sabiendo que se va a incorporar o es posible que se incorpore a la plantilla del cliente en el futuro. Las políticas y procedimientos de la firma requerirán que los miembros del equipo de un encargo que proporciona un grado de seguridad que inicien negociaciones con vista a incorporarse a la plantilla del cliente, lo notifiquen a la firma. Cuando se reciba dicha notificación, se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Retirar a dicha persona del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Una revisión de todos los juicios significativos realizados por dicha persona mientras formaba parte del equipo.

Relación de servicio reciente con un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad

291.132 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido recientemente administrador, directivo o empleado del cliente del encargo. Este es el caso cuando, por ejemplo, un miembro del equipo del encargo tiene que evaluar elementos de la información sobre la materia objeto de análisis que él mismo preparó cuando trabajaba para el cliente.

291.133 Si, durante el periodo cubierto por el informe de seguridad, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad fue administrador o directivo del cliente del encargo o empleado con un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, la amenaza que se origina es tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, dicha persona no será asignada al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.134 Pueden originarse amenazas de interés propio, de autorrevisión o de familiaridad sí, antes del periodo cubierto por el informe de seguridad, un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad ha sido administrador o directivo del cliente del encargo, o trabajó en un puesto que le permitía ejercer una influencia significativa sobre la información relativa a la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad. Por ejemplo, dichas amenazas se originan si ha de ser evaluada en el periodo actual, como parte del encargo que proporciona un grado de seguridad, una decisión tomada o trabajo realizado por dicha persona en el periodo anterior, mientras trabajaba para el cliente. La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de factores tales como:

- El puesto que dicha persona ocupó en la plantilla del cliente.

- El tiempo transcurrido desde que dicha persona dejó su puesto en el cliente, y

- El papel del profesional en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo realizado por dicha persona como miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

Relación como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad

291.135 Si un socio o un empleado de la firma actúa como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, las amenazas de autorrevisión y de interés propio son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ningún socio o empleado actuará como administrador o directivo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.136 El puesto de Secretario del Consejo de Administración tiene implicaciones distintas en cada jurisdicción. Las tareas pueden variar desde tareas administrativas, como la gestión del personal y el mantenimiento de los registros y libros de la sociedad, hasta tareas tan diversas como asegurar que la sociedad cumple las disposiciones legales y reglamentarias o proporcionar asesoramiento sobre cuestiones de gobierno corporativo. Se considera, por lo general, que dicho puesto implica una relación estrecha con la entidad.

291.137 Si un socio o un empleado de la firma actúa como Secretario del Consejo de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se originan amenazas de autorrevisión y de abogacía, generalmente tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. A pesar de lo dispuesto en el apartado 291.135, cuando dicha práctica esté específicamente permitida por la legislación del país, por las normas o prácticas profesionales, y siempre que la dirección tome todas las decisiones importantes, las tareas y actividades se limitarán a aquéllas que sean de naturaleza rutinaria y administrativa, como la preparación de actas y el mantenimiento de las declaraciones legales. En dichas circunstancias, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

291.138 La prestación de servicios administrativos para dar soporte a la función de Secretaría de una sociedad o para proporcionar asesoramiento en relación con cuestiones administrativas de la Secretaría no originan, por lo general, amenazas en relación con la independencia, siempre que la dirección del cliente tome todas las decisiones importantes.

Vinculación prolongada del personal sénior con clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad

291.139 Se originan amenazas de familiaridad y de interés propio al asignar al mismo personal sénior a un encargo que proporciona un grado de seguridad durante un periodo de tiempo prolongado. La importancia de las amenazas depende de factores tales como:

- El tiempo de pertenencia de dicha persona al equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad

- El papel de dicha persona en el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad,

- La estructura de la firma,

- La naturaleza del encargo que proporciona un grado de seguridad,

- Si se han producido cambios en el equipo directivo del cliente, y

- Si ha variado la naturaleza o la complejidad de la información sobre la materia objeto de análisis.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Rotación del personal sénior del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad.

- Revisión del trabajo del personal sénior por un profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o

- Realización con regularidad de revisiones independientes internas o externas de control de calidad del encargo.

Prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad

291.140 Tradicionalmente las firmas han prestado a sus clientes de encargos que proporcionan un grado de seguridad una gama de servicios que no proporcionan un grado de seguridad acordes con sus cualificaciones y especialización. La prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad puede, sin embargo, originar amenazas en relación con la independencia de la firma, o de miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad. En la mayoría de los casos las amenazas son amenazas de autorrevisión, de interés propio y de abogacía.

291.141 Cuando en la presente sección no existan unas directrices específicas en relación con un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se aplicará el marco conceptual para la evaluación de las circunstancias particulares.

291.142 Antes de que la firma acepte un encargo para prestar un servicio que no proporciona un grado de seguridad a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se determinará si la prestación de dicho servicio puede originar una amenaza en relación con la independencia. Al evaluar la importancia de cualquier amenaza originada por un determinado servicio que no proporciona un grado de seguridad, se tendrá en cuenta cualquier amenaza que el equipo del encargo considere que origina la prestación de otros servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Cuando se origine una amenaza que no pueda ser reducida a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, no se prestará el servicio que no proporciona un grado de seguridad.

Responsabilidades de la dirección

291.143 La dirección de una entidad realiza un gran número de actividades con el fin de gestionar la entidad en el mejor provecho de las partes interesadas en la misma. No es posible detallar cada una de las actividades que constituyen las responsabilidades de la dirección. Sin embargo, las responsabilidades de la dirección comprenden liderar y dirigir una entidad, incluida la toma de decisiones significativas en relación con la adquisición, el despliegue y el control de recursos humanos, financieros, materiales e inmateriales.

291.144 Determinar si una actividad es responsabilidad de la dirección depende de las circunstancias y exige la aplicación de juicio. Los ejemplos de actividades que, por lo general, se consideran responsabilidades de la dirección incluyen:

- Fijación de políticas y dirección estratégica.

- Dirección y asunción de responsabilidad con respecto a las actuaciones de los empleados de la entidad.

- Autorización de las transacciones.

- Decisión acerca de las recomendaciones de la firma, o de otros terceros que se deben implementar, y

- Asunción de la responsabilidad con respecto al diseño, implementación y mantenimiento del control interno.

291.145 Las actividades rutinarias y administrativas o que se refieren a cuestiones que no son importantes no se consideran, por lo general, responsabilidades de la dirección. Por ejemplo, la ejecución de una transacción no significativa que ha sido autorizada por la dirección o el seguimiento de fechas para la presentación de las declaraciones legales y el asesoramiento a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad sobre dichas fechas no se consideran responsabilidades de la dirección. Además, proporcionar asesoramiento y recomendaciones para ayudar a la dirección en la ejecución de sus responsabilidades no supone asumir una responsabilidad de la dirección.

291.146 Asumir una responsabilidad de la dirección de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar amenazas en relación con la independencia. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo que proporciona un grado de seguridad, las amenazas que se originarían serían tan importantes que ninguna salvaguarda podría reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, el personal de la firma no asumirá una responsabilidad de la dirección como parte de un encargo que proporciona un grado de seguridad. Si la firma asumiera una responsabilidad de la dirección como parte de cualquier otro servicio prestado al cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad, se asegurará de que la responsabilidad no esté relacionada con la materia objeto de análisis, ni con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad realizado por la firma.

291.147 Con el fin de evitar asumir una responsabilidad de la dirección relacionada con la materia objeto de análisis o con la información sobre la misma, la firma se asegurará de que un miembro de la dirección sea responsable de los juicios y decisiones significativos que son responsabilidad propia de la dirección, evaluando los resultados del servicio y responsabilizándose de las medidas que deban tomarse como resultado del mismo. De esta forma se reduce el riesgo de que la firma formule inadvertidamente cualquier juicio significativo o tome cualquier medida importante en nombre de la dirección. Se reduce aún más el riesgo cuando la firma da la oportunidad al cliente de realizar juicios y de tomar decisiones partiendo de un análisis y presentación objetivos y transparentes de las cuestiones.

Otras consideraciones

291.148 Se pueden originar amenazas en relación con la independencia cuando la firma presta un servicio que no proporciona un grado de seguridad relacionado con la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad. En estos casos, se realizará una evaluación de la relación de la firma con la información sobre la materia objeto de análisis del encargo, y se determinará si cualquier amenaza de autorrevisión que no tenga un nivel aceptable puede reducirse a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.

291.149 Puede originarse una amenaza de autorrevisión si la firma participa en la preparación de información sobre la materia objeto de análisis que se convierte seguidamente en la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad. Por ejemplo, si la firma desarrollara y preparara información financiera prospectiva y proporcionara seguidamente seguridad sobre dicha información, se originaría una amenaza de autorrevisión. En cualquier caso, se evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

291.150 Cuando la firma realice una valoración que es parte de la información sobre la materia objeto de análisis de un encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma evaluará la importancia de cualquier amenaza que se origine y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable.

Honorarios

Honorarios - Importe relativo

291.151 Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad representan una parte importante de los honorarios totales de la firma que expresa la conclusión, la dependencia con respecto a dicho cliente y la preocupación sobre la posibilidad de perderlo originan una amenaza de interés propio o de intimidación. La importancia de la amenaza dependerá de factores tales como:

- La estructura operativa de la firma,

- Si la firma está bien implantada o si es nueva, y

- La importancia cualitativa y/o cuantitativa del cliente para la firma.

Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Reducción de la dependencia con respecto al cliente.

- Revisiones externas de control de calidad, o

- Consulta a un tercero independiente, como a un organismo regulador de la profesión o a otro profesional de la contabilidad, sobre juicios clave del encargo que proporciona un grado de seguridad.

291.152 También se origina una amenaza de interés propio o de intimidación cuando los honorarios generados por un cliente representan una parte importante de los ingresos procedentes de los clientes de un determinado socio o una parte importante de los ingresos de una determinada oficina de la firma. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es la revisión del trabajo por otro profesional de la contabilidad que no fue miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, o la obtención de su asesoramiento según resulte necesario.

Honorarios – Impagados

291.153 Puede originarse una amenaza de interés propio si los honorarios pendientes de cobro de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad permanecen impagados durante un tiempo prolongado, especialmente si una parte significativa no se cobra antes de la emisión, en su caso, del informe de seguridad del ejercicio siguiente. Por lo general, se espera que la firma exija el pago de dichos honorarios antes de la emisión de dicho informe. Si los honorarios permanecen impagados después de que se haya emitido el informe, se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Un ejemplo de salvaguarda es que otro profesional de la contabilidad, que no haya participado en el encargo que proporciona un grado de seguridad, preste su asesoramiento o revise el trabajo realizado. La firma determinará si los honorarios impagados pueden considerarse equivalentes a un préstamo al cliente y si, debido a la importancia de los honorarios impagados, resulta adecuado que la firma sea nombrada de nuevo o continúe el encargo que proporciona un grado de seguridad.

Honorarios contingentes

291.154 Los honorarios contingentes son honorarios calculados sobre una base predeterminada relacionada con el resultado de una transacción o con el resultado de los servicios prestados por la firma. A efectos de la presente sección, no se consideran honorarios contingentes los honorarios fijados por un tribunal u otra autoridad pública.

291.155 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un encargo que proporciona un grado de seguridad, origina una amenaza de interés propio tan importante que ninguna salvaguarda puede reducirla a un nivel aceptable. En consecuencia, la firma no suscribirá ningún acuerdo de honorarios de este tipo.

291.156 El cobro por la firma, directa o indirectamente, por ejemplo a través de un intermediario, de unos honorarios contingentes con respecto a un servicio que no proporciona un grado de seguridad realizado para un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede también originar una amenaza de interés propio. Si el resultado del servicio que no proporciona un grado de seguridad y, en consecuencia, el importe de los honorarios, dependen de una opinión futura o actual relacionada con una cuestión que es material con respecto a la información sobre la materia objeto de análisis del encargo que proporciona un grado de seguridad, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, no se aceptará un acuerdo de este tipo.

291.157 En el caso de otros acuerdos de honorarios contingentes cobrados por la firma a un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad en relación con un servicio que no proporciona un grado de seguridad, la existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependerán de factores tales como:

- El rango de posibles honorarios.

- Si una autoridad competente determina el resultado de la cuestión sobre la cual se fundamenta la determinación de los honorarios contingentes.

- La naturaleza del servicio, y

- El efecto del hecho o de la transacción en la información sobre la materia objeto de análisis.

Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Recurrir a un profesional de la contabilidad para que revise el trabajo del encargo que proporciona un grado de seguridad en cuestión o preste su asesoramiento según resulte necesario, o

- Recurrir a profesionales que no sean miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad para prestar el servicio que no proporciona un grado de seguridad.

Regalos e invitaciones

291.158 Aceptar regalos o invitaciones de un cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad puede originar amenazas de interés propio y de familiaridad. Si la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad aceptan regalos o invitaciones, salvo que su valor sea insignificante e intrascendente, las amenazas que se originan son tan importantes que ninguna salvaguarda puede reducirlas a un nivel aceptable. En consecuencia, ni la firma, ni un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad aceptarán dichos regalos o invitaciones.

Litigios en curso o amenazas de demandas

291.159 Cuando tiene lugar o parece probable que vaya a tener lugar un litigio entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y el cliente del encargo, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La relación entre la dirección del cliente y los miembros del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad se debe caracterizar por una total franqueza y por la revelación completa de todos los aspectos de las operaciones empresariales del cliente. Cuando la firma y la dirección del cliente se encuentran en posiciones antagónicas debido a litigios en curso o a amenazas de demandas que afectan a la buena voluntad de la dirección para hacer revelaciones completas, se originan amenazas de interés propio y de intimidación. La importancia de las amenazas que se originan dependerá de factores tales como:

- La materialidad del litigio, y

- Si el litigio está relacionado con un anterior encargo que proporciona un grado de seguridad.

Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Si un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad está implicado en el litigio, retirar a dicha persona del equipo del encargo, o

- Recurrir a un profesional para que revise el trabajo realizado.

Si dichas salvaguardas no pueden reducir la amenaza a un nivel aceptable, la única actuación adecuada consiste en renunciar al encargo o rehusarlo.

Interpretación 2005-01 (Revisada en julio de 2009 con el fin de adaptarla a los cambios resultantes del proyecto del IESBA para mejorar la claridad del Código).

Aplicación de la Sección 291 a encargos que proporcionan un grado de seguridad que no sean encargos de auditoría de estados financieros

La siguiente interpretación proporciona unas directrices en relación con la aplicación de los requerimientos de independencia contenidos en la Sección 291 en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad que no sean encargos de auditoría de estados financieros.

Esta interpretación se centra en los problemas de aplicación que son específicos de los encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría de estados financieros. Existen otras cuestiones mencionadas en la Sección 291 que son relevantes para el análisis de los requerimientos de independencia para todos los encargos que proporcionan un grado de seguridad. Por ejemplo, el apartado 291.3 establece que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones de una firma de la red. También establece que, cuando el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad tenga razones para pensar que una entidad vinculada al cliente del encargo es relevante para la evaluación de la independencia de la firma con respecto al cliente, el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad incluirá a dicha entidad vinculada en la evaluación de amenazas en relación con la independencia y, cuando sea necesario, en la aplicación de salvaguardas. Estas cuestiones no se tratan específicamente en la presente interpretación.

Como se explica en el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (International Framework for Assurance Engagements), emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board), en un encargo que proporciona un grado de seguridad el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión cuya finalidad es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios.

Encargos de seguridad sobre afirmaciones

En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, la parte responsable realiza la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, y la información sobre la materia objeto de análisis consiste en una afirmación que se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe.

En un encargo de seguridad sobre afirmaciones, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis y puede ser responsable de la materia objeto de análisis.

En los encargos de seguridad sobre afirmaciones, en los que la parte responsable es responsable de la información sobre la materia objeto de análisis pero no es responsable de la materia objeto de análisis, se requiere ser independiente de la parte responsable. Además, se realizará una evaluación de cualquier amenaza en relación con la independencia que la firma tenga razones para pensar que se origina debido a los intereses y relaciones entre un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, la firma, una firma de la red y la parte responsable de la materia objeto de análisis.

Encargos de seguridad de informe directo

En un encargo de seguridad de informe directo, o bien el profesional de la contabilidad en ejercicio realiza directamente la evaluación o la medida de la materia objeto de análisis, o bien obtiene una manifestación de la parte responsable que ha realizado la evaluación o la medida, la cual no se pone a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. La información sobre la materia objeto de análisis se proporciona a los usuarios a quienes se destina el informe en el propio informe de seguridad.

En un encargo de seguridad de informe directo, se requiere ser independiente de la parte responsable, la cual es responsable de la materia objeto de análisis.

Múltiples partes responsables

Tanto en encargos que proporcionan un grado de seguridad que tienen como base una afirmación como en los que consisten en un informe directo, pueden existir varias partes responsables. Por ejemplo, se puede solicitar a un profesional de la contabilidad en ejercicio que dé seguridad sobre las estadísticas de difusión mensual de un cierto número de periódicos independientes. El encargo puede ser un encargo basado en una afirmación en el que cada periódico mide su difusión y las estadísticas se presentan en una afirmación que está a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe. Por el contrario, el encargo puede ser un encargo de informe directo, en el que no existe ninguna afirmación y puede haber o no una manifestación escrita de los periódicos.

En encargos así, en la determinación de si resulta necesario aplicar las disposiciones de la Sección 291 a cada una de las partes responsables, la firma puede tener en cuenta si un interés o relación entre la firma, o un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, y una determinada parte responsable, pueden originar una amenaza en relación con la independencia que no es insignificante e intrascendente en el contexto de la información sobre la materia objeto de análisis. Se tendrán en cuenta factores como:

- La materialidad de la información sobre la materia objeto de análisis (o de la materia objeto de análisis) de la cual es responsable esa determinada parte responsable, y

- El grado de interés público asociado al encargo.

Si la firma determina que la amenaza en relación con la independencia originada por dichos intereses o relaciones con una determinada parte responsable es insignificante e intrascendente, puede no ser necesario aplicar todas las disposiciones de la presente Sección a dicha parte responsable.

Ejemplo

Se ha desarrollado el siguiente ejemplo para mostrar la aplicación de la Sección 291. Se supone que el cliente no es simultáneamente un cliente de auditoría de estados financieros de la firma, ni de una firma de la red.

Se contrata a la firma para dar seguridad sobre las reservas probadas totales de petróleo de 10 compañías independientes. Cada compañía ha llevado a cabo estudios geográficos y de ingeniería con el fin de determinar sus reservas (materia objeto de análisis). Existen criterios establecidos para determinar cuándo se puede considerar que una reserva es probada, que el profesional de la contabilidad en ejercicio considera adecuados para el encargo.

El encargo se puede estructurar de diferentes modos:

Encargos basados en una afirmación

A1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe

A2 Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe

Encargos de informe directo

D1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunica la medida de sus reservas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.

D2 La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías

Aplicación del enfoque

A1 Cada compañía mide sus reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe es necesario aplicar las disposiciones relativas a la independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:

- La materialidad de las reservas probadas de dicha compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y

- El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)

Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas totales, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o tener un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.

Una vez determinadas las compañías en relación con las cuales son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).

A2 Una entidad distinta mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe

La firma será independiente de la entidad que mide las reservas y proporciona una afirmación a la firma y a los usuarios a quienes se destina el informe (apartado 291.19). Dicha entidad no es responsable de la materia objeto de análisis por lo que se realizará una evaluación de cualquier amenaza que la firma tenga razones para pensar que se produce debido a los intereses y relaciones con la parte responsable de la materia objeto de análisis (291.19). En este encargo existen varias partes responsables de la materia objeto de análisis (las compañías 1 a 10). Como se comenta en el ejemplo A1 anterior, la firma puede tener en cuenta si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable.

D1 Cada compañía proporciona a la firma una manifestación escrita en la que se comunican las reservas medidas con los criterios establecidos para la medida de reservas probadas. Esta manifestación no está disponible para los usuarios a quienes se destina el informe.

En este encargo existen varias partes responsables (las compañías 1 a 10). Para determinar si es necesario aplicar las disposiciones sobre independencia a todas las compañías, la firma puede considerar si un interés en una determinada compañía o una relación con la misma originan una amenaza en relación con la independencia que no tenga un nivel aceptable. Se tendrán en cuenta factores como:

- La materialidad de las reservas probadas de esa compañía en relación con las reservas totales sobre las que se informa, y

- El grado de interés público asociado al encargo. (Apartado 291.28)

Por ejemplo, la Compañía 8 representa el 0,17% de las reservas, por lo que una relación empresarial con la Compañía 8 o un interés en la misma originan una amenaza menor que una relación similar con la Compañía 6, que representa aproximadamente el 37,5% de las reservas.

Una vez que se han determinado las compañías para las que son aplicables los requerimientos de independencia, se requiere que el equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad y la firma sean independientes de las partes responsables que se pueden considerar cliente del encargo (apartado 291.28).

D2 La firma mide directamente las reservas de algunas de las compañías

La aplicación es igual que en el ejemplo D1

PARTE C - PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA

SECCIÓN 300

Introducción

300.1 Esta parte del Código describe el modo en que el marco conceptual, que se encuentra en la Parte A, se aplica en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad en la empresa. Esta parte no describe todas las circunstancias y relaciones que se puede encontrar un profesional de la contabilidad en la empresa, que originen o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. En consecuencia, se recomienda que el profesional de la contabilidad en la empresa mantenga una especial atención ante la existencia de dichas circunstancias y relaciones.

300.2 Es posible que los inversores, los acreedores, las empresas y otros participantes del mundo empresarial, así como los gobiernos y el público en general, se apoyen en el trabajo de profesionales de la contabilidad en la empresa. Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden ser responsables, solos o conjuntamente con otros, de la preparación y presentación de información financiera y de otra información, en la que se basen tanto las entidades para las que trabajan, como terceros. También pueden ser responsables de realizar una gestión financiera efectiva y un asesoramiento competente sobre un cierto número de cuestiones relacionadas con los negocios.

300.3 Un profesional de la contabilidad en la empresa puede ser un asalariado, un socio, un administrador (ejecutivo o no), un propietario gerente, un voluntario u otro trabajando para una o más organizaciones. La naturaleza jurídica de la relación con la entidad para la que trabaja, en su caso, no guarda relación alguna con las responsabilidades de ética a cargo del profesional de la contabilidad en la empresa.

300.4 El profesional de la contabilidad en la empresa es responsable de promover los objetivos legítimos de la entidad para la que trabaja. El presente Código no intenta dificultar el cumplimiento de dicha responsabilidad por parte del profesional de la contabilidad en la empresa, sino que trata de circunstancias en las que el cumplimiento de los principios fundamentales puede peligrar.

300.5 Es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa ocupe un puesto elevado en una entidad. Cuanto más elevado sea el puesto, mayores serán su capacidad y las oportunidades de influir en hechos, prácticas y actitudes. Se espera, por lo tanto, que el profesional de la contabilidad en la empresa aliente una cultura basada en la ética en la entidad para la que trabaja que enfatiza la importancia que la alta dirección otorga al comportamiento ético.

300.6 El profesional de la contabilidad en la empresa no realizará a sabiendas ningún negocio, ocupación u actividad que dañe o pueda dañar la integridad, la objetividad o la buena reputación de la profesión y que, por tanto, sea incompatible con los principios fundamentales.

300.7 El cumplimiento de los principios fundamentales puede verse potencialmente amenazado por una amplia gama de circunstancias y de relaciones. Las amenazas se pueden clasificar en una o más de las siguientes categorías:

(a) Interés propio,

(b)  Autorrevisión,

(c) Abogacía,

(d) Familiaridad, y

(e) Intimidación.

Estas amenazas son analizadas con más detalle en la Parte A del presente Código.

300.8 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio para el profesional de la contabilidad en la empresa:

- Tener un interés financiero en la entidad para la que trabaja o recibir un préstamo o un aval de la misma.

- Participar en acuerdos de remuneración que contienen incentivos ofrecidos por la entidad para la que trabaja.

- Utilización inadecuada con fines personales de activos de la empresa.

- Preocupaciones en relación con la seguridad en el empleo.

- Presiones comerciales recibidas desde fuera de la entidad para la que trabaja.

300.9 Un ejemplo de circunstancia que origina una amenaza de autorrevisión para el profesional de la contabilidad en la empresa es la determinación del tratamiento contable adecuado para una combinación de negocios después de haber realizado el análisis de viabilidad en el que se apoyó la decisión de adquisición.

300.10 En la promoción de las metas y objetivos legítimos de las entidades para las que trabajan, los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden promover el punto de vista de la entidad, mientras las afirmaciones que hagan no sean falsas ni induzcan a error. Por lo general, dichas actuaciones no originan una amenaza de abogacía.

300.11 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de familiaridad para el profesional de la contabilidad en la empresa:

- Ser responsable de la información financiera de la entidad para la que trabaja cuando un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, que trabajan para la entidad, toman las decisiones que afectan a la información financiera de la entidad.

- Relación prolongada con contactos en el mundo de los negocios que influyen en decisiones empresariales.

- Aceptar regalos o trato preferente, salvo que el valor sea insignificante e intrascendente.

300.12 Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de intimidación para el profesional de la contabilidad en la empresa:

- Amenaza de despido o de sustitución del profesional de la contabilidad en la empresa o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo debido a un desacuerdo sobre la aplicación de un principio contable o sobre la forma en la que se presenta la información financiera.

- Una personalidad dominante que intenta influir en el proceso de toma de decisiones, por ejemplo con respecto al otorgamiento de contratos o a la aplicación de un principio contable.

300.13 Las salvaguardas que pueden eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable se pueden clasificar en dos grandes categorías:

(a) Salvaguardas instituidas por la profesión o la por las disposiciones legales y reglamentarias, y

(b) Salvaguardas en el entorno de trabajo.

En el apartado 100.14 de la Parte A de este Código se describen ejemplos de salvaguardas instituidas por la profesión o por las disposiciones legales y reglamentarias.

300.14 Las salvaguardas en el entorno de trabajo incluyen:

- Los sistemas de la entidad para la supervisión corporativa u otras estructuras de supervisión.

- Programas de ética y de conducta de la entidad.

- Procedimientos de selección de personal que enfatizan la importancia de contratar a personal competente de alto nivel.

- Controles internos fuertes.

- Procesos disciplinarios adecuados.

- Liderazgo que pone el acento en la importancia del comportamiento ético y en la expectativa de que los empleados actuarán de manera ética.

- Políticas y procedimientos para implementar y supervisar la calidad del desempeño de la plantilla.

- Comunicación en tiempo oportuno de las políticas y procedimientos de la entidad, incluido cualquier cambio de los mismos, a todos los empleados, y formación teórica y práctica adecuada sobre dichas políticas y procedimientos.

- Políticas y procedimientos para alentar y dar poderes al personal para que comuniquen a la alta dirección de la entidad cualquier cuestión relacionada con la ética que les pueda preocupar, sin miedo a posibles represalias.

- Consultar a otro profesional de la contabilidad que resulte adecuado.

300.15 En circunstancias en las que el profesional de la contabilidad en la empresa considera que en la entidad para la que trabaja seguirán produciéndose un comportamiento o actuaciones poco éticas, puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. En situaciones extremas en las que todas las salvaguardas disponibles han sido agotadas y no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, es posible que el profesional de la contabilidad en la empresa concluya que es adecuado dimitir de la entidad para la que trabaja.

SECCIÓN 310

Posibles conflictos

310.1 El profesional de la contabilidad en la empresa cumplirá los principios fundamentales. Puede ocurrir, sin embargo, que entren en conflicto las responsabilidades del profesional de la contabilidad en la empresa con respecto a la entidad para la que trabaja y sus obligaciones profesionales de cumplir los principios fundamentales. Se espera que el profesional de la contabilidad en la empresa apoye los objetivos legítimos y éticos establecidos por la entidad y las normas y procedimientos diseñados para servir de base a dichos objetivos. No obstante, cuando una relación o circunstancia originan una amenaza en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, el profesional de la contabilidad en la empresa aplicará el marco conceptual descrito en la Sección 100 para determinar una respuesta a la amenaza.

310.2 Como resultado de sus responsabilidades con respecto a la entidad para la que trabaja, puede ocurrir que el profesional de la contabilidad en la empresa sufra presiones para actuar o comportarse en modos que originan o puedan originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Dichas presiones pueden ser explícitas o implícitas, pueden provenir de un supervisor, de la dirección, de un administrador o de otra persona de la empresa para la que trabaja. El profesional de la contabilidad en la empresa puede verse presionado para:

- Actuar contrariamente a las disposiciones legales y reglamentarias.

- Actuar contrariamente a las normas técnicas o profesionales.

- Facilitar estrategias de gestión de los resultados poco éticas o ilegales

- Mentir o inducir a error intencionadamente (incluido inducir a error a través del silencio) a otros, en especial:

o A los auditores de la entidad para la que trabaja, o

o Al regulador.

- Emitir o asociarse por otro medio con un informe financiero o no financiero que representa de un modo materialmente erróneo los hechos, incluidas afirmaciones con respecto a, por ejemplo:

o Los estados financieros

o Deberes fiscales,

o Deberes legales, o

o Informes requeridos por el regulador del mercado de valores.

310.3 Se evaluará la importancia de las amenazas originadas por dichas presiones, como por ejemplo una amenaza de intimidación y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Obtener asesoramiento, cuando sea adecuado, dentro de la entidad para la que trabaja, de un asesor profesional independiente o de un organismo profesional competente.

- Utilizar un proceso formal de resolución de conflictos dentro de la empresa para la que trabaja.

- Obtener asesoramiento jurídico.

SECCIÓN 320

Preparación y presentación de información

320.1 Los profesionales de la contabilidad en la empresa participan a menudo en la preparación y presentación de información que se puede publicar o ser utilizada por otros, tanto dentro como fuera de las entidades para las que trabajan. Dicha información puede incluir información financiera o de gestión, por ejemplo, previsiones y presupuestos, estados financieros, comentarios y análisis de la dirección, y la carta de manifestaciones de la dirección proporcionada a los auditores en el curso de la auditoría de los estados financieros de la entidad. El profesional de la contabilidad en la empresa preparará o presentará dicha información fiel y honestamente y de conformidad con las normas profesionales aplicables con el fin de que la información sea inteligible en su contexto.

320.2 El profesional de la contabilidad en la empresa, cuando sea responsable de la preparación o de la aprobación de los estados financieros con fines generales de la entidad para la que trabaja, se satisfará de que dichos estados financieros se presentan de conformidad con las normas de información financiera aplicables.

320.3 El profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas razonables para que la información de la que es responsable:

(a) Describa con claridad la verdadera naturaleza de las transacciones empresariales, de los activos o de los pasivos,

(b) Clasifique y registre la información de modo oportuno y adecuado, y

(c) Represente los hechos con exactitud e integridad en todos los aspectos materiales.

320.4 Cuando el profesional de la contabilidad en la empresa es presionado (bien desde el exterior o bien por la posibilidad de lucrarse personalmente) para asociarse, directamente o a través de la actuación de otros, con información que induce a error, se originan amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales, por ejemplo, amenazas de interés propio o de intimidación en relación con la objetividad o con la competencia y diligencia profesionales.

320.5 La importancia de dichas amenazas depende de factores tales como el origen de la presión y hasta qué punto la información induce, o puede inducir, a error. Se evaluará la importancia de las amenazas y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable. Dichas salvaguardas incluyen consultar a sus superiores en la entidad para la que trabaja, al comité de auditoría o a los responsables del gobierno de la entidad, o al organismo profesional correspondiente.

320.6 Cuando no sea posible reducir la amenaza a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa rehusará asociarse o permanecer asociado con información que considere que induce a error. El profesional de la contabilidad en la empresa se puede haber asociado de manera inadvertida con información que induce a error. En cuanto llegue a su conocimiento, el profesional de la contabilidad en la empresa tomará medidas para que no se le siga relacionando con dicha información. Con el fin de determinar si existe una obligación de ponerlo en conocimiento de quien corresponda, el profesional de la contabilidad en la empresa puede considerar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico. Además, el profesional de la contabilidad puede considerar la posibilidad de dimitir.

SECCIÓN 330

Actuación con la especialización suficiente

330.1 El principio fundamental de competencia y diligencia profesionales obliga al profesional de la contabilidad en la empresa a emprender únicamente tareas importantes para las que tiene o puede obtener suficiente formación o experiencia específicas. El profesional de la contabilidad en la empresa no inducirá a error intencionadamente a un empleador en relación con su nivel de especialización o de experiencia, ni dejará de buscar asesoramiento y ayuda de un experto cuando lo necesite.

330.2 Las circunstancias que originan una amenaza para el profesional de la contabilidad en la empresa en relación con la realización de sus tareas con el adecuado grado de competencia y diligencia profesionales incluyen:

- Carecer del tiempo suficiente para realizar o terminar adecuadamente las correspondientes tareas.

- Disponer de información incompleta, restringida o inadecuada por otros motivos para realizar adecuadamente sus tareas.

- Carecer de suficiente experiencia y de formación práctica y/o teórica,

- No disponer de los recursos necesarios para realizar adecuadamente sus tareas.

330.3 La importancia de la amenaza dependerá de factores tales como que el profesional de la contabilidad en la empresa esté trabajando con otros, su antigüedad relativa en el negocio, y el nivel de supervisión y de revisión al que esté sometido el trabajo. Se evaluará la importancia de la amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Ejemplos de salvaguardas son:

- Obtener asesoramiento o formación adicionales.

- Asegurar que haya suficiente tiempo disponible para realizar las tareas correspondientes.

- Conseguir ayuda de una persona con la especialización necesaria.

- Consultar, cuando sea necesario:

o A sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja,

o A expertos independientes, o

o Aun organismo profesional competente.

330.4 Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa determinará si debe renunciar a realizar dichas tareas. Si el profesional de la contabilidad en la empresa resuelve que es necesario renunciar, los motivos se comunicarán de manera clara.

SECCIÓN 340

Intereses financieros

340.1 Los profesionales de la contabilidad en la empresa pueden tener intereses financieros, o tener conocimiento de intereses financieros de miembros de su familia inmediata o de familiares próximos que, en determinadas circunstancias, pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, se pueden originar amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad si existen el motivo y la oportunidad de manipular información que pueda afectar a los precios con el fin de lucrarse. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que originan amenazas de interés propio en situaciones en las que el profesional de la contabilidad en la empresa o un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo:

- Tienen un interés financiero directo o indirecto en la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa y el valor de dicho interés financiero puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por él.

- Tienen derecho a un bono relacionado con los beneficios y el valor de dicho bono puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por el profesional de la contabilidad en la empresa.

- Tienen, directa o indirectamente, opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa cuyo valor puede verse afectado directamente por decisiones tomadas por él.

- Tienen, directa o indirectamente, opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa que han llegado o están próximas a su fecha de conversión, o

- Pueden tener derecho a opciones sobre acciones de la entidad para la que trabaja el profesional de la contabilidad en la empresa o a bonos relacionados con los resultados en el caso de que se alcancen determinados objetivos.

340.2 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Al evaluar la importancia de una amenaza y, cuando resulte necesario, al determinar las salvaguardas adecuadas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable, el profesional de la contabilidad en la empresa evaluará la naturaleza del interés financiero. Esto incluye evaluar la importancia del interés financiero y determinar si es directo o indirecto. Lo que se entiende por una participación importante o valiosa en una entidad variará de una persona a otra, según sus circunstancias particulares. Ejemplos de salvaguardas son:

- Políticas y procedimientos para que un comité independiente de la dirección determine el nivel o el modo de remuneración de la alta dirección.

- Revelar a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja todos los intereses significativos y cualquier intención de negociar con acciones relevantes, de conformidad con cualquier política interna que pueda existir.

- Consultar, cuando corresponda, a sus superiores dentro de la entidad para la que trabaja.

- Consultar, cuando corresponda, a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja o a los organismos profesionales competentes.

- Procedimientos de auditoría interna y externa.

- Formación actualizada sobre cuestiones de ética y sobre las restricciones legales y demás normativa referente al uso de información privilegiada.

340.3 El profesional de la contabilidad en la empresa no manipulará la información ni utilizará información confidencial en beneficio propio.

SECCIÓN 350

Incentivos

Recibir ofertas

350.1 El profesional de la contabilidad en la empresa, un miembro de su familia inmediata o un familiar próximo, pueden recibir ofertas de incentivos. Los incentivos pueden adoptar diversas formas, incluidos regalos, invitaciones, trato preferente y que se apele de manera inadecuada a la amistad o a la lealtad.

350.2 Los ofrecimientos de incentivos pueden originar amenazas en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales. Cuando al profesional de la contabilidad en la empresa, a un miembro de su familia inmediata o a un familiar próximo, se le ofrezcan incentivos, se evaluará la situación. Se originan amenazas de interés propio en relación con la objetividad o con la confidencialidad cuando se da un incentivo con el fin de influir indebidamente en los actos o en las decisiones, de alentar un comportamiento ilegal o deshonesto, o de obtener información confidencial. Se originan amenazas de intimidación en relación con la objetividad o con la confidencialidad si se acepta dicho incentivo y a continuación se reciben amenazas de hacer público el ofrecimiento y de dañar la reputación del profesional de la contabilidad en la empresa, o de un miembro de su familia inmediata o de un familiar próximo.

350.3 La existencia de una amenaza y la importancia de la misma dependen de la naturaleza, valor e intención del ofrecimiento. Cuando un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, consideraría que los incentivos son insignificantes y no tienen como finalidad alentar un comportamiento poco ético, el profesional de la contabilidad en la empresa puede concluir que el ofrecimiento se realiza en el curso normal de los negocios y que, generalmente, no existe una amenaza importante en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales.

350.4 Se evaluará la importancia de cualquier amenaza y, cuando resulte necesario, se aplicarán salvaguardas para eliminarla o reducirla a un nivel aceptable. Cuando las amenazas no se puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, el profesional de la contabilidad en la empresa no aceptará el incentivo. Puesto que las amenazas reales o aparentes en relación con el cumplimiento de los principios fundamentales no se originan únicamente por la aceptación de un incentivo sino, algunas veces, simplemente por el hecho de que se haya realizado el ofrecimiento, se aplicarán salvaguardas adicionales. El profesional de la contabilidad en la empresa evaluará cualquier amenaza originada por dichos ofrecimientos y determinará si debe tomar una o más de las siguientes medidas:

(a) Informar inmediatamente a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja de que se le han hecho dichos ofrecimientos.

(b) Informar a terceros del ofrecimiento - por ejemplo, a un organismo profesional o a la entidad para la que trabaja la persona que ha hecho el ofrecimiento; antes de tomar esta medida, el profesional de la contabilidad en la empresa puede, sin embargo, considerar la posibilidad de buscar asesoramiento jurídico.

(c) Informar a los miembros de su familia inmediata o a sus familiares próximos de las correspondientes amenazas y salvaguardas cuando estén en una situación en la que pueden recibir ofrecimientos de incentivos, por ejemplo, como resultado de su puesto de trabajo, y

(d) Informar a niveles superiores de la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad para la que trabaja cuando miembros de su familia inmediata o familiares próximos trabajen para la competencia o para posibles proveedores de dicha entidad.

Hacer ofertas

350.5 El profesional de la contabilidad en la empresa puede encontrarse en una situación en la que se espera que ofrezca incentivos, o existen otro tipo de presiones en ese sentido, con el fin de influir en el juicio profesional o en el proceso de toma de decisiones de una persona o entidad, o con el fin de obtener información confidencial.

350.6 Dicha presión puede provenir de la entidad para la que trabaja, por ejemplo, de un colega o de un superior. También puede provenir de una persona o entidad externas que sugieran actuaciones o decisiones empresariales que serían ventajosas para la entidad para la que trabaja, posiblemente influyendo en el profesional de la contabilidad en la empresa de manera inadecuada.

350.7 El profesional de la contabilidad en la empresa no ofrecerá un incentivo para influir de manera inadecuada en el juicio profesional de un tercero.

350.8 Cuando la presión para ofrecer un incentivo poco ético provenga de la entidad para la que trabaja, el profesional de la contabilidad seguirá los principios y las directrices relativos a la resolución de conflictos de ética establecidos en la Parte A del presente Código

DEFINICIONES

En el presente Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad las siguientes expresiones tienen los significados que figuran a continuación:

TABLA DE EQUIVALENCIAS

Introducción

En el año 2011 se hizo la primera versión oficial de las Normas Internacionales de Auditoria en español. Allí se mencionaba que:

El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo en diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.

Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.

Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ellas tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.

Esta es una de las principales dificultades que encontramos al intentar lograr una traducción única al español del texto del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (CNIEC o IESBA), tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados.

A tal efecto se celebró un acuerdo entre la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE), el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

La base ha sido la traducción efectuada por el cuerpo traductor de España: el ICJCE. A partir de ella se trabajó en forma similar a como se hizo en la revisión de las NIA, bajo la responsabilidad del IMCP y con la colaboración del Comité de Revisión Latinoamericano encabezado por la FACPCE. Esta labor conjunta entre España y Latinoamérica dio lugar a algunas modificaciones tendientes a lograr una versión consensuada, que es la que ahora se presenta.

Esta versión del Código de Ética, utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América latina. A mediano plazo, se seguirá trabajando entre los organismos miembros de la IFAC para lograr el consenso necesario en una terminología única que permita una convergencia tal que permita prescindir de la presente tabla.

Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos de IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.

Tabla de equivalencias (*) [8]

(No oficial)

FECHA DE ENTRADA EN VIGOR

El presente Código entra en vigor el 1 de enero de 2011; se permite su aplicación con anterioridad a dicha fecha. El Código está sujeto a las siguientes disposiciones transitorias:

Entidades de interés público

1. La Sección 290 del Código contiene disposiciones adicionales relativas a la independencia en el caso de que el cliente de auditoría o de revisión sea una entidad de interés público. Las disposiciones adicionales que resulten aplicables debido a la nueva definición de entidad de interés público o la orientación contenida en el apartado 290.26 entrarán en vigor el 1 de enero de 2012. Respecto a los requerimientos de rotación de socios, son aplicables las disposiciones transitorias que se establecen en los párrafos 2y 3 siguientes.

Rotación de socios

2. En el caso de un socio que esté sometido a las disposiciones de rotación del apartado 290.151 porque cumpla la definición del nuevo término “socio clave de auditoría”, y el socio no sea ni el socio del encargo, ni el responsable de la revisión de control de calidad del encargo, las disposiciones relativas a la rotación entrarán en vigor para las auditorías o revisiones de estados financieros correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2011. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría cuyo ejercicio finalice el 31 de diciembre, un socio clave de auditoría, que no sea ni el socio del encargo, ni el responsable de la revisión de control de calidad del encargo, que haya sido socio clave de auditoría durante siete años o más (es decir, para las auditorías de 2003 a 2010), tendría que rotar después de permanecer un año más como socio clave de auditoría (es decir, después de finalizar la auditoría del ejercicio 2011).

3. En el caso del socio del encargo o de la persona responsable de la revisión de control de calidad del encargo que, inmediatamente antes de hacerse cargo de cualquiera de esas dos funciones, ocupó otro puesto de socio clave de auditoría para el cliente y que, al inicio del primer ejercicio que comience a partir del 15 de diciembre de 2010, haya sido socio del encargo o responsable de la revisión de control de calidad del encargo durante seis años o menos, las disposiciones relativas a la rotación entrarán en vigor para las auditorías o revisiones de estados financieros correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2011. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría cuyo ejercicio finalice el 31 de diciembre, un socio que haya ocupado otro puesto como socio clave de auditoría durante cuatro años (es decir, para las auditorías de 2002 a 2005), y a continuación haya sido el socio del encargo durante cinco años (es decir, para las auditorías de 2006 a 2010), tendría que rotar después de permanecer un año más como socio del encargo (es decir, después de finalizar la auditoría del ejercicio 2011).

Servicios que no proporcionan un grado de seguridad

4. Los apartados 290.156 a 290.219 tratan de la prestación de servicios que no proporcionan un grado de seguridad a clientes de auditoría o de revisión. Si, en la fecha de entrada en vigor del Código, se están prestando servicios a un cliente de auditoría o de revisión y dichos servicios estaban permitidos por el Código de junio de 2005 (revisado en julio de 2006) pero están prohibidos o sujetos a restricciones de acuerdo con el Código revisado, la firma puede continuar prestando dichos servicios únicamente si fueron contratados e iniciados antes del 1 de enero de 2011 y se terminan antes del 1 de julio de 2011.

Honorarios - Importe relativo

5. El apartado 290.222 establece que, en relación con un cliente de auditoría 0 de revisión que es una entidad de interés público, cuando los honorarios totales procedentes de dicho cliente y de sus entidades vinculadas (sujeto a lo dispuesto en el apartado 290.27) supongan durante dos años consecutivos más del 15% de los honorarios totales de la firma que expresa la opinión sobre los estados financieros, se realizará una revisión anterior 0 posterior a la emisión del informe (como se describe en el apartado 290.222) de la auditoría del segundo año. Dicho requisito es aplicable en el caso de auditorías 0 revisiones de estados financieros correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 15 de diciembre de 2010. Por ejemplo, en el caso de un cliente de auditoría con un ejercicio que termina el 31 de diciembre, si los honorarios totales procedentes del cliente superan el límite del 15% durante 2011 y 2012, la revisión anterior 0 posterior a la emisión del informe se aplicaría con respecto a la auditoría de los estados financieros de 2012.

Políticas de remuneración y de evaluación

6. El apartado 290.229 establece que no se evaluará 0 remunerará a un socio clave de auditoría sobre la base del éxito que tenga dicho socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad. Dicho requerimiento entrará en vigor en 1 de enero de 2012. No obstante, un socio clave de auditoría puede percibir dicha remuneración después del 1 de enero de 2012 siempre que se fundamente en una evaluación, realizada antes del 1 de enero de 2012, del éxito que haya tenido el socio en la venta a su cliente de auditoría de servicios que no proporcionan un grado de seguridad.

GLOSARIO DE TÉRMINOS [9]

Actividades de control- Aquellas medidas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices marcadas por la dirección se llevan a cabo. Las actividades de control son un componente del control interno.

*Adecuación (de la evidencia de auditoría)- Medida cualitativa de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.

*Afirmaciones- Manifestaciones de la dirección, explícitas 0 no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pueden existir.

* Alcance de una revisión- Procedimientos de revisión que se estiman necesarios, en función de las circunstancias, para alcanzar los objetivos de dicha revisión.

*Anomalía- Una incorrección 0 una desviación que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones 0 de desviaciones en una población.

Apropiación indebida de activos- Implica la sustracción de los activos de una entidad en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales, realizada habitualmente por los empleados. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de manera que sean difíciles de detectar.

*Archivo de auditoría- Una 0 más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos 0 electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.

Asociación- (véase Asociación del auditor con la información financiera)

Asociación del auditor con la información financiera- Un auditor está asociado a la información financiera cuando emite un informe que se adjunta a dicha información 0 cuando consiente que se utilice su nombre en una relación de tipo profesional.

*Auditor- El término “auditor” se utiliza para referirse a la persona 0 personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo 0, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse 0 una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.

*Auditor de la entidad prestadora del servicio - Auditor que, a solicitud de la organización de servicios, emite un informe que proporciona un grado de seguridad sobre los controles de ésta.

*Auditor de la entidad usuaria- Auditor que audita y emite el informe de auditoría sobre los estados financieros de una entidad usuaria.

* Auditor del componente- Auditor que, a petición del equipo del encargo del grupo, realiza un trabajo para la auditoría del grupo en relación con la información financiera de un componente.

*Auditores internos- Personas que realizan actividades correspondientes a la función de auditoría interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditoría interna 0 función equivalente.

*Auditor experimentado- Una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:

(a) los procesos de auditoría;

(b) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

(c) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y

(d) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.

*Auditoría del grupo- La auditoría de los estados financieros del grupo.

*Auditor predecesor- Auditor de otra firma de auditoría, que auditó los estados financieros de una entidad en el periodo anterior y que ha sido sustituido por el auditor actual.

Carta de encargo- Términos escritos de un encargo en forma de carta.

*Cifras correspondientes de periodos anteriores- Información comparativa consistente en importes e información revelada del período anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados “cifras del período actual”). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del período actual.

*Componente- Una entidad 0 unidad de negocio cuya información financiera se prepara por la dirección del componente 0 del grupo para ser incluida en los estados financieros del grupo.

*Componente significativo- Componente identificado por el equipo del encargo del grupo que: (i) es financieramente significativo para el grupo, considerado individualmente, 0 (ii) es probable que, debido a su naturaleza 0 circunstancias específicas, incorpore a los estados financieros del grupo un riesgo significativo de incorrección material.

*Condiciones previas a la auditoría- Utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y la conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa [10] sobre la que se realiza una auditoría.

*Confirmación externa- Evidencia de auditoría obtenida mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en formato papel, en soporte electrónico u otro medio.

* Contestación en disconformidad- Respuesta que pone de manifiesto una discrepancia entre la información sobre la que se solicitó confirmación a la parte confirmante, o aquella contenida en los registros de la entidad, y la información facilitada por la parte confirmante.

*Controles complementarios de la entidad usuaria- Controles que la organización de servicios, en el diseño de su servicio, asume que serán implementados por las entidades usuarias. Si es necesario para alcanzar los objetivos de control, estos controles complementarios se identificarán en la descripción del sistema.

Controles de acceso- Procedimientos diseñados para restringir el acceso a terminales, programas y datos electrónicos (on-line). Los controles de acceso consisten en la “autenticación de usuario" y "autorización de usuario". La "autenticación de usuario" normalmente intenta identificar un usuario a través de identificaciones únicas para comenzar la sesión, contraseñas, tarjetas de acceso o datos biométricos. La "autorización de usuario" consiste en reglas de acceso para determinar los recursos del ordenador a los que puede acceder cada usuario. De forma específica, estos procedimientos están diseñados para prevenir o detectar:

(a) acceso no autorizado a terminales, programas y datos electrónicos (on-line);

(b) registro de transacciones no autorizadas;

(c) cambios no autorizados en ficheros de datos;

(d) el uso de programas de ordenador por personal no autorizado; y

(e) el uso de programas de ordenador que no han sido autorizados.

Controles de aplicación en las tecnologías de la información- Procedimientos manuales o automatizados que operan habitualmente en relación con la gestión de procesos. Los controles de aplicación pueden ser de naturaleza preventiva o de detección y se diseñan para asegurar la integridad de los registros contables. Por consiguiente, los controles de aplicación están relacionados con los procedimientos que se usan para iniciar, registrar, procesar e informar sobre transacciones u otros datos financieros.

*Controles del grupo- Controles diseñados, implementados y mantenidos por la dirección del grupo sobre la información financiera de éste.

*Control interno- El proceso diseñado, implementado y mantenido por los responsables del gobierno de la entidad, la dirección y otro personal, con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable sobre la consecución de los objetivos de la entidad relativos a la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, así como sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. El término "controles" se refiere a cualquier aspecto relativo a uno o más componentes del control interno.

Controles generales de las TI- Políticas y procedimientos vinculados a muchas aplicaciones que favorecen un funcionamiento eficaz de los controles de las aplicaciones al ayudar a garantizar el funcionamiento adecuado y continuo de los sistemas de información. Los controles generales de las TI normalmente incluyen controles sobre los centros de datos y las operaciones de red; la adquisición, mantenimiento y reposición del software de sistemas; la seguridad en los accesos y la adquisición, desarrollo y mantenimiento de los sistemas de las aplicaciones.

Criterios- Las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de análisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. Puede haber criterios diferentes para una misma materia objeto de análisis. Los criterios pueden ser formales o menos formales.

En el ejercicio del juicio profesional, para que la evaluación o medida de una materia objeto de análisis sea razonablemente congruente, se requiere la aplicación de criterios apropiados.

Criterios adecuados- Poseen las siguientes características:

(a) Comprensibilidad. Un criterio comprensible contribuye a obtener conclusiones claras, exhaustivas y no sujetas a interpretaciones sustancialmente distintas.

(b) Fiabilidad: los criterios fiables permiten una evaluación o medida razonablemente congruente de la materia objeto de análisis incluyendo, cuando fuere relevante, la presentación y revelación de información cuando se utilizan en circunstancias similares por profesionales ejercientes con una cualificación similar.

(c) Integridad: los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar a las conclusiones en el contexto de las circunstancias de un encargo. Unos criterios completos incluyen, si es necesario, referencias para la presentación y revelación de información.

(d) Neutralidad: Un criterio neutral contribuye a obtener conclusiones libres de sesgo.

(e) Relevancia: los criterios relevantes contribuyen a alcanzar conclusiones que facilitan la toma de decisiones por parte de los usuarios a quienes se destina el informe.

Criterios adecuados- (véase Criterios)

*Criterios aplicados (en el contexto de la NIA 810 [11])- Los criterios aplicados por la dirección para la preparación de los estados financieros resumidos.

Cuestiones medioambientales-

(a) iniciativas para prevenir, reducir o corregir los daños causados al medioambiente, o  para hacer frente a la conservación de los recursos renovables y no renovables (tales iniciativas pueden ser exigidas por las disposiciones legales y reglamentarias de índole ambiental, por contrato, o bien pueden llevarse a cabo voluntariamente);

(b) consecuencias del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias medioambientales;

(c) consecuencias de los daños medioambientales causados a otras personas 0 a los recursos naturales; y

(d) consecuencias de la responsabilidad subsidiaria derivada de las leyes (por ejemplo, la responsabilidad por los daños causados por los anteriores propietarios).

*Deficiencia en el control interno- Existe una deficiencia en el control interno cuando:

(a) un control está diseñado, se implementa u opera de forma que no sirve para prevenir, 0 detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros oportunamente; 0

(b) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportunamente, incorrecciones en los estados financieros.

*Deficiencia significativa en el control interno- Deficiencia o conjunto de deficiencias en el control interno que, según el juicio profesional del auditor, tiene la importancia suficiente para merecer la atención de los responsables del gobierno de la entidad.

Desenlace de una estimación contable- Importe resultante de la resolución final de las transacciones, hechos o condiciones sobre las que se basa la estimación contable.

*Dirección- Persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.

*Dirección del componente- La dirección responsable de la preparación de la información financiera de un componente.

*Dirección del grupo- La dirección responsable de la preparación de los estados financieros del grupo.

*Documentación de auditoría- Registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").

Documentación del encargo [12] - El registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término de "papeles de trabajo").

*Elemento- (véase Elemento de un estado financiero)

*Elemento de los estados financieros (en el contexto de la NIA 805 [13])- Un elemento, cuenta o partida de un estado financiero.

*Empleados [14] - Profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplea.

*Encargo de auditoría inicial- Un encargo de auditoría en el que:

(i) los estados financieros correspondientes al período anterior no fueron auditados; o

(ii) los estados financieros correspondientes al período anterior fueron auditados por el auditor predecesor.

Encargo de compilación- Encargo en el que la especialización en contabilidad, y no en auditoría, se utiliza para recoger, clasificar y resumir la información financiera.

Encargo de procedimientos acordados- Contrato en el que un auditor se compromete a realizar aquellos procedimientos de auditoría acordados por el auditor, la entidad auditada y terceras partes y a informar sobre los hallazgos obtenidos. Los destinatarios del informe extraen sus propias conclusiones a partir del informe del auditor. El informe va dirigido únicamente a aquellas partes que han acordado los procedimientos a aplicar, dado que otros, no conocedores de los motivos de los procedimientos, podrían malinterpretar los resultados.

Encargo de revisión- El objetivo de un encargo de revisión es permitir al auditor determinar, sobre la base del resultado obtenido de la aplicación de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería necesaria en una auditoría, si ha llegado a conocimiento del auditor algún hecho que le haga considerar que los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.

Encargo que proporciona un grado de seguridad - Encargo en el que un profesional ejerciente expresa una conclusión con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe distintos de la parte responsable acerca del resultado de la evaluación 0 medida de la materia objeto de análisis, sobre la base de ciertos criterios. El resultado de la evaluación 0 medida de la materia objeto de análisis es la información que se obtiene al aplicar dichos criterios (véase también Información sobre la materia objeto de análisis). En el "Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento" existen dos tipos de encargos que un profesional ejerciente puede realizar: el encargo de seguridad razonable y el encargo de seguridad limitada.

Encargo de seguridad limitada- El objetivo de un encargo de seguridad limitada es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptable, en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de seguridad razonable, como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma negativa, (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad)

Encargo de seguridad razonable- El objetivo de un encargo de seguridad razonable es una reducción del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias [15], como base para la expresión por el profesional ejerciente de una conclusión de forma positiva, (véase Encargo que proporciona un grado de seguridad)

*Entidad cotizada- Entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.

Entidad de pequeña dimensión- Una entidad que generalmente posee características cualitativas tales como:

(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (habitualmente una sola persona, ya sea una persona física u otra entidad que posee a la entidad siempre que el propietario presente las características cualitativas relevantes); y

(b) una o más de las siguientes:

(i) transacciones sencillas;

(ii) proceso de registro sencillo;

(iii) pocas líneas de negocio y escasos productos dentro de las líneas de negocio;

(iv) pocos controles internos;

(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad para una amplia gama de controles; o

(vi) poco personal, gran parte del cual desempeña un amplio espectro de tareas.

Estas características cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las entidades de pequeña dimensión y las entidades de pequeña dimensión no presentan necesariamente todas estas características.

*Entidad usuaria- Entidad que utiliza una organización de servicios y cuyos estados financieros se están auditando.

Entorno de control- Comprende las funciones del gobierno y dirección de la empresa, así como las actitudes, compromisos y acciones de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección de la empresa, sobre el control interno de la entidad y su importancia. El entorno de control es un componente del control interno.

Entorno de las TI- Políticas y procedimientos implementados por una entidad, así como la infraestructura propias de las TI (hardware, sistemas operativos, etc.) y las aplicaciones de software utilizadas para respaldar las operaciones de negocio y para lograr la consecución de las estrategias de negocio.

*Equipo del encargo [16] - Todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red. [17]

“Equipo del encargo del grupo- Los socios de auditoría, incluido el socio del encargo del grupo, y los empleados que determinan la estrategia global de la auditoría del grupo, se comunican con los auditores de los componentes del grupo, aplican procedimientos de auditoría al proceso de consolidación del grupo, y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de auditoría como base para formarse una opinión sobre los estados financieros del grupo.

Error- Una incorrección no intencionada contenida en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o de una información a revelar.

Escepticismo profesional- Actitud que incluye una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.

*Especialización- Cualificaciones, conocimiento y experiencia en un campo concreto.

*Estados financieros- Presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.

*Estados financieros auditados (en el contexto de la NIA 810)- Estados financieros [18] auditados por el auditor de conformidad con las NIA, y de los cuales derivan los estados financieros resumidos.

*Estados financieros comparativos- Información comparativa consistente en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es comparable al de los estados financieros del período actual.

*Estados financieros del grupo- Los estados financieros que incluyen la información financiera de más de un componente. El término "estados financieros del grupo" también se refiere a estados financieros combinados, es decir, que resultan de la agregación de la información financiera preparada por componentes que no tienen una entidad dominante, pero se encuentran bajo control común.

*Estados financieros con fines específicos- Estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.

*Estados financieros con Unes generales- Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales.

*Estados financieros resumidos (en el contexto de la NIA 810)- Información financiera histórica derivada de los estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, aunque todavía supone una presentación estructurada congruente con la presentada en los estados financieros sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios producidos en ellos en un período de tiempo.[19] Diferentes jurisdicciones pueden utilizar una terminología diferente para describir tal información financiera histórica.

*Estimación contable- Una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Este término se emplea para la obtención de una cantidad medida a valor razonable cuando existe incertidumbre en la estimación, así como para otras cantidades que requieren una estimación. Cuando la NIA 540 [20] trata únicamente de las estimaciones contables que conllevan medidas a valor razonable, se emplea el término “estimaciones contables a valor razonable”.

Estimación puntual de la dirección- Cantidad determinada por la dirección como estimación contable para su reconocimiento o revelación en los estados financieros.

*Estimación puntual o rango del auditor- Cantidad o rango de cantidades, respectivamente, derivadas de la evidencia de auditoría obtenida para utilizar en la evaluación de una estimación puntual realizada por la dirección.

Estrategia global de auditoría- Establece el alcance, el enfoque de la auditoría y su momento de realización, sirviendo de guía para el desarrollo de un plan de auditoría más detallado

*Estratificación- División de una población en sub-poblaciones, cada una de las cuales constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente valor monetario).

Evaluar- Identificar y analizar los aspectos relevantes, incluyendo la aplicación de procedimientos posteriores cuando fuere necesario, para alcanzar una conclusión específica sobre dichos aspectos. "Evaluación", por convención, se utiliza únicamente en relación con un rango de cuestiones, entre ellas la evidencia, los resultados de los procedimientos y la eficacia de la respuesta de la dirección ante un riesgo (véase también Valorar).

*Evidencia de auditoría- Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. (Véase Suficiencia de la evidencia de auditoría y Adecuación de la evidencia de auditoría)

*Experto- (véase Experto del auditor y Experto de la dirección)

*Experto de la dirección- Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.

*Experto del auditor- Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio [21] o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo.

*Factores de riesgo de fraude- Hechos o circunstancias que indican la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.

*Fecha de aprobación de los estados financieros- Fecha en la que se han preparado todos los documentos comprendidos en los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, y en la que las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad sobre ellos.

Fecha del informe (en relación con el control de calidad) [22] - La fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.

*Fecha del informe de auditoría- Fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700 [23].

*Fecha de los estados financieros- Fecha de cierre del último periodo cubierto por los estados financieros.

*Fecha de publicación de los estados financieros- Fecha en la que los estados financieros auditados y el informe de auditoría se ponen a disposición de terceros.

*Firma de auditoría [24] - (véase Firma)

*Firma de auditoría [25] - Un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.

*Firma de la red [26] - Firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.

*Función de auditoría interna- Actividad de evaluación establecida o prestada a la entidad como un servicio. Sus funciones incluyen, entre otras, el examen, la evaluación y el seguimiento de la adecuación y eficacia del control interno.

* Fraude- Un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.

*Generalizado- Término utilizado al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor:

(i) no se limitan a elementos, cuentas 0 partidas específicos de los estados financieros;

(ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o

(iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.

Gobierno corporativo- (véase Gobierno de la entidad)

*Gobierno de la entidad- Describe la función de la persona o personas u organizaciones responsables de la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y de las obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad.

*Grado de Seguridad [27] - (véase Seguridad razonable)

*Grupo- Todos los componentes cuya información financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre está formado por más de un componente.

*Hechos posteriores al cierre- Hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como aquellos hechos que llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría.

*Importancia relativa del componente- La importancia relativa para un componente determinada por el equipo del encargo del grupo.

*Importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo- La cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables 0 información a revelar.

Incertidumbre- Materia cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que podrían afectar a los estados financieros.

* Incertidumbre en la estimación- La susceptibilidad de una estimación contable y de la información revelada relacionada a una falta inherente de precisión en su medida.

Incongruencia- Contradicción entre la información contenida en los estados financieros auditados y otra información. Una incongruencia material puede poner en duda las conclusiones de auditoría derivadas de la evidencia de auditoría obtenida previamente y, posiblemente, la base de la opinión del auditor sobre los estados financieros.

*Incorrección- Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.

Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresan la imagen fiel, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresen la imagen fiel.

*Incorrección en la descripción de un hecho- Otra información no relacionada con cuestiones que aparecen en los estados financieros auditados, que esté incorrectamente expresada o presentada. Las incorrecciones materiales en la descripción de un hecho pueden menoscabar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.

* Incorrecciones no corregidas- Incorrecciones que el auditor ha acumulado durante la realización de la auditoría y que no han sido corregidas.

* Incorrección tolerable- Importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe.

Incumplimiento (en el contexto de la NIA 250 [28])- Acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.

Indagación- La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad.

Independencia [29] - Comprende:

(a) Actitud mental independiente–Actitud mental que permite expresar una opinión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.

(b) Independencia aparente –Supone evitar los hechos o circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, con conocimiento de toda la información relevante, incluyendo cualquier salvaguarda, pudiera razonablemente concluir que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma de auditoría o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, estuviese comprometida.

Información adicional- Información que se presenta conjuntamente con los estados financieros, no exigida por el marco de información financiera aplicable, utilizada para preparar los estados financieros y que, normalmente, se presenta mediante cuadros complementarios o como notas adicionales.

* Información comparativa- Importes e información a revelar incluidos en los estados financieros y relativos a uno o más períodos anteriores, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

* Información financiera histórica- Información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.

Información financiera o estados financieros intermedios- Información financiera (que puede no comprender un conjunto completo de estados financieros, tal como se ha definido anteriormente) emitida en fechas anteriores a la finalización de un ejercicio económico (por lo general, semestral o trimestralmente).

Información financiera prospectiva- Información financiera basada en hipótesis sobre hechos que pueden suceder en el futuro y sobre posibles actuaciones de la entidad. La información financiera prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronóstico, una proyección o una combinación de ambas (véase Pronóstico y Proyección)

Información sobre la materia objeto de análisis- Resultado de la evaluación o medida de la materia objeto de análisis. Es la información sobre la cuestión analizada respecto de la cual el profesional ejerciente obtiene evidencia suficiente y adecuada, que constituye una base razonable a partir de la cual expresa una conclusión en un informe que proporciona un grado de seguridad.

Informe anual- Documento emitido por una entidad, normalmente referido a un período anual, que incluye sus estados financieros junto con el correspondiente informe de auditoría.

Informe sobre la actuación medioambiental- Un informe, que no forma parte de los estados financieros, en el que una entidad proporciona a terceros información cualitativa sobre los compromisos adquiridos por la entidad respecto a los aspectos medioambientales del negocio, las políticas y objetivos en ese ámbito, los logros alcanzados en la gestión de la relación existente entre los procesos de negocio y el riesgo medioambiental, e información cuantitativa sobre la actuación medioambiental.

* Informe sobre la descripción, diseño y eficacia operativa de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402 como “informe tipo 2”)- Informe que comprende:

(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada o a lo largo de un período específico y, en algunos casos, su eficacia operativa a lo largo de un período específico; y

(b) un informe elaborado por el auditor del servicio con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya:

(i) su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados así como la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles; y

(ii) una descripción de las pruebas de controles realizadas por el auditor y de los resultados obtenidos.

* Informe sobre la descripción y el diseño de los controles de una organización de servicios (referido en la NIA 402 [30] como "informe tipo 1”)- Informe que comprende:

(a) una descripción, preparada por la dirección de la organización de servicios, del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseñado e implementado en una fecha determinada; y

(b) un informe elaborado por el auditor del servicio, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinión sobre la descripción del sistema de la organización de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, así como de la idoneidad del diseño de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados.

Inspección (como procedimiento de auditoría)- Examen de los registros o documentos, ya sean internos o externos, en papel u otro medio, o un examen físico de un activo.

*Inspección [31] (en relación con el control de calidad)- En el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.

Investigar- Indagar para resolver cuestiones que surgen de otros procedimientos.

* Juicio profesional - Aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.

La información financiera fraudulenta- Comprende incorrecciones intencionadas, incluida la omisión de cantidades o de información a revelar en los estados financieros, para engañar a los usuarios de los estados financieros.

*Manifestaciones escritas- Documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el propósito de confirmar determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría. En este contexto, las manifestaciones escritas no incluyen los estados financieros, las afirmaciones contenidas en ellos, o en los libros y registros en los que se basan.

*Marco de cumplimiento- (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales)

*Marco de imagen Fiel - (véase Marco de información financiera aplicable y Marco de información con fines generales)

*Marco de información con fines específicos- Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento. [32]

* Marco de información con fines generales- Un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.

El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:

(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o

(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes.

El término "marco de cumplimiento" se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores. [33]

*Marco de información financiera aplicable- Marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.

El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:

(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o

(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto solo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.

El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) anteriores.

Material [34] (en el contexto de incorrecciones)- De importancia relativa

*Muestreo- (véase muestreo de auditoría)

*Muestreo de auditoría (muestreo)- Aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población.

*Muestreo estadístico- Tipo de muestreo que presenta las siguientes características:

(a) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y

(b) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo la medición del riesgo de muestreo.

El tipo de muestreo que no presenta las características (a) y (b) se considera muestreo no estadístico.

*Normas Internacionales de Información Financiera- Las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board).

*Normas profesionales- Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.

*Normas profesionales [35] (en el contexto de la NICC 1 [36])- Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (lAASB's Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y los requerimientos de ética aplicables.

Observación- Consiste en presenciar procesos o procedimientos aplicados por otras personas; por ejemplo, que el auditor observe el recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la ejecución de las actividades de control.

*Opinión de auditoría- (véase Opinión modificada y Opinión no modificada)

*Opinión de auditoría del grupo- La opinión de auditoría sobre los estados financieros del grupo.

*Opinión modificada- Opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión.

*Opinión no modificada (o favorable)- Opinión expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. [37]

“Organización de servicios- Organización externa (o segmento de una organización externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de dichas entidades usuarias.

*Otra información- Información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente.

*Párrafo de énfasis- Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.

*Párrafo sobre otras cuestiones- Un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.

Parte responsable- Persona (o personas) que:

(a) en el marco de un encargo de informe directo, es el responsable de la cuestión analizada; o

(b) en el marco de un encargo sobre afirmaciones, es el responsable de proporcionar información sobre la cuestión (afirmación), pudiendo ser también responsable de dicha cuestión.

La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al profesional ejerciente (parte contratante)

*Parte vinculada [38] - Una parte que es:

(i) una parte vinculada tal y como se defina en el marco de información financiera aplicable; o

(ii) en el caso de que el marco de información financiera aplicable no establezca requerimientos o establezca requerimientos mínimos al respecto:

(a) una persona u otra entidad que ejerce un control o influencia significativa sobre la entidad que prepara la información financiera, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios;

(b) otra entidad sobre la cual la entidad que prepara la información financiera ejerce un control o influencia significativa, directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios; u

(c) otra entidad que, junto con la entidad que prepara la información financiera, está bajo control común de otra mediante:

(i) derechos de propiedad en ambas entidades que permiten su control;

(ii) propietarios que sean familiares próximos; o

(iii) personal clave de la dirección compartido.

(iv) <sic>

No obstante, las entidades que están bajo el control común de un Estado (ya sea una Administración nacional, regional o local) no se consideran partes vinculadas a menos que realicen transacciones significativas o compartan recursos significativos entre sí.

*Persona externa debidamente cualificada [39] - Persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.

*Personal [40] - Socios y empleados.

Población- Conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el auditor desea alcanzar conclusiones.

*Porcentaje de desviación tolerable- Porcentaje de desviación de los procedimientos de control interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera dicho porcentaje tolerable de desviación.

*Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría- La dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:

*Procedimientos analíticos- Evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo.

Procedimientos de revisión- Procedimientos que se consideran necesarios para alcanzar el objetivo de un encargo de revisión, principalmente mediante la realización de indagaciones entre el personal de la entidad sobre los datos financieros y mediante la aplicación de procedimientos analíticos a dichos datos.

*Procedimientos de valoración del riesgo- Procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos.

*Procedimiento sustantivo- Procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden:

(a) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar); y

(b) procedimientos analíticos sustantivos.

Procedimiento posterior de auditoría.- Procedimiento de auditoría diseñado para obtener evidencia que responda a los riesgos valorados de incorrección material. Se denomina posterior porque se aplica durante la ejecución de la auditoría, como resultado de los procedimientos de auditoría de planificación.

Proceso de valoración del riesgo por la entidad- Es uno de los elementos del control interno, consistente en el proceso que sigue la entidad para identificar los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera y para decidir sobre las acciones a tomar para responder a dichos riesgos, así como los resultados de dicho proceso.

Profesional de la Contabilidad [41] - Es equivalente al “Contador Público” tal como lo define la ley colombiana.

Profesional de la contabilidad en ejercicio [42] - Un profesional de la contabilidad que trabaja en una firma de auditoría, con independencia de su adscripción funcional, y presta servicios profesionales (por ejemplo, auditoría, asesoramiento fiscal o consultoría). Este término también se utiliza para referirse a una empresa de profesionales de la contabilidad en ejercicio.

Profesional ejerciente- Un profesional de la contabilidad en ejercicio.

Pronóstico- Información financiera prospectiva preparada sobre la base de hipótesis acerca de hechos futuros que la dirección espera que tengan lugar, así como las medidas que la dirección espera adoptar a partir de la fecha de preparación de la información (hipótesis de la mejor estimación posible).

Proyección, Extrapolación- Información financiera prospectiva preparada sobre la base de:

(a) hipótesis acerca de hechos futuros y actuaciones de la dirección que no necesariamente se espera que tengan lugar, como sucede en las empresas que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se están planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o

(b) una combinación de las mejores estimaciones e hipótesis posibles.

Prueba- Aplicación de procedimientos a algunos o a todos los elementos de una población

*Prueba de controles- Procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones.

Prueba paso a paso- Incluye el seguimiento de unas cuantas transacciones a través del sistema de información financiera.

*Rango del auditor- (véase Estimación puntual del auditor)

Recálculo- Consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros.

*Red [43] - Una estructura más amplia:

(a) que tiene por objetivo la cooperación, y

(b) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.

Reejecución- Ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.

*Registros contables- Registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.

*Requerimientos de ética aplicables [44] - Normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)], junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.

“Responsables del gobierno de la entidad- Persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente. [45]

Revisión (en relación con el control de calidad)- Valoración de la calidad del trabajo realizado y de las conclusiones alcanzadas por otros

*Revisión de control de calidad del encargo [46] - Proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.

*Revisor de control de calidad del encargo [47] - Un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.

*Riesgo ajeno al muestreo- Riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el riesgo de muestreo.

*Riesgo de auditoría- Riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.

*Riesgo de control- (véase Riesgo de incorrección material)

*Riesgo de detección- Riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.

*Riesgo de incorrección material- Riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:

(i) Riesgo de control- Riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra relevación de información, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.

(ii) Riesgo inherente- Susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.

*Riesgo del negocio- Riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.

*Riesgo de muestreo- Riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:

Riesgo de un encargo que proporciona un grado de seguridad - Riesgo de que el profesional ejerciente exprese una conclusión inadecuada cuando la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales.

*Riesgo inherente- (véase Riesgo de incorrección material)

Riesgo medioambiental- En determinadas circunstancias, entre los factores relevantes para valorar el riesgo inherente en el desarrollo del plan global de auditoría se puede incluir el riesgo de incorrección material en los estados financieros debida a cuestiones medioambientales.

*Riesgo significativo- Riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría.

*Saldos de apertura- Saldos contables al inicio del periodo. Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior. Los saldos de apertura también incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.

Sector público- Administraciones Públicas nacionales, regionales (por ejemplo, estados, provincias u otros territorios) y locales (por ejemplo, ciudades o pueblos), así como otras entidades vinculadas a las distintas Administraciones Públicas (por ejemplo, agencias, organismos, comités y empresas).

*Seguimiento [48] (en relación con el control de calidad)- Proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.

Seguimiento de los controles (internos) - Proceso para valorar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Incluye la valoración del diseño y del funcionamiento de los procedimientos de control oportunamente, así como la adopción de las acciones correctoras que sean necesarias debido a los cambios en las condiciones de funcionamiento. El seguimiento de los controles (internos) es un elemento del sistema de control interno.

Seguridad razonable 41 (en el contexto de un encargo que proporciona un grado de seguridad, incluidos los encargos de auditoría, y de control de calidad)- Un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.

Servicios relacionados- Comprende encargos relativos a servicios de procedimientos acordados y de compilación.

*Sesgo de la dirección- Falta de neutralidad de la dirección en la preparación de la información.

Significatividad- Importancia relativa de una cuestión según el contexto. El profesional ejerciente determina la significatividad de una cuestión en el contexto en el que está siendo objeto de consideración. Ello puede incluir, por ejemplo, evaluar la posibilidad razonable de que el informe emitido por el profesional ejerciente cambie o influya en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe; o, como otro ejemplo determinar si la cuestión analizada será considerada importante por los responsables del gobierno de la entidad de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de determinar si debe o no informarse a éstos acerca de dicha cuestión. La significatividad puede ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto sobre la cuestión analizada y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe o destinatarios.

*Sin contestación- Falta de respuesta, o respuesta parcial, de la parte confirmante, a una solicitud de confirmación positiva, o una solicitud de confirmación devuelta sin entregar.

Sistema de información relevante para la información financiera- Elemento del control interno que incluye el sistema de información financiera, consistente en los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones de una entidad (así como hechos y circunstancias) y para rendir cuentas sobre los activos, pasivos y patrimonio neto relacionados.

*Sistema de la organización de servicios- Políticas y procedimientos diseñados, implementados y mantenidos por la organización de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos en el informe del auditor del servicio.

*Socio [49] - Cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.

Socio del encargo [50] - El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador, o legal.

*Socio del encargo del grupo- El socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe de auditoría de los estados financieros del grupo que se emite en nombre de la firma de auditoría. Cuando varios auditores actúan conjuntamente en la auditoría del grupo, los socios conjuntos responsables del encargo y sus equipos del encargo constituirán, de forma colectiva, el socio del encargo del grupo y el equipo del encargo del grupo, respectivamente.

“Solicitud de confirmación negativa- Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.

*Solicitud de confirmación positiva- Solicitud a la parte confirmante para que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo con la información incluida en la solicitud, o facilite la información solicitada.

*Subcontratación de la organización de servicios- Organización de servicios contratada por otra organización de servicios para realizar alguno de los servicios que esta última presta a sus entidades usuarias, los cuales forman parte de los sistemas de información relevantes para la información financiera de estas entidades usuarias.

*Suficiencia (de la evidencia de auditoría)- Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.

Técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) (CAATs, Computer-assisted audit techniques)- Aplicaciones de los procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como una herramienta de auditoría (también llamadas TAAO).

*Transacción realizada en condiciones de independencia mutua- Una transacción realizada entre partes interesadas, no vinculadas, y que actúan de forma independiente entre sí y persiguiendo cada una sus propios intereses.

*Unidad de muestreo- Elementos individuales que forman parte de una población.

Usuarios a quienes se destina el informe- Persona, personas 0 grupo de personas para las que el profesional ejerciente prepara el informe que proporciona un grado de seguridad. La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.

Valorar- Analizar los riesgos identificados para determinar su significatividad. "Valorar" por convención, se usa solo en relación con el riesgo, (véase también Evaluar)

TABLA DE EQUIVALENCIAS

La presente es la primera edición de las Normas Internacionales de Auditoria que se publica con la intención de que pueda ser usada en todos los países de habla hispana.

El español o castellano es la segunda lengua más hablada del mundo, por el número de personas que la tienen como lengua materna, después del Chino Mandarín. A diferencia de este último, el español está extendido a lo largo en diferentes países: es la lengua oficial de diecinueve países en América, además de España y Guinea Ecuatorial.

Por este motivo, esta lengua tiene una riqueza expresiva diversa de acuerdo al país en el cual se hable, a punto tal que la Real Academia Española tiene incorporado a su lenguaje oficial los llamados “americanismos”.

Resulta interesante buscar en el diccionario de la Real Academia Española distintas palabras para verificar que algunas de ella tienen distintos significados de acuerdo con los diferentes países o, incluso, son de uso exclusivo de algún país o región.

Lograr una traducción única al español de un texto de normas técnicas, en este caso de auditoría, tal que pueda ser utilizada por todos los países mencionados, no ha sido tarea fácil.

A tal efecto se celebró un acuerdo entre la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

La base ha sido la traducción efectuada por los cuerpos traductores de España: el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y el ICJCE. A partir de ella trabajó un Comité de Revisión Latinoamericano convocado por la FACPCE, coordinado por el Dr. Antonio Juan Lattuca e integrado por representantes de ocho países de Latinoamérica [51], cuyo trabajo ha sido identificar aquellos términos que pudieran representar una dificultad seria de interpretación en los países latinoamericanos. Esta labor conjunta entre España y Latinoamérica dio lugar a algunas modificaciones tendientes a lograr una versión consensuada, que es la que ahora se presenta.

Esta versión, que se considera será utilizable en toda América Latina y en España, necesariamente ha debido optar por términos que no son los más utilizados actualmente en algunos de los países. Es por ello que se publica la siguiente tabla de equivalencias de términos en español, de acuerdo con su uso frecuente en los países de América latina.

Esta tabla no es parte del cuerpo de pronunciamientos de IFAC y, por lo tanto tampoco es parte de la traducción oficial de las normas incluidas en el presente volumen. Fue elaborada por los cuerpos traductores y su finalidad es la explicada precedentemente.

Nota a los usuarios de la Tabla:

En abril de 2010, IFAC publicó la edición del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados. Para asistir a los usuarios, esta Tabla Consolidada de Cambios resume los cambios editoriales y de formato realizados una vez finalizado el Manual 2010

El Manual de 2010, en su versión original en inglés, se puede acceder sin costo alguno desde el sitio web de Publicaciones y Recursos del IFAC web.ifac.org/publications.

IFA Calienta y facilita la reproducción o traducción y reproducción de sus publicaciones. Para los interesados que deseen reproducir, o traducir y reproducir este manual, por favor contacten a permissions@ifac.org para los términos y condiciones del acuerdo.

Tabla Consolidada de Cambios

Glosarios

Cambios a NICC 1

Cambios a NIA 200

Cambios a NIA 220

Cambios a NIA 240

Cambios a NIA 250

Cambios a NIA 260

Cambios a NIA 300

Cambios a NIA 315

Cambios a NIA 320

Cambios a NIA 330

Cambios a NIA 402

Cambios a NIA 450

Cambios a NIA 500

Cambios a NIA 510

Cambios a NIA 530

Cambios a NIA 540

Cambios a NIA 550

Cambios a NIA 560

Cambios a NIA 570

Cambios a NIA 580

Cambios a NIA 600

Cambios a NIA 610

Cambios a NIA 700

Cambios a NIA 705

Cambios a NIA 706

Cambios a NIA 710

Cambios a NIA 720

Cambios a NIA 800

Cambios a NIA 805

Cambios a NIA 810

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1

CONTROL DE CALIDAD EN LAS FIRMAS DE AUDITORÍA QUE REALIZAN AUDITORÍAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS, ASÍ COMO OTROS ENCARGOS QUE PROPORCIONAN UN GRADO DE SEGURIDAD Y SERVICIOS RELACIONADOS

(En vigor a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

Introducción

Alcance de esta NICC

1. Esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) trata de las responsabilidades que tiene la firma de auditoría en relación con su sistema de control de calidad de las auditorías y revisiones de estados financieros, así como de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. Esta NICC debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.

2. Otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board - IASBB) contienen normas y orientaciones adicionales, en relación con las responsabilidades del personal de la firma de auditoría relativas a los procedimientos de control de calidad para tipos de encargos específicos. Por ejemplo, la NIA 220 [53] trata de los procedimientos de control de calidad de las auditorías de estados financieros.

3. Un sistema de control de calidad se compone de políticas diseñadas para alcanzar el objetivo establecido en el apartado 11, y de los procedimientos necesarios para implementar y realizar un seguimiento del cumplimiento de dichas políticas.

Aplicabilidad de esta NICC

4. Esta NICC se aplica a todas las firmas de profesionales de la contabilidad con respecto a las auditorías y revisiones de estados financieros, así como a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. La naturaleza y extensión de las políticas y de los procedimientos desarrollados por cada firma de auditoría para cumplir esta NICC dependerán de diversos factores, tales como la dimensión de la firma de auditoría y sus características de funcionamiento así como de su pertenencia o no a una red.

5. Esta NICC contiene tanto el objetivo que persigue la firma de auditoría al aplicarla, como los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría cumplir dicho objetivo. Adicionalmente, contiene las correspondientes orientaciones, bajo la forma de guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, como se expone con más detalle en el apartado 8, así como las disposiciones introductorias, que proporcionan el contexto necesario para una adecuada comprensión de la NICC, y de las definiciones.

6. El objetivo sitúa el contexto en el que se establecen los requerimientos de esta NICC y tiene como finalidad facilitar a la firma de auditoría:

- la comprensión de lo que necesita conseguir; y

- la decisión acerca de si es necesario hacer algo más para alcanzar el objetivo.

7. Los requerimientos de esta NICC se expresan utilizando el tiempo verbal futuro.

8. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una descripción más detallada de los requerimientos y orientaciones para cumplir con ellos. En concreto, pueden:

- explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación; e

- incluir ejemplos de políticas y de procedimientos que pueden resultar adecuados a las circunstancias.

Si bien dichas orientaciones, por sí mismas, no constituyen requerimientos, son relevantes para la adecuada aplicación de éstos. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de fondo sobre las cuestiones tratadas en esta NICC. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas se incluyen consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público o para firmas de auditoría de pequeña dimensión. Dichas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de esta NICC. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene la firma de auditoría de aplicar y cumplir los requerimientos de esta NICC.

9. Esta NICC incluye, bajo el título “Definiciones”, una descripción, a efectos de esta norma, del significado atribuido a determinados términos. Las definiciones se proporcionan para facilitar la aplicación e interpretación congruentes de esta NICC, y no tienen como finalidad invalidar las definiciones que puedan haberse establecido con otros propósitos, bien sea en disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales incluido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento en el Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Auditoría, Aseguramiento y Ética (Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements) publicado por la IFAC contiene los términos definidos en esta NICC. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en esta NICC, con el fin de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.

Fecha de entrada en vigor

10. Se requiere que se establezcan sistemas de control de calidad, en cumplimiento de esta NICC, antes del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo

11. El objetivo de la firma de auditoría es el establecimiento y el mantenimiento de un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:

(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias.

Definiciones

12. En esta NICC, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Fecha del informe: la fecha elegida por el profesional ejerciente para fechar el informe.

(b) Documentación del encargo: el registro del trabajo realizado, de los resultados obtenidos y de las conclusiones alcanzadas por el profesional ejerciente (a veces se emplea el término "papeles de trabajo").

(c) Socio del encargo [54]: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.

(d) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.

(e) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.

(f) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red.

(g) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.

(h) Inspección: en el contexto de los encargos finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, por parte de los equipos del encargo.

(i) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.

(j) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.

(k) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.

(I) Red: una estructura más amplia:

(i) que tiene por objetivo la cooperación, y

(ii) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.

(m) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.

(n) Personal: socios y empleados.

(o) Normas profesionales: Normas sobre Encargos del IAASB tal y como se definen en el Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB (lAASB's Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) y requerimientos de ética aplicables.

(p) Seguridad razonable: en el contexto de esta NICC, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.

(q) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) (International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)), junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.

(r) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.

(s) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad cuyos miembros puedan realizar auditorías o revisiones de información financiera histórica, u otros encargos que proporcionan un grado de seguridad o servicios relacionados, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.

Requerimientos

Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables

13. El personal de la firma de auditoría que sea responsable del establecimiento y del mantenimiento del sistema de control de calidad de aquella tendrá conocimiento del texto íntegro de esta NICC, incluida la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y de aplicar sus requerimientos adecuadamente.

14. La firma de auditoría cumplirá cada uno de los requerimientos de esta NICC salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias de la firma de auditoría, el requerimiento no sea aplicable a los servicios prestados relativos a auditorías y revisiones de estados financieros, ni a otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados. (Ref.: Apartado A1)

15. Los requerimientos están diseñados con el fin de permitir a la firma de auditoría alcanzar el objetivo establecido en esta NICC. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos proporcione una base suficiente para alcanzar el objetivo. Sin embargo, debido a que las circunstancias varían mucho y a que no se pueden prever todas, la firma de auditoría considerará si existen cuestiones o circunstancias específicas que hacen necesario establecer políticas y procedimientos adicionales a los requeridos en esta NICC para alcanzar el objetivo mencionado.

Elementos de un sistema de control de calidad

16. La firma de auditoría establecerá y mantendrá un sistema de control de calidad que comprenda políticas y procedimientos que contemplen cada uno de los siguientes elementos:

(a) Responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma de auditoría.

(b) Requerimientos de ética aplicables.

(c) Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.

(d) Recursos humanos.

(e) Realización de los encargos.

(f) Seguimiento.

17. La firma de auditoría documentará sus políticas y procedimientos y los comunicará a su personal. (Ref.: Apartados A2-A3)

Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría

18. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para promover una cultura interna en la que se reconozca que la calidad en la realización de los encargos es esencial. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el presidente ejecutivo (o equivalente) de la firma de auditoría o, cuando proceda, el consejo directivo de socios (o equivalente) de la firma de auditoría, asuman la responsabilidad última del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A4-A5)

19. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos tales que cualquier persona o personas a las que el presidente ejecutivo o el consejo directivo de socios de la firma de auditoría asignen la responsabilidad del funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría tengan experiencia y capacidad suficientes y adecuadas, así como la autoridad necesaria para asumir dicha responsabilidad. (Ref.: Apartado A6)

Requerimientos de ética aplicables

20. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A7-A10)

Independencia

21. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que tanto ella misma como su personal, y, en su caso, otras personas sujetas a requerimientos de independencia (incluido el personal de las firmas de la red) mantienen la independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables. Dichas políticas y procedimientos permitirán a la firma de auditoría: (Ref.: Apartado A10)

(a) comunicar sus requerimientos de independencia al personal y, en su caso, a otras personas sujetas a ellos; e

(b) identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, y adoptar las medidas adecuadas con el fin de eliminar dichas amenazas o de reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera apropiado, renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.

22. Dichas políticas y procedimientos requerirán: (Ref.: Apartado A10)

(a) que los socios de los encargos proporcionen a la firma de auditoría la información relevante sobre los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, con el fin de permitirle evaluar el impacto global, si lo hubiera, sobre los requerimientos de independencia;

(b) que el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría las circunstancias y relaciones que amenazan la independencia, para que puedan adoptarse las medidas adecuadas; y

(c) que se recoja y se comunique la información relevante al personal apropiado de forma que:

(i) la firma de auditoría y su personal puedan determinar fácilmente si satisfacen los requerimientos de independencia;

(ii) la firma de auditoría pueda mantener y actualizar sus registros en relación con la independencia; y

(iii) la firma de auditoría pueda adoptar las medidas adecuadas con respecto a las amenazas a la independencia identificadas que no sean de un nivel aceptable.

23. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que se le notifican los incumplimientos de los requerimientos de independencia, así como para permitirle adoptar las medidas adecuadas para resolver dichas situaciones. Dichas políticas y procedimientos incluirán requerimientos para que: (Ref.: Apartado A10)

(a) el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría los incumplimientos con respecto a la independencia que lleguen a su conocimiento;

(b) la firma de auditoría comunique con prontitud los incumplimientos identificados de dichas políticas y procedimientos:

(i) al socio del encargo que, conjuntamente con la firma de auditoría, deba resolver dicho incumplimiento; y

(ii) a otro personal relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de la red, y a aquellas personas sujetas a los requerimientos de independencia que deban adoptar medidas adecuadas; y

(c) el socio del encargo y las demás personas mencionadas en el apartado 23(b) (ii) comuniquen con prontitud a la firma de auditoría, en caso necesario, las medidas adoptadas para solucionar la cuestión, de forma que la firma de auditoría pueda determinar si es necesario adoptar medidas adicionales.

24. Al menos una vez al año, la firma de auditoría obtendrá confirmación escrita del cumplimiento de sus políticas y procedimientos relativos a la independencia de todo el personal de la firma de auditoría que deba ser independiente, de acuerdo con los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A10-A11)

25. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos: (Ref.: Apartado A10)

(a) en los que se fijen los criterios para determinar la necesidad de salvaguardas destinadas a reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable cuando se emplee un mismo personal de categoría superior, en un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo prolongado; y

(b) en los que se requiera, para el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la rotación, después de un determinado periodo, del socio del encargo y de las personas responsables de la revisión de control de calidad del encargo y, en su caso, de otras personas que estén sujetas a requerimientos de rotación en cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A12-A17)

Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos

26. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y encargos en los que la firma de auditoría:

(a) tenga competencia para realizar el encargo y capacidad, incluidos el tiempo y los recursos, para hacerlo; (Ref.: ApartadosA18, A23)

(b) pueda cumplir los requerimientos de ética aplicables; y

(c) haya considerado la integridad del cliente y no disponga de información que le lleve a concluir que el cliente carece de integridad. (Ref.: Apartados A19-A20, A23)

27. Dichas políticas y procedimientos requerirán:

(a) Que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. (Ref.: Apartados A21, A23)

(b) Que, si se identifica un posible conflicto de intereses para la aceptación de un encargo de un cliente nuevo o existente, la firma de auditoría determine si es adecuado aceptar el encargo.

(c) Que, si se han identificado cuestiones problemáticas y la firma de auditoría decide aceptar o continuar la relación con el cliente o un encargo específico, la firma de auditoría documente el modo en que fueron resueltas dichas cuestiones.

28. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos, relativos a la decisión de continuar con un encargo y a la relación con el cliente, que cubran las situaciones en las que la firma de auditoría obtenga información que, de haber estado disponible con anterioridad, la hubiesen llevado a rechazar dicho encargo. Dichas políticas y procedimientos incluirán la consideración de:

(a) las responsabilidades profesionales y legales que son aplicables en las circunstancias, incluido si existe un requerimiento de que la firma de auditoría informe a la persona o personas que realizaron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras; y

(b) la posibilidad de renunciar al encargo o bien al encargo y ala relación con el cliente. (Ref.: Apartados A22-23)

Recursos Humanos

29. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que dispone de suficiente personal con la competencia, la capacidad y el compromiso con los principios de ética necesarios para:

(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos la emisión de informes adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartados A24-A29)

Asignación de equipos de los encargos

30. La firma de auditoría asignará la responsabilidad de cada encargo a un socio del encargo y establecerá políticas y procedimientos que requieran que:

(a) se comuniquen la identidad y la función del socio del encargo a los miembros clave de la dirección del cliente y a los responsables del gobierno de la entidad;

(b) el socio del encargo tenga la competencia, capacidad y autoridad necesarias para desempeñar su función; y

(c) se definan claramente las responsabilidades del socio del encargo y se le comuniquen. (Ref.: Apartado A30)

31. La firma de auditoría también establecerá políticas y procedimientos para asignar personal apropiado con la competencia y la capacidad necesarias para:

(a) realizar los encargos de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) permitir a la firma de auditoría o a los socios de los encargos emitir informes que sean adecuados en función de las circunstancias. (Ref.: Apartado A31)

Realización de los encargos

32. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que los encargos se realizan de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que la firma de auditoría o el socio del encargo emite informes que son adecuados en función de las circunstancias. Dichas políticas y procedimientos abordarán:

(a) las cuestiones pertinentes para favorecer la congruencia en la calidad de la realización de los encargos (Ref.: Apartados A32-A33)

(b) las responsabilidades de supervisión; y (Ref.: Apartado A34)

(c) las responsabilidades de revisión. (Ref.: Apartado A35)

33. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a las responsabilidades de revisión se establecerán sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo del encargo con más experiencia.

Consultas

34. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que:

(a) se realizan las consultas adecuadas sobre cuestiones complejas o controvertidas;

(b) se dispone de recursos suficientes para poder realizar las consultas adecuadas;

(c) se documentan la naturaleza y el alcance de dichas consultas, así como las conclusiones resultantes de ellas, y éstas se aceptan tanto por la persona que realiza la consulta como por la persona a quien se consulta; y

(d) se implementan las conclusiones resultantes de las consultas. (Ref.: Apartados A36- A40)

Revisión de control de calidad de los encargos

35. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran, en los encargos para los que resulte adecuado, una revisión de control de calidad del encargo que proporcione una evaluación objetiva de los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado, así como de las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. Dichas políticas y procedimientos:

(a) requerirán una revisión de control de calidad del encargo para todas las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas;

(b) establecerán los criterios con los que evaluar todas las demás auditorías y revisiones de información financiera histórica, así como los demás encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados, con el fin de determinar si debería realizarse una revisión de control de calidad del encargo; y (Ref.: Apartado A41)

(c) requerirán una revisión de control de calidad del encargo referida a todos los encargos que, en su caso, cumplan los criterios establecidos en cumplimiento de lo dispuesto en el subapartado 35(b).

36. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que establezcan la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la revisión de control de calidad de un encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que el informe del encargo no se feche hasta la finalización de la revisión de control de calidad de tal encargo. (Ref.: Apartados A42-A43)

37. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad de un encargo incluya:

(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;

(b) la revisión de los estados financieros o de otra información sobre la materia objeto de análisis, y del informe propuesto;

(c) La revisión de la documentación del encargo seleccionada relativa a los juicios significativos que el equipo del encargo haya formulado y a las conclusiones alcanzadas; y

(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe y la consideración de si el informe propuesto es adecuado. (Ref.: Apartado A44)

38. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, la firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que la revisión de control de calidad del encargo incluya también la consideración de lo siguiente:

(a) la evaluación realizada por el equipo del encargo respecto a la independencia de  la firma de auditoría, en relación con el encargo específico;

(b) si se han realizado las consultas adecuadas sobre cuestiones en las que existen diferencias de opinión u otras cuestiones complejas o controvertidas, y las conclusiones alcanzadas en dichas consultas; y

(c) si la documentación seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A45-A46)

Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos

39. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos en relación con el nombramiento de los revisores de control de calidad de los encargos y los criterios de selección, teniendo en cuenta:

(a) (las cualificaciones técnicas necesarias para desempeñar la función, incluidas la experiencia y autoridad necesarias; y (Ref.: Apartado A47)

(b) (la medida en que se puede consultar a un revisor de control de calidad del encargo, en relación con este, sin comprometer su objetividad. (Ref.: Apartado A48)

40. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A49- A51)

41. Las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría preverán la sustitución del revisor de control de calidad del encargo cuando su capacidad para realizar una revisión objetiva pueda verse afectada.

Documentación de la revisión de control de calidad del encargo

42. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos relativos a la documentación de la revisión de control de calidad de un encargo que requieran documentar que:

(a) se han realizado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisión de control de calidad de encargos;

(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe o con anterioridad; y

(c) el revisor no tiene conocimiento de que existan cuestiones no resueltas que le lleven a considerar que los juicios significativos formulados por el equipo del encargo, y las conclusiones alcanzadas por éste, no sean adecuados.

Diferencias de opinión

43. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar y resolver las diferencias de opinión en el seno del equipo del encargo, con las personas consultadas y, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo. (Ref.: Apartados A52-A53)

44. Dichas políticas y procedimientos requerirán que:

(a) se documenten e implementen las conclusiones alcanzadas; y

(b) no se feche el informe hasta que no se resuelva la cuestión.

Documentación del encargo

Finalización de la compilación del archivo final del encargo

45. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para que los equipos de los encargos finalicen oportunamente la compilación de los archivos finales del encargo, una vez se hayan terminado los informes del encargo. (Ref.: Apartados A54-A55)

Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos

46. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para garantizar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos. (Ref.: ApartadosA56-A59)

Conservación de la documentación del encargo

47. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos durante un plazo suficiente para satisfacer las necesidades de la firma de auditoría o lo requerido por las disposiciones legales o reglamentarias. (Ref.: Apartados A60-A63)

Seguimiento

Seguimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría

48. La firma de auditoría establecerá un proceso de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que las políticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. Dicho proceso:

(a) incluirá el examen y la evaluación continuadas del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, incluida, de manera cíclica, la inspección de al menos un encargo terminado por cada socio del encargo;

(b) requerirá que se asigne la responsabilidad del proceso de seguimiento a uno o varios socios u otras personas con experiencia y autoridad en la firma de auditoría que sean suficientes y adecuadas para asumir dicha responsabilidad; y

(c) requerirá que quienes realicen el encargo o la revisión de control de calidad del encargo no participen en la inspección de los encargos. (Ref.: Apartados A64-A68)

Evaluación, comunicación y corrección de las deficiencias identificadas

49. La firma de auditoría evaluará el efecto de las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento y determinará si son:

(a) casos que no indican necesariamente que el sistema de control de calidad de la firma de auditoría es insuficiente para proporcionarle una seguridad razonable de que cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y de que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados en función de las circunstancias; o bien

(b) deficiencias sistémicas, repetitivas u otras deficiencias significativas que requieren una pronta acción correctiva.

50. La firma de auditoría comunicará a los correspondientes socios de los encargos y a otro personal implicado las deficiencias identificadas como resultado del proceso de seguimiento, y las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas. (Ref.: Apartado A69)

51. Las recomendaciones de medidas correctoras adecuadas para las deficiencias identificadas incluirán una o más de las siguientes:

(a) adopción de medidas correctoras adecuadas en relación con un determinado encargo o con un miembro del personal en concreto.

(b) comunicación de los hallazgos a los responsables de la formación y del desarrollo profesional;

(c) cambios en las políticas y los procedimientos de control de calidad; y

(d) medidas disciplinarias contra quienes incumplen las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, especialmente contra los que reinciden.

52. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar los casos en los que los resultados de los procedimientos de seguimiento indiquen que un informe puede ser inadecuado o que se omitieron procedimientos durante la ejecución del encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que la firma de auditoría determine las actuaciones subsiguientes que resulten necesarias para cumplir las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como que considere la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.

53. Por lo menos una vez al año, la firma de auditoría comunicará los resultados del seguimiento de su sistema de control de calidad a los socios de los encargos y a otras personas apropiadas de la firma de auditoría, incluido el presidente ejecutivo de la firma de auditoría o, en su caso, al consejo directivo de socios. Dicha comunicación será la suficiente para permitir a la firma de auditoría y a dichas personas adoptar prontamente las medidas adecuadas, cuando resulte necesario, de acuerdo con las funciones y las responsabilidades definidas para ellos. La información que se comunique incluirá lo siguiente:

(a) Una descripción de los procedimientos de seguimiento realizados.

(b) Las conclusiones obtenidas de los procedimientos de seguimiento.

(c) Cuando corresponda, una descripción de las deficiencias sistémicas o repetitivas, o de otras deficiencias significativas, así como de las medidas adoptadas para solucionar o para corregir dichas deficiencias.

54. Algunas firmas de auditoría funcionan como parte de una red y, por congruencia, pueden implementar algunos de sus procedimientos de seguimiento para toda la red. Cuando las firmas de auditoría pertenecientes a una red funcionen bajo políticas y procedimientos de seguimiento comunes diseñados con el propósito de cumplir esta NICC, y confíen en dicho sistema de seguimiento, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría requerirán que:

(a) por lo menos una vez al año, la red comunique el alcance global, la extensión y los resultados del proceso de seguimiento a las personas apropiadas de las firmas de la red; y

(b) la red comunique con prontitud cualquier deficiencia del sistema de control de calidad que se haya identificado a las personas apropiadas de la firma o firmas correspondientes de la red, de forma que se puedan adoptar las medidas necesarias, con el fin de que los socios de los encargos de las firmas de la red puedan confiar en los resultados del proceso de seguimiento implementado en la red, salvo que las firmas de auditoría o la red aconsejen otra cosa.

Quejas y denuncias

55. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que trata de manera adecuada:

(a) las quejas y las denuncias de que el trabajo realizado por la firma de auditoría no cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) las denuncias de incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría.

Como parte de este proceso, la firma de auditoría establecerá vías claramente definidas para que el personal de la firma de auditoría pueda manifestar cualquier reserva de un modo que le permita hacerlo sin temor a represalias. (Ref.: Apartado A70)

56. Si durante las investigaciones de las quejas y denuncias se identifican deficiencias en el diseño o en el funcionamiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, o bien el incumplimiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría por parte de una o de varias personas, la firma de auditoría adoptará las medidas adecuadas según lo establecido en el apartado 51. (Ref.: Apartados A71-A72)

Documentación del sistema de control de calidad

57. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documente adecuadamente el funcionamiento de cada elemento de su sistema de control de calidad. (Ref.: ApartadosA73-A75)

58. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran la conservación de la documentación durante un periodo suficiente para permitir a quienes realizan los procedimientos de seguimiento evaluar el cumplimiento por parte de la firma de auditoría de su sistema de control de calidad, o durante un periodo más largo si las disposiciones legales o reglamentarias así lo requieren.

59. La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos que requieran que se documenten las quejas y denuncias, así como sus respuestas.

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Aplicación y cumplimiento de los requerimientos aplicables

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión (Ref.:

Apartado 14)

A1. Esta NICC no exige el cumplimiento de aquellos requerimientos que no resulten aplicables, por ejemplo, en el caso de un profesional ejerciente individual que no tenga empleados. Requerimientos de esta NICC tales como los que se refieren a políticas y procedimientos para la asignación del personal apropiado al equipo del encargo (véase el apartado 31), a las responsabilidades de revisión (véase el apartado 33) y a la comunicación anual de los resultados del seguimiento a los socios de los encargos de la firma de auditoría (véase el apartado 53) no resultan aplicables si se carece de personal.

Elementos de un sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 17)

A2. Por lo general, la comunicación de las políticas y los procedimientos de control de calidad al personal de la firma de auditoría incluye una descripción de las políticas y los procedimientos de control de calidad, de los objetivos que se pretenden alcanzar, así como el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal en relación con la calidad y que se espera que cumpla dichas políticas y procedimientos. Fomentar entre el personal de la firma de auditoría que comunique sus puntos de vista o sus reservas sobre cuestiones de control de calidad demuestra que se reconoce la importancia de obtener información de retorno sobre el sistema de control de calidad de la firma.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A3. Las políticas y los procedimientos de documentación y de comunicación en las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden ser menos formales y exhaustivos que en las firmas de auditoría de mayor dimensión.

Responsabilidades de liderazgo en la calidad de la firma de auditoría Fomento de una cultura interna orientada a la calidad (Ref.: Apartado 18)

A4. Los dirigentes de la firma de auditoría y el ejemplo que dan influyen de manera significativa en su cultura interna. El fomento de una cultura interna orientada a la calidad depende de actuaciones claras, congruentes y frecuentes, de mensajes procedentes de todos los niveles de la dirección de la firma de auditoría que enfaticen las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría, así como del requerimiento de:

(a) realizar un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) emitir informes que sean adecuados en función de las circunstancias.

Dichas actuaciones y mensajes fomentan una cultura en la que se reconoce y recompensa el trabajo de alta calidad. Estas actuaciones y mensajes pueden comunicarse, entre otros medios, a través de seminarios de formación, reuniones, diálogo formal o informal, declaraciones de intenciones, boletines o circulares informativas. Pueden incluirse en la documentación interna y en el material de formación de la firma de auditoría, así como en los procedimientos de evaluación de socios y de empleados, con el objetivo de apoyar y reforzar el punto de vista de la firma de auditoría sobre la importancia de la calidad y el modo en que, desde un punto de vista práctico, debe alcanzarse.

A5. Para fomentar una cultura interna basada en la calidad, resulta especialmente importante que los dirigentes de la firma de auditoría reconozcan que la estrategia de negocios de la firma de auditoría está supeditada al requerimiento primordial de alcanzar la calidad en todos los encargos que la firma de auditoría realiza. El fomento de dicha cultura interna incluye:

(a) establecer políticas y procedimientos que aborden la evaluación del desempeño, la remuneración y la promoción profesional (incluidos sistemas de incentivos) relativos a su personal, con el fin de demostrar el compromiso primordial de la firma de auditoría con la calidad;

(b) asignar las responsabilidades de dirección de forma tal que las consideraciones comerciales no se antepongan a la calidad del trabajo realizado; y

(c) proporcionar los recursos suficientes para el desarrollo, la documentación y el apoyo de sus políticas y procedimientos de control de calidad.

Asignación de la responsabilidad relativa al funcionamiento del sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 19)

A6. Una experiencia y una capacidad suficientes y adecuadas permiten, a la persona o personas responsables del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, identificar y comprender las cuestiones relacionadas con el control de calidad, así como desarrollar políticas y procedimientos adecuados. Poseer la autoridad necesaria les permite implementar dichas políticas y procedimientos.

Requerimientos de ética aplicables

Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 20)

A7. El Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:

(a) integridad;

(b) objetividad;

(c) competencia y diligencia profesionales;

(d) confidencialidad; y

(e) comportamiento profesional.

A8. La parte B del Código de la IFAC ilustra el modo en que el marco conceptual se aplica en situaciones específicas. Proporciona ejemplos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a la amenaza de incumplimiento de los principios fundamentales, a la vez que proporciona ejemplos de situaciones en las que no se dispone de salvaguardas para hacer frente a esa amenaza.

A9. Los principios fundamentales se ven reforzados, en especial, a través de:

- la actuación de los dirigentes de la firma de auditoría;

- la formación teórica y práctica;

- el seguimiento; y

- un proceso para el tratamiento de los incumplimientos.

Definición de “Firma de auditoría”, “Red” y “Firma de la red” (Ref.: Apartados 20-25)

A10. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” o “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en esta NICC. Por ejemplo, el Código de la IFAC [55] define “firma de auditoría” como:

(i) un profesional ejerciente individual 0 una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad;

(ii) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios; y

(iii) una entidad controlada por ellos, mediante vínculos de propiedad, de gestión u otros medios.

El Código de la IFAC también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.

En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 20-25, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.

Confirmaciones escritas (Ref.: Apartado 24)

A11. Las confirmaciones escritas pueden hacerse en formato papel 0 en formato electrónico. Mediante la obtención de una confirmación y la adopción de medidas adecuadas, ante información indicativa de un incumplimiento, la firma de auditoría demuestra la importancia que otorga a la independencia y convierte la cuestión en habitual y manifiesta para su personal.

Amenaza de familiaridad (Ref.: Apartado 25)

A12. El Código de la IFAC trata la amenaza de familiaridad que se puede originar por la asignación de un mismo personal de categoría superior a un encargo que proporciona un grado de seguridad, durante un periodo de tiempo prolongado, así como las salvaguardas que pueden resultar adecuadas para hacer frente a dicha amenaza.

A13. En el establecimiento de criterios adecuados para hacer frente a la amenaza de familiaridad pueden tenerse en cuenta cuestiones tales como:

- la naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público; y

- la duración de la vinculación del personal de categoría superior con el encargo.

Como ejemplos de salvaguardas cabe citar la rotación del personal de categoría superior o la exigencia de una revisión de control de calidad del encargo.

A14. El Código de la IFAC reconoce que la amenaza de familiaridad es especialmente relevante en el contexto de la auditoría de estados financieros de entidades cotizadas. En dichas auditorías, el Código de la IFAC requiere la rotación del socio clave de auditoría [56] transcurrido un periodo predeterminado, normalmente no superior a siete años, y proporciona normas y orientaciones relacionadas con esta cuestión. Los requerimientos nacionales pueden establecer periodos de rotación más cortos.

Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público

A15. Medidas legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. No obstante, pueden subsistir amenazas a la independencia, a pesar de que existan medidas legales diseñadas para protegerla. En consecuencia, para establecer las políticas y los procedimientos previstos en los apartados 20-25, el auditor del sector público puede tener en cuenta el mandato que le ha sido conferido y tratar cualquier amenaza en relación con la independencia en dicho contexto.

A16. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 25 y A14 no se encuentran habitualmente en el sector público. No obstante, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas debido a su tamaño, a su complejidad o a aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Por lo tanto, puede haber casos en los que la firma de auditoría determine, basándose en sus políticas y procedimientos de control de calidad, que una entidad del sector público es significativa a efectos de ampliar los procedimientos de control de calidad.

A17. En el sector público, la legislación puede establecer los nombramientos y la duración en el cargo del auditor que tiene la responsabilidad de ser el socio del encargo. Como resultado de ello, puede no ser posible el cumplimiento estricto de los requerimientos de rotación del socio del encargo previstos para las entidades cotizadas. No obstante, para las entidades del sector público que se consideren significativas, en el sentido del apartado A16, puede resultar de interés público que las organizaciones de auditoría del sector público establezcan políticas y procedimientos para fomentar el cumplimiento del principio de rotación en la responsabilidad de socio del encargo.

Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos

Competencia, capacidad y recursos (Ref.: Apartado 26(a))

A18. La consideración de si la firma de auditoría tiene la competencia, la capacidad y los recursos para realizar un nuevo encargo de un cliente nuevo o de un cliente existente implica revisar los requerimientos específicos del encargo y los perfiles de los socios y empleados a todos los niveles relevantes, teniendo en cuenta si:

- el personal de la firma de auditoría tiene conocimiento de los correspondientes sectores o materias objeto de análisis;

- el personal de la firma de auditoría tiene experiencia en relación con los requerimientos normativos o de información aplicables, o si tiene la capacidad de adquirir las cualificaciones y los conocimientos necesarios de manera eficaz;

- la firma de auditoría tiene suficiente personal con la competencia y la capacidad necesarias;

- existen expertos disponibles, en caso necesario;

- se dispone de personas que cumplen los criterios y los requisitos de elegibilidad para realizar la revisión de control de calidad del encargo, cuando proceda; y

- la firma de auditoría puede terminar el encargo en la fecha límite en la que se requiere el informe.

Integridad del cliente (Ref.: Apartado 26(c))

A19. Con respecto a la integridad de un cliente, las cuestiones a considerar incluyen, por ejemplo:

- La identidad y la reputación empresarial de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad.

- La naturaleza de las actividades del cliente, incluidas sus prácticas empresariales.

- Información acerca de la actitud de los principales propietarios del cliente, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad con respecto a cuestiones tales como una interpretación agresiva de las normas contables y el entorno de control interno.

- Si el cliente muestra un gran empeño en mantener los honorarios de la firma de auditoría tan bajos como sea posible.

- Indicios de una indebida limitación del alcance del trabajo.

- Indicios de que el cliente pueda estar involucrado en blanqueo de capitales u otras actividades delictivas.

- Los motivos para proponer el nombramiento de la firma de auditoría y para no renovar a la firma de auditoría predecesora.

- La identidad de las partes vinculadas con la entidad y su reputación empresarial.

El grado de conocimiento que tenga la firma de auditoría sobre la integridad de un cliente aumentará, por lo general, en el contexto de una relación continuada con este.

A20. Las fuentes de la información obtenida por la firma de auditoría sobre tales cuestiones pueden incluir las siguientes:

- Comunicaciones, de conformidad con los requerimientos de ética aplicables, con personas o entidades que presten o hayan prestado servicios profesionales de contabilidad al cliente, y discusiones con otros terceros.

- Indagación entre otro personal de la firma de auditoría o entre terceros, tales como bancos, asesores jurídicos y otras empresas del sector.

- Búsqueda de antecedentes en las bases de datos relevantes.

Continuidad de la relación con el cliente (Ref.: Apartado 27(a))

A21. La decisión de continuar o no la relación con un cliente incluye la consideración de cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo actual o en encargos anteriores, así como de sus implicaciones para la continuidad de la relación. Por ejemplo, el cliente puede haber empezado a ampliar sus actividades empresariales en un área en la que la firma de auditoría no tiene la especialización necesaria.

Renuncia (Ref.: Apartado 28)

A22. Las políticas y los procedimientos relativos a la renuncia a un encargo o al encargo y a la relación con el cliente, abordan cuestiones tales como las siguientes:

- La discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre las medidas procedentes que la firma de auditoría podría adoptar basándose en los hechos y las circunstancias relevantes.

- Si la firma de auditoría determina que es adecuado renunciar, la discusión con el nivel adecuado de la dirección y con los responsables del gobierno de la entidad sobre la renuncia al encargo o al encargo y a la relación con el cliente, así como sobre los motivos de dicha renuncia.

- La consideración de la posible existencia de requerimientos legales, reglamentarios o profesionales que obliguen a la firma de auditoría a permanecer o a informar al regulador sobre su renuncia al encargo, o sobre su renuncia al encargo y ala relación con el cliente, junto con los motivos de la renuncia.

- La documentación de las cuestiones significativas, de las consultas, de las conclusiones y del fundamento de estas últimas.

Consideraciones específicas para organizaciones de auditoría del sector público (Ref.: Apartados 26-28)

A23. En el sector público, los auditores pueden nombrarse siguiendo procedimientos legales. En consecuencia, ciertos requerimientos y consideraciones relativos a la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y encargos específicos establecidos en los apartados 26-28 y A18-A22 pueden no ser aplicables. No obstante, el establecimiento de políticas y procedimientos como los que se describen puede proporcionar una información útil para los auditores del sector público al realizar las valoraciones del riesgo y al cumplir sus responsabilidades de informar.

Recursos Humanos (Ref.: Apartado 29)

A24. Las cuestiones relacionadas con el personal relevantes para las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los recursos humanos incluyen, por ejemplo:

- Selección de personal.

- Evaluación del desempeño.

- Capacidad, incluido el tiempo para realizar el trabajo asignado.

- Competencia profesional.

- Desarrollo de la carrera profesional.

- Promoción profesional.

- Remuneración.

- Estimación de las necesidades de personal.

Unos procesos y procedimientos de selección de personal efectivos permiten a la firma de auditoría seleccionar personas íntegras, que puedan adquirir la competencia y la capacidad necesarias para realizar el trabajo de la firma de auditoría y que posean las características adecuadas que les permitan desempeñarlo de manera competente.

A25. La competencia se puede adquirir a través de diversos métodos, entre los que se incluyen:

- La formación profesional.

- El desarrollo profesional continuo, incluida la formación práctica.

- La experiencia laboral.

- La tutela por empleados más experimentados, como, por ejemplo, otros miembros del equipo del encargo.

- La formación en cuestiones de independencia para el personal obligado a ser independiente.

A26. El mantenimiento de la competencia del personal de la firma de auditoría depende, en gran medida, de un nivel adecuado de desarrollo profesional continuo, que permita al personal mantener sus conocimientos y su capacidad. Unas políticas y procedimientos efectivos enfatizarán la necesidad de una formación continuada a todos los niveles del personal de la firma de auditoría, a la vez que proporcionarán los recursos y la asistencia necesarios para la formación, con el fin de permitir al personal que desarrolle y mantenga la competencia y la capacidad requeridas.

A27. La firma de auditoría puede recurrir a una persona externa adecuadamente cualificada, por ejemplo, cuando no se dispone internamente de los recursos técnicos y de formación.

A28. Los procedimientos de evaluación del desempeño, de remuneración y de promoción profesional reconocerán y recompensarán debidamente el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética. Las medidas que puede adoptar una firma de auditoría para el desarrollo y el mantenimiento de la competencia y del compromiso con los principios de ética incluyen:

- Dar a conocer al personal las expectativas de la firma de auditoría con respecto al desempeño de su trabajo y a los principios de ética

- Proporcionar al personal una evaluación y tutoría del desempeño de su trabajo, de los progresos registrados y del desarrollo de la carrera profesional; y

- Ayudar al personal a comprender que la promoción a puestos de mayor responsabilidad depende, entre otras cosas, de la calidad en el desempeño del trabajo y del cumplimiento de los principios de ética, así como que el incumplimiento de las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría puede tener como resultado una medida disciplinaria.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A29. El tamaño y las circunstancias de la firma de auditoría influyen en la estructura de su proceso de evaluación del desempeño. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión, en concreto, pueden emplear métodos de evaluación del desempeño de su personal menos formales.

Asignación de equipos a los encargos

Socios de los encargos (Ref.: Apartado 30)

A30. Las políticas y los procedimientos pueden contemplar sistemas para el seguimiento de la carga de trabajo y de la disponibilidad de los socios de los encargos, con el fin de que éstos puedan disponer del tiempo suficiente para cumplir adecuadamente sus responsabilidades.

Equipo del encargo (Ref.: Apartado 31)

A31. La designación por la firma de auditoría del equipo del encargo y la determinación del nivel de supervisión que se requiere incluyen, por ejemplo, que se considere:

- el conocimiento y la experiencia práctica en encargos de naturaleza y complejidad similares que el equipo del encargo haya adquirido, mediante una formación y participación adecuadas;

- el conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables que tenga el equipo del encargo;

- el conocimiento técnico y la especialización del equipo del encargo, incluido el conocimiento de la tecnología de la información relevante;

- el conocimiento que tenga el equipo del encargo de los sectores en los que el cliente opera;

- la capacidad del equipo del encargo para aplicar el juicio profesional; y

- el conocimiento que tenga el equipo del encargo de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.

Realización de los encargos

Consistencia de la calidad en la realización de los encargos (Ref.: Apartado 32(a))

A32. A través de sus políticas y procedimientos, la firma de auditoría promueve una constante calidad en la realización de los encargos. Esto se logra, a menudo, mediante manuales escritos o electrónicos, herramientas informáticas u otras formas de documentación estandarizada y material de orientación específico para sectores o materias objeto de análisis.

Las cuestiones tratadas pueden incluir:

- El modo en que se informa al equipo del encargo sobre el encargo para que obtenga conocimiento de los objetivos de su trabajo.

- Los procesos para el cumplimiento de las normas sobre los encargos que sean aplicables.

- Los procesos de supervisión de los encargos, de formación de empleados y de tutoría.

- Los métodos para la revisión del trabajo realizado, de los juicios significativos formulados y del tipo de informe que se emite.

- La documentación adecuada del trabajo realizado, así como del momento de realización y la extensión de la revisión.

- Los procesos para mantener actualizadas todas las políticas y los procedimientos.

A33. Un trabajo en equipo y una formación adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les ha asignado.

Supervisión (Ref.: Apartado 32(b))

A34. La supervisión de un encargo comprende lo siguiente:

- el seguimiento del progreso del encargo.

- la consideración de la competencia profesional y la capacidad a nivel individual de los miembros del equipo del encargo, de si disponen de tiempo suficiente para ejecutar su trabajo, de su comprensión de las instrucciones, así como de la ejecución del trabajo de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo;

- el tratamiento de las cuestiones significativas que surjan durante el encargo, la consideración de su significatividad y la pertinente modificación del enfoque planificado; y

- la identificación de las cuestiones que deben ser objeto de consulta o consideración por miembros del equipo del encargo con mayor experiencia.

Revisión (Ref.: Apartado 32(c))

A35. Una revisión consiste en considerar si:

- el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

- se han planteado las cuestiones significativas para una consideración más detallada;

- se han realizado las consultas adecuadas y las conclusiones resultantes se han documentado e implementado;

- es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;

- el trabajo realizado sustenta las conclusiones alcanzadas y está adecuadamente documentado;

- se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada que sustente el informe; y

- se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.

Consultas (Ref.: Apartado 34)

A36. Las consultas comprenden la discusión, al nivel profesional adecuado, con personas de dentro o fuera de la firma de auditoría que tienen conocimientos especializados.

A37. En las consultas se hace uso de los recursos de investigación adecuados así como de la experiencia y de la especialización técnicas colectivas de la firma de auditoría. Las consultas contribuyen a promover la calidad y mejoran la aplicación del juicio profesional. Otorgar un adecuado reconocimiento a las consultas, en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, contribuye a promover una cultura en la que el hecho de consultar se considera positivo y en la que se fomenta que el personal consulte sobre cuestiones difíciles o controvertidas.

A38. Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro o, en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las conclusiones resultantes de las consultas se documentan e implementan adecuadamente y las personas consultadas:

- han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y

- tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados.

A39. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales, que impliquen cuestiones difíciles o controvertidas, contribuye al conocimiento de:

- la cuestión que fue objeto de la consulta; y

- los resultados de la consulta, incluida cualquier decisión que se haya tomado, su fundamento y el modo en que se implementó.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A40. Una firma de auditoría que necesite realizar consultas en el exterior, por ejemplo una firma de auditoría que carezca de los recursos internos adecuados, puede beneficiarse de los servicios de asesoramiento proporcionados por:

- otras firmas de auditoría;

- organismos profesionales y reguladores; u

- organizaciones comerciales que proporcionan servicios de control de calidad pertinentes.

Antes de contratar dichos servicios, la consideración de la competencia profesional y de la capacidad del proveedor externo ayudará a la firma de auditoría a determinar si dicho proveedor está adecuadamente cualificado para dicho propósito.

Revisión de control de calidad de los encargos

Criterios para una revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 35(b))

A41. Los criterios para la determinación de los encargos distintos de las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas que han de ser sometidos a una revisión de control de calidad pueden incluir, por ejemplo:

- La naturaleza del encargo, incluida la medida en que se relaciona con una cuestión de interés público.

- La identificación de circunstancias o riesgos inusuales en un encargo o en un cierto tipo de encargos.

- Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que se realice una revisión de control de calidad.

Naturaleza, momento de realización y extensión de la revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartados 36-37)

A42. El informe del encargo no se fechará antes de la finalización de la revisión de control de calidad del encargo. Sin embargo, la documentación de la revisión de control de calidad del encargo se podrá completar después de la fecha del informe.

A43. La realización oportuna de la revisión de control de calidad en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo, en la fecha del informe o con anterioridad a esta.

A44. La extensión de la revisión de control de calidad puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del encargo, de si se trata de una entidad cotizada y del riesgo de que el informe pueda no ser adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo.

Revisión de control de calidad de un encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 38)

A45. Otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos formulados por el equipo del encargo que pueden considerarse en la revisión de control de calidad de una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada incluyen:

- Los riesgos significativos identificados durante el encargo y las respuestas a dichos riesgos.

- Los juicios formulados, en especial por lo que respecta a la importancia relativa y a los riesgos significativos.

- La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas identificadas durante el encargo.

- Las cuestiones que han de comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad y, en su caso, a otras partes tales como los organismos reguladores.

Estas otras cuestiones, dependiendo de las circunstancias, también pueden resultar pertinentes en el caso de revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de estados financieros de otras entidades, así como de revisiones de estados financieros y de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados.

Consideraciones específicas para las entidades de auditoría del sector público

A46. Aunque no sean entidades cotizadas, como se indica en el apartado A16, algunas entidades del sector público pueden tener la significatividad suficiente para justificar que se realice una revisión de control de calidad del encargo.

Criterios para la selección de revisores de control de calidad de los encargos

Especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas (Ref.: Apartado 39(a))

A47. Lo que se entiende por especialización técnica, experiencia y autoridad suficientes y adecuadas depende de las circunstancias del encargo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del encargo para una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada probablemente será una persona con la experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para actuar como socio del encargo en una auditoría de estados financieros de una entidad cotizada.

Consultas al revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 39(b))

A48. El socio del encargo puede consultar al revisor de control de calidad del encargo durante su desarrollo, por ejemplo, con el fin de establecer que un juicio realizado por él será aceptable para el revisor de control de calidad del encargo. La realización de dichas consultas evita que surjan diferencias de opinión en la etapa final del encargo y no compromete, necesariamente, la idoneidad del revisor de control de calidad del encargo para desempeñar dicha función. Cuando la naturaleza y extensión de las consultas son significativas, la objetividad del revisor puede verse comprometida, salvo que tanto el equipo del encargo como el revisor tomen precauciones para preservar la objetividad de éste último. Cuando no sea posible, puede nombrarse a otra persona de la firma de auditoría o a una persona externa debidamente cualificada para desempeñar la función, bien de revisor de control de calidad del encargo, bien de la persona a la que se consulta en relación con el encargo.

Objetividad del revisor de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 40)

A49. Se requiere que la firma de auditoría establezca políticas y procedimientos diseñados para preservar la objetividad del revisor de control de calidad del encargo. En consecuencia, dichas políticas y procedimientos asegurarán que el revisor de control de calidad del encargo:

- no sea seleccionado, cuando ello sea factible, por el propio socio del encargo;

- no participe de ninguna otra forma en el encargo, durante el periodo sometido a revisión;

- no tome decisiones que correspondan al equipo del encargo; y

- no esté sometido a otras consideraciones que puedan amenazar su objetividad.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A50. Cabe la posibilidad de que no resulte factible, en el caso de firmas de auditoría que cuentan con un número reducido de socios, que el socio del encargo no participe en la selección del revisor de control de calidad. Cuando un profesional ejerciente individual o una firma de auditoría de pequeña dimensión identifiquen encargos que requieren una revisión de control de calidad, se pueden contratar personas externas debidamente cualificadas. Como alternativa, algunos profesionales ejercientes individuales o las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden considerar adecuado recurrir a otras firmas de auditoría para efectuar las revisiones de control de calidad de los encargos. Cuando la firma de auditoría contrate a personas externas debidamente cualificadas, se aplicarán los requerimientos de los apartados 39-41 y las orientaciones de los apartados A47-A48.

Consideraciones específicas para las organizaciones de auditoría del sector público

A51. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.

Diferencias de opinión (Ref.: Apartado 43)

A52. Todo procedimiento eficaz favorecerá la identificación de diferencias de opinión en una fase temprana, proporcionará orientaciones claras, en relación con los pasos que deben seguirse a partir de ese momento, y exigirá documentación con respecto a la resolución de las diferencias y a la implementación de las conclusiones alcanzadas.

A53. Los procedimientos para resolver dichas diferencias pueden incluir consultas a otro profesional ejerciente u a otra firma de auditoría, o a un organismo profesional o regulador.

Documentación del encargo

Finalización de la compilación del archivo final del encargo (Ref.: Apartado 45)

A54. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el plazo en el que debe estar terminada la compilación del archivo final del encargo en determinados tipos de encargos. En el caso de que las disposiciones legales o reglamentarias no prescriban dicho plazo, el apartado 45 requiere que la firma de auditoría establezca un plazo que refleje la necesidad de terminar oportunamente la compilación del archivo final del encargo. Tratándose de una auditoría, por ejemplo, el plazo no debería ser superior a 60 días después de la fecha del informe de auditoría.

A55. En los supuestos de emisión de dos o más informes con respecto a la misma información sobre la materia objeto de análisis de una entidad, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a los plazos para la terminación de la compilación del archivo final del encargo consideraran cada informe como si se tratara de un encargo diferente. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la firma de auditoría emite un informe de auditoría sobre la información financiera de un componente a efectos de la consolidación del grupo y, en una fecha posterior, un informe de auditoría sobre la misma información financiera a efectos de una auditoría legal.

Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación de los encargos (Ref.: Apartado 46)

A56. Los requerimientos de ética aplicables obligan al personal de la firma de auditoría a preservar en todo momento la confidencialidad de la información contenida en la documentación de los encargos, salvo que se haya recibido una autorización específica por parte del cliente para revelar la información, o exista un deber legal o profesional de hacerlo. Las disposiciones legales o reglamentarias específicas pueden imponer obligaciones adicionales al personal de la firma de auditoría de preservar la confidencialidad del cliente, en especial cuando se trata de datos de naturaleza personal.

A57. Independientemente de si la documentación del encargo está en papel, formato electrónico o en otro soporte, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de los datos subyacentes pueden verse comprometidas si la documentación se puede modificar, ampliar o borrar sin el conocimiento de la firma de auditoría, o si se puede extraviar o dañar de manera definitiva. En consecuencia, la firma de auditoría, al diseñar e implementar los controles para impedir una modificación no autorizada o la pérdida de la documentación de un encargo puede incluir aquellos que:

- permitan la determinación de la fecha en la que se creó, modificó o revisó la documentación del encargo, así como la persona que lo hizo;

- protejan la integridad de la información en todas las etapas del encargo, en especial cuando la información se comparta dentro del equipo del encargo o se transmita a terceros a través de internet;

- impidan cambios no autorizados en la documentación del encargo; y

- permitan el acceso a la documentación del encargo por parte del equipo del encargo, así como de otras personas autorizadas cuando resulte necesario para que puedan cumplir adecuadamente sus responsabilidades.

A58. Los controles que la firma de auditoría diseñe e implemente para preservar la confidencialidad, la custodia, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos podrán incluir los siguientes:

- La utilización de una clave de acceso por parte de los miembros del equipo del encargo para restringir a los usuarios autorizados el acceso a la documentación electrónica de un encargo.

- Rutinas adecuadas de realización de copias de seguridad de la documentación electrónica del encargo en las etapas que resulten pertinentes.

- Procedimientos para distribuir adecuadamente la documentación del encargo a los miembros del equipo al inicio del encargo, para procesarla durante el encargo y para recopilarla al final del encargo.

- Procedimientos para restringir el acceso a la documentación del encargo en formato impreso, así como para asegurar su adecuada distribución y su archivo confidencial.

A59. Por razones prácticas, la documentación original en formato papel puede ser escaneada electrónicamente para su inclusión en los archivos del encargo. En tal caso, los procedimientos de la firma de auditoría diseñados para preservar la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperación de la documentación pueden incluir requerir al equipo del encargo que:

- Genere copias escaneadas que reflejen el contenido íntegro de la documentación original en papel, incluidas las firmas autógrafas, las referencias cruzadas y las anotaciones;

- Integre las copias escaneadas en los archivos del encargo, catalogando y firmando dichas copias, en su caso; y

- Haga lo necesario para que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse, en su caso.

Pueden existir razones legales, reglamentarias o de otro tipo para que la firma de auditoría conserve en papel la documentación original que haya sido escaneada.

Conservación de la documentación del encargo (Ref.: Apartado 47)

A60. La necesidad de conservación de la documentación de los encargos por parte de la firma de auditoría y el plazo de conservación variarán según la naturaleza del encargo y las circunstancias de la firma, por ejemplo, en función de si la documentación del encargo es necesaria para constituir un registro de las cuestiones significativas para encargos futuros. El plazo de conservación también puede depender de otros factores, como por ejemplo, si disposiciones legales o reglamentarias locales prescriben plazos de conservación específicos para determinados tipos de encargos, o si, en ausencia de requerimientos legales o reglamentarios específicos, existen plazos de conservación generalmente aceptados.

A61. En el caso específico de los encargos de auditoría, por lo general el plazo de conservación no será inferior a cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría o, en caso de que sea posterior, desde la fecha del informe de auditoría del grupo.

A62. Los procedimientos adoptados por una firma de auditoría para la conservación de la documentación de los encargos incluirán aquellos que permitan cumplir los requerimientos del apartado 47 durante el plazo de conservación, por ejemplo, para:

- permitir la recuperación y el acceso a la documentación de los encargos durante el plazo de conservación, en especial en el caso de la documentación electrónica, ya que la tecnología utilizada puede actualizarse o cambiar con el paso del tiempo.

- proporcionar, en su caso, un registro de los cambios efectuados en la documentación de los encargos después de que hayan sido terminados los correspondientes archivos; y

- permitir que terceros autorizados puedan tener acceso a la documentación de encargos específicos, y revisarla, con fines de control de calidad o con otros propósitos.

Propiedad de la documentación de los encargos

A63. Salvo disposiciones legales o reglamentarias en contrario, la documentación de los encargos es propiedad de la firma de auditoría. La firma de auditoría puede, de manera discrecional, poner a disposición de los clientes partes de la documentación de un encargo, o sus resúmenes, siempre que dicha revelación no menoscabe la validez del trabajo realizado o, en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad, la independencia de la firma de auditoría o de su personal.

Seguimiento

Seguimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 48)

A64. El propósito de la realización de un seguimiento del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad es ofrecer una evaluación:

- del cumplimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.

- de si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado y eficazmente implementado ; y

- de si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal forma que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.

A65. El examen y la evaluación continuados del sistema de control de calidad incluyen cuestiones como las siguientes:

- Análisis de:

o la evolución registrada en las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como, en su caso, del modo en el que se reflejan en las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría;

o la confirmación escrita del cumplimiento de las políticas y los procedimientos relativos a la independencia;

o la formación profesional continuada, incluida la formación práctica; y

o las decisiones relacionadas con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos.

- Determinación de las medidas correctoras que se han de tomar y de las mejoras del sistema que se han de realizar, incluida la información de retorno sobre las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría en relación con la formación teórica y práctica.

- Comunicación, al personal de la firma de auditoría competente, de las debilidades identificadas en el sistema, en el grado de conocimiento del sistema o en su cumplimiento.

- Seguimiento por parte del personal de la firma de auditoría competente, con el fin de que se realicen con prontitud las modificaciones necesarias de las políticas y de los procedimientos de control de calidad.

A66. Las políticas y los procedimientos relativos a los ciclos de inspección pueden, por ejemplo, establecer un ciclo que cubra tres años. El modo en que se organiza el ciclo de inspección, incluido el momento de selección de cada encargo, depende de muchos factores, tales como:

- La dimensión de la firma de auditoría;

- El número de oficinas y su ubicación geográfica.

- Los resultados de anteriores procedimientos de seguimiento.

- El nivel de autoridad tanto del personal como de las oficinas (por ejemplo, si las oficinas están autorizadas para realizar sus propias inspecciones o si sólo puede hacerlo la oficina principal).

- La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.

- Los riesgos asociados a los clientes de la firma de auditoría y a los encargos concretos.

A67. El proceso de inspección incluye la selección de los encargos concretos, algunos de los cuales pueden ser seleccionados sin notificación previa al equipo del encargo. Para determinar la extensión de las inspecciones, la firma de auditoría puede tener en cuenta el alcance o las conclusiones de un programa de inspección externa independiente. Sin embargo, un programa de inspección externa independiente no sustituye al programa interno de seguimiento propio de la firma de auditoría.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A68. En el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión, los procedimientos de seguimiento pueden tener que ser realizados por las personas responsables del diseño e implementación de las políticas y procedimientos de control interno de la firma de auditoría, o que participen en la revisión de control de calidad de los encargos. Una firma de auditoría que cuente con un número de personas limitado puede elegir recurrir a una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para llevar a cabo las inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento. Como alternativa, la firma de auditoría puede llegar a acuerdos para compartir recursos con otras organizaciones adecuadas para facilitar las actividades de seguimiento.

Comunicación de las deficiencias (Ref.: Apartado 50)

A69. No es necesario que, al informar sobre deficiencias identificadas a personas distintas de los correspondientes socios de los encargos, se incluya una identificación de los encargos específicos de los que se trata, aunque, en algunos casos, dicha identificación puede resultar necesaria para el correcto cumplimiento de las responsabilidades de las personas que no sean los socios de los encargos.

Quejas y denuncias

Fuentes de las quejas y denuncias (Ref.: Apartado 55)

A70. Las quejas y denuncias (excluidas las que son claramente insustanciales) pueden provenir de dentro o de fuera de la firma de auditoría. Pueden ser realizadas por personal de la firma de auditoría, por clientes o por terceros. Pueden ser recibidas por miembros de los equipos de los encargos o por otro personal de la firma de auditoría.

Políticas y procedimientos de investigación (Ref.: Apartado 56)

A71.Las políticas y procedimientos establecidos en relación con la investigación de las quejas y denuncias pueden prever, por ejemplo, que el socio que supervisa la investigación:

- tenga experiencia suficiente y adecuada;

- tenga autoridad dentro de la firma de auditoría; y

- no participe de ningún otro modo en el encargo.

- necesario, el socio que supervisa la investigación puede involucrar a los asesores jurídicos.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A72. Es posible que no sea factible, en el caso de firmas de auditoría que cuenten con un número reducido de socios, que el socio que supervisa la investigación no participe en el encargo. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión y los profesionales ejercientes individuales pueden recurrir a los servicios de una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para que realice la investigación de las quejas y denuncias.

Documentación del sistema de control de calidad (Ref.: Apartado 57)

A73. La forma y el contenido de la documentación que evidencia el funcionamiento de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad es una cuestión de juicio y depende de un cierto número de factores, entre los que se incluyen los siguientes:

- La dimensión de la firma de auditoría y el número de oficinas.

- La naturaleza y la complejidad de las actividades y de la organización de la firma de auditoría.

Por ejemplo, las firmas de auditoría de gran dimensión pueden utilizar bases de datos electrónicas para documentar cuestiones como las confirmaciones de independencia, las evaluaciones del desempeño y los resultados de las inspecciones de seguimiento.

A74. Una documentación adecuada relativa al seguimiento incluye, por ejemplo:

- Procedimientos de seguimiento, incluido el procedimiento para la selección de encargos terminados que han de ser inspeccionados.

- Un registro de la evaluación de lo siguiente:

o la adopción de las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

o si el sistema de control de calidad ha sido adecuadamente diseñado e implementado eficazmente; y

o si se han aplicado adecuadamente las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría, de tal modo que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos sean adecuados en función de las circunstancias.

La identificación de las deficiencias detectadas, una evaluación de su efecto y los fundamentos en que se base la determinación de si son necesarias medidas adicionales y, en su caso, cuáles.

Consideraciones específicas para firmas de auditoría de pequeña dimensión

A75. Las firmas de auditoría de pequeña dimensión pueden utilizar métodos más informales para la documentación de sus sistemas de control de calidad, tales como notas manuscritas, listados de comprobaciones y formularios.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 200

OBJETIVOS GLOBALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades globales que tiene el auditor independiente cuando realiza una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. En particular, establece los objetivos globales del auditor independiente y explica la naturaleza y el alcance de una auditoría diseñada para permitir al auditor independiente alcanzar dichos objetivos. Asimismo explica el alcance, la aplicabilidad y la estructura de las NIA e incluye requerimientos que establecen las responsabilidades globales del auditor independiente aplicables en todas las auditorías, incluida la obligación de cumplir las NIA. En adelante, al auditor independiente se le denomina “auditor”.

2. Las NIA están redactadas en el contexto de una auditoría de estados financieros realizada por un auditor. Cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica, se adaptarán en la medida en que sea necesario, en función de las circunstancias. Las NIA no tratan las responsabilidades del auditor que puedan estar previstas en las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones en relación, por ejemplo, con las ofertas públicas de valores. Dichas responsabilidades pueden ser diferentes de las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor pueda encontrar útiles en dichas circunstancias determinados aspectos de las NIA, es responsabilidad del auditor asegurarse del cumplimiento de todas las obligaciones relevantes legales, reglamentarias o profesionales.

La auditoría de estados financieros

3. El objetivo de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. En la mayoría de los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite al auditor formarse dicha opinión. (Ref.: Apartado A1)

4. Los estados financieros sometidos a auditoría son los de la entidad, preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Las NIA no imponen responsabilidades a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad y no invalidan las disposiciones legales y reglamentarias que rigen sus responsabilidades. No obstante, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido que tienen determinadas responsabilidades que son fundamentales para realizar la auditoría. La auditoría de los estados financieros no exime a la dirección o a los responsables del gobierno de la entidad de sus responsabilidades. (Ref.: ApartadosA2-A11)

5. Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Una seguridad razonable es un grado alto de seguridad. Se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contengan incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo. No obstante, una seguridad razonable no significa un grado absoluto de seguridad, debido a que existen limitaciones inherentes a la auditoría que hacen que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la cual el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. (Ref.: Apartados A28-A52)

6. El concepto de importancia relativa se aplica por el auditor tanto en la planificación como en la ejecución de la auditoría, así como en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros [57]. En general, las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales sí individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros. Los juicios acerca de la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados tanto por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros, como por la magnitud o naturaleza de una incorrección o por una combinación de ambos. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros en su conjunto y, en consecuencia, el auditor no tiene la responsabilidad de detectar las incorrecciones que no sean materiales considerando los estados financieros en su conjunto.

7. Las NIA contienen objetivos, requerimientos y una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas que tienen como finalidad ayudar al auditor a alcanzar una seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor aplique su juicio profesional y mantenga un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoría y, entre otras cosas:

- Identifique y valore los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, basándose en el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad.

- Obtenga evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si existen incorrecciones materiales, mediante el diseño y la implementación de respuestas adecuadas a los riesgos valorados.

- Se forme una opinión sobre los estados financieros basada en las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia de auditoría obtenida.

8. La forma en la que el auditor exprese su opinión dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. (Ref.: Apartados A12-A13)

9. Asimismo, el auditor puede tener otras responsabilidades de comunicación e información con respecto a los usuarios, a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, o a terceros ajenos a la entidad, en relación con cuestiones que surjan de la auditoría. Dichas responsabilidades pueden establecerse en las NIA o en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables [58].

Fecha de entrada en vigor

10. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos globales del auditor

11. En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor son:

(a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; y

(b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor.

12. En todos los casos en los que no pueda obtenerse una seguridad razonable y, dadas las circunstancias, una opinión con salvedades en el informe de auditoría no sea suficiente para informar a los usuarios de los estados financieros, las NIA requieren que el auditor deniegue la opinión o que renuncie al encargo (o dimita) [59], si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.

Definiciones

13. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Marco de información financiera aplicable: marco de información financiera adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.

El término “marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:

(i) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o

(ii) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sólo sea necesario en circunstancias extremadamente poco frecuentes.

El término “marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores.

(b) Evidencia de auditoría: información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. Para los propósitos de las NIA:

(i) La suficiencia de la evidencia de auditoría es la medida cuantitativa de ésta. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.

(ii) La adecuación de la evidencia de auditoría es la medida cualitativa de ésta, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.

(c) Riesgo de auditoría: riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.

(d) Auditor: el término “auditor” se utiliza para referirse a la persona o personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse o una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. En su caso, los términos “socio del encargo” y “firma de auditoría” se entenderán referidos a sus equivalentes en el sector público.

(e) Riesgo de detección: riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones.

(f) Estados financieros: presentación estructurada de información financiera histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un periodo de tiempo, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados financieros establecido por los requerimientos del marco de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un solo estado financiero.

(g) Información financiera histórica: información relativa a una entidad determinada, expresada en términos financieros y obtenida principalmente del sistema contable de la entidad, acerca de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores o de condiciones o circunstancias económicas de fechas anteriores.

(h) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.

(i) Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.

Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales, o expresen la imagen fiel.

(j) Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría: la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y entienden que tienen las siguientes responsabilidades, fundamentales para realizar una auditoría de conformidad con las NIA. Es decir, son responsables:

(i) de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;

(ii) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y

(iii) de proporcionar al auditor:

a. acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;

b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y

c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.

En el caso de un marco de imagen fiel, el apartado (i) anterior puede formularse como “de la preparación y presentación fiel de los estados financieros, de conformidad con el marco de información financiera”, o “de la preparación de estados financieros que expresan la imagen fiel, de conformidad con el marco de información financiera”.

La “premisa referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad sobre la que se realiza la auditoría” también puede denominarse “la premisa”.

(k) Juicio profesional: aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.

(l) Escepticismo profesional: actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.

(m) Seguridad razonable: en el contexto de una auditoría de estados financieros, un grado de seguridad alto, aunque no absoluto.

(n) Riesgo de incorrección material: riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes, descritos del siguiente modo, en las afirmaciones:

(i) Riesgo inherente: susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.

(ii) Riesgo de control: riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información, y que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.

(o) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente.

Requerimientos

Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros

14. El auditor cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los relativos a la independencia, aplicables a los encargos de auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A14-A17)

Escepticismo profesional

15. El auditor planificará y ejecutará la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. (Ref.: Apartados A18-A22)

Juicio profesional

16. El auditor aplicará su juicio profesional en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros. (Ref.: Apartados A23-A27)

Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría

17. Con el fin de alcanzar una seguridad razonable, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitirle alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. (Ref.: Apartados A28-A52)

Realización de la auditoría de conformidad con las NIA

Cumplimiento de las NIA aplicables a la auditoría

18. El auditor cumplirá todas las NIA aplicables a la auditoría. Una NIA es aplicable a la auditoría cuando la NIA está en vigor y concurren las circunstancias a las que se refiere la NIA. (Ref.: Apartados A53-A57)

19. El auditor conocerá el texto completo de la NIA, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente. (Ref.: Apartados A58-A66)

20. El auditor no manifestará en el informe de auditoría haber cumplido con los requerimientos de las NIA a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la presente NIA y los de todas las demás NIA aplicables a la auditoría.

Objetivos establecidos en cada NIA

21. Con el fin de alcanzar los objetivos globales del auditor, éste seguirá los objetivos mencionados en cada NIA aplicable, al planificar y ejecutar la auditoría, teniendo en cuenta las relaciones existentes entre las NIA, con la finalidad de: (Ref.: Apartados A67- A69)

(a) determinar si es necesario algún procedimiento de auditoría adicional a los exigidos por las NIA para alcanzar los objetivos establecidos en ellas; y (Ref.: ApartadoA70)

(b) evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref.: Apartado A71)

Cumplimiento de los requerimientos aplicables

22. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 23, el auditor cumplirá cada uno de los requerimientos de las NIA salvo que en las circunstancias de la auditoría:

(a) no sea aplicable la totalidad de la NIA; o

(b) el requerimiento no sea aplicable porque incluya una condición y ésta no concurra. (Ref.: Apartados A72-A73)

23. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA. En dichas circunstancias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. Es previsible que la necesidad de que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable surja únicamente cuando el requerimiento consista en la aplicación de un determinado procedimiento y, en las circunstancias específicas de la auditoría, dicho procedimiento no resulte efectivo para alcanzar el objetivo del requerimiento. (Ref.: Apartado A74)

Objetivo no alcanzado

24. En el caso de que un objetivo de una NIA aplicable no pueda alcanzarse, el auditor evaluará si ello le impide alcanzar sus objetivos globales y, en consecuencia, si requiere que el auditor, de conformidad con las NIA, exprese una opinión modificada o renuncie al encargo (si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten). El hecho de no alcanzar un objetivo constituye un hecho significativo que, de conformidad con la NIA 230, debe ser documentado [60]. (Ref.: Apartados A75-A76)

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

La auditoría de estados financieros

Alcance de la auditoría (Ref.: Apartado 3)

A1. La opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere a si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Dicha opinión es común a todas las auditorías de estados financieros. La opinión del auditor, por lo tanto, no asegura, por ejemplo, la viabilidad futura de la entidad ni la eficiencia o eficacia con la que la dirección ha gestionado la actividad de la entidad. En algunas jurisdicciones, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias aplicables pueden requerir a los auditores que expresen opiniones sobre otras cuestiones específicas, tales como la eficacia del control interno, o la congruencia de un informe separado preparado por la dirección con los estados financieros. Aunque las NIA incluyen requerimientos y orientaciones en relación con dichas cuestiones, en la medida en que sean relevantes para la formación de una opinión sobre los estados financieros, si el auditor tuviese la responsabilidad adicional de proporcionar dichas opiniones sería necesario que realizase trabajo suplementario.

Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 4)

A2. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad en relación con la información financiera. Sin embargo, la extensión de dichas responsabilidades o su descripción pueden diferir dependiendo de la jurisdicción de la que se trate. A pesar de estas diferencias, una auditoría de conformidad con las NIA se realiza partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, han reconocido y comprenden que son responsables:

(a)  de la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, de su presentación fiel;

(b) del control interno que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideren necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrección material, debida a fraude o error; y

(c) de proporcionar al auditor:

(i) acceso a toda la información de la que tengan conocimiento la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;

(ii) información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad para los fines de la auditoría; y

(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.

A3. La preparación de los estados financieros por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad requiere:

- La identificación del marco de información financiera aplicable, según las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.

- La preparación de los estados financieros de conformidad con dicho marco.

- La inclusión de una descripción adecuada de dicho marco en los estados financieros.

La preparación de los estados financieros requiere que la dirección ejerza un juicio para realizar estimaciones contables razonables teniendo en cuenta las circunstancias, y que elija y aplique políticas contables adecuadas. Estos juicios se realizan en el contexto del marco de información financiera aplicable.

A4. Los estados financieros pueden estar preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:

- las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados financieros con fines generales”); o

- las necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir, “estados financieros con fines específicos”).

A5. El marco de información financiera aplicable a menudo comprende normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por requerimientos legales o reglamentarios. En algunos casos, el marco de información financiera puede comprender a la vez normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido y por requerimientos legales o reglamentarios. Otras fuentes pueden proporcionar directrices sobre la aplicación del marco de información financiera aplicable. En algunos casos, el marco de información financiera aplicable puede englobar dichas otras fuentes o puede incluso consistir únicamente en tales fuentes. Dichas otras fuentes pueden incluir:

- el entorno legal y ético, incluida la normativa, las decisiones judiciales y las obligaciones de ética profesional en relación con cuestiones contables;

- interpretaciones contables publicadas, de diferente rango, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;

- opiniones publicadas, de diferente rango, sobre cuestiones contables emergentes, emitidas por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;

- prácticas generales y sectoriales ampliamente reconocidas y extendidas; y

- publicaciones contables.

Cuando existen conflictos entre el marco de información financiera y las fuentes de las que se pueden obtener directrices sobre su aplicación, o entre las distintas fuentes que componen el marco de información financiera, prevalece la fuente con mayor rango normativo.

A6. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros. Aunque es posible que el marco no especifique el modo de contabilizar o de revelar todas las transacciones o los hechos, normalmente contiene principios generales suficientes que pueden servir de base para desarrollar y aplicar políticas contables congruentes con los conceptos que subyacen a los requerimientos del marco.

A7. Algunos marcos de información financiera son marcos de imagen fiel, mientras que otros son marcos de cumplimiento. Los marcos de información financiera que comprenden principalmente las normas de información financiera establecidas por un organismo autorizado o reconocido para promulgar las normas que deben utilizar las entidades en la preparación de estados financieros con fines generales, a menudo, están diseñados para lograr la presentación fiel. Por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board (IASB)).

A8. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable también determinan lo que constituye un conjunto completo de estados financieros. En muchos de los marcos, los estados financieros tienen como finalidad proporcionar información sobre la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de una entidad. En dichos marcos, un conjunto completo de estados financieros incluye, por lo general, un balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto, un estado de flujos de efectivo y notas explicativas. En otros marcos de información financiera, un solo estado financiero y las notas explicativas puede constituir un conjunto completo de estados financieros.

o Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), “Información financiera con base en el criterio contable de caja” emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board) establece que, cuando una entidad del sector público prepara sus estados financieros de conformidad con dicha NICSP (IPSAS), el estado financiero principal es el estado de cobros y pagos en efectivo.

o Otros ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales incluirá notas explicativas, son:

o Balance de situación.

o Estado de resultados.

o Estado de beneficios retenidos.

o Estado de flujos de efectivo.

o Estado de activos y pasivos que no incluye el patrimonio neto, o Estado de cambios en el patrimonio neto, o Estado de ingresos y gastos.

o Cuenta de resultados de la explotación por líneas de productos.

A9. La NIA 210 establece requerimientos y proporciona orientaciones para determinar la aceptabilidad del marco de información financiera aplicable [61]. La NIA 800 trata de los aspectos particulares a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos [62].

A10. La significatividad de la premisa a partir de la cual se realiza la auditoría requiere que el auditor obtenga, de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, confirmación de que reconocen y comprenden que tienen las responsabilidades descritas en el apartado A2 [63], como condición previa para la aceptación del encargo de auditoría.

Consideraciones específicas para auditorías del sector público

A11. Los mandatos de auditoría de los estados financieros de entidades del sector público pueden ser más amplios que los de otras entidades. En consecuencia, la premisa, relativa a las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se realiza la auditoría de los estados financieros de una entidad del sector público puede comprender responsabilidades adicionales, tales como la responsabilidad de la ejecución de las transacciones y los actos de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias, u otras disposiciones [64].

Forma de expresión de la opinión del auditor (Ref.: Apartado 8)

A12. La opinión expresada por el auditor se refiere a si los estados financieros se han preparado, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Sin embargo, la forma de expresión de la opinión del auditor, dependerá del marco de información financiera y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. La mayoría de los marcos de información financiera incluyen requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; para dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable incluye su presentación.

A13. Cuando el marco de información financiera sea un marco de imagen fiel, como ocurre normalmente en el caso de estados financieros con fines generales, las NIA requieren una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales. Cuando el marco de información financiera sea un marco de cumplimiento, el auditor deberá expresar una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Salvo indicación contraria expresa, las referencias en las NIA a la opinión del auditor abarcan ambas formas de opinión.

Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados financieros (Ref.: Apartado 14)

A14. El auditor está sujeto a los requerimientos de ética aplicables relativos a los encargos de auditoría de estados financieros, incluidos los relativos a la independencia. Por lo general, los requerimientos de ética aplicables comprenden los contenidos en las partes A y B del Código de Ética Para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (el Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (the IFAC Code)] relativos a la auditoría de estados financieros, así como los requerimientos nacionales que sean más restrictivos.

A15. La parte A del Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional a aplicar por el auditor en la realización de una auditoría de estados financieros y proporciona un marco conceptual para la aplicación de dichos principios. Los principios fundamentales a cumplir por el auditor según el Código de la IFAC son:

(a) integridad;

(b) objetividad;

(c) competencia y diligencia profesionales;

(d) confidencialidad; y

(e) comportamiento profesional

La parte B del Código de la IFAC detalla el modo en que el marco conceptual debe aplicarse en situaciones específicas.

A16. En el caso de un encargo de auditoría, es de interés público y constituye, por tanto, una exigencia del Código de la IFAC, que el auditor sea independiente de la entidad sometida a la auditoría. La independencia, según el Código de la IFAC, comprende tanto una actitud mental independiente como una apariencia de independencia. La independencia del auditor con respecto a la entidad salvaguarda la capacidad del auditor para formarse una opinión de auditoría no afectada por influencias que pudieran comprometer dicha opinión. La independencia mejora la capacidad del auditor de actuar con integridad, de ser objetivo y de mantener una actitud de escepticismo profesional.

A17. La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1 [65], 0 los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes [66], tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. La NICC 1 determina las responsabilidades de la firma de auditoría de establecer políticas y procedimientos diseñados con la finalidad de proporcionar una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia [67]. La NIA 220 establece las responsabilidades del socio del encargo con respecto a los requerimientos de ética aplicables. Estas responsabilidades implican mantener una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante los posibles indicios de incumplimiento de los requerimientos de ética aplicables por parte de los miembros del equipo del encargo, determinar las medidas adecuadas a adoptar, si llegan a conocimiento del socio del encargo elementos que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido los requerimientos de ética, y alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia aplicables al encargo de auditoría [68] La NIA 220 reconoce que el equipo del encargo está facultado para confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría para cumplir sus responsabilidades relativas a los procedimientos de control de calidad aplicables a un determinado encargo de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría u otras partes sugieran lo contrario.

Escepticismo profesional (Ref.: Apartado 15)

A18. El escepticismo profesional implica una especial atención, por ejemplo, a:

- La evidencia de auditoría que contradiga otra evidencia de auditoría obtenida.

- La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las indagaciones que vayan a utilizarse como evidencia de auditoría.

- Las condiciones que puedan indicar un posible fraude.

- Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA.

A19. El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la auditoría es necesario para que el auditor, por ejemplo, reduzca los riesgos de:

- Pasar por alto circunstancias inusuales.

- Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de los hechos observados en la auditoría.

- Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de sus resultados.

A20. El escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones, así como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. Asimismo, implica atender a la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida teniendo en cuenta las circunstancias; por ejemplo, en caso de que existan factores de riesgo de fraude y se disponga de un solo documento, susceptible de fraude por su naturaleza, como única evidencia justificativa de una cifra material en los estados financieros.

A21. El auditor puede aceptar que los registros y documentos son auténticos, salvo que tenga motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría [69]. En casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de posible fraude (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a pensar que un documento puede no ser auténtico o que pueden haber sido falsificados los términos de un documento), las NIA requieren que el auditor investigue con más detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión [70].

A22. No puede esperarse que el auditor no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional ni le permite conformarse con evidencia de auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad razonable.

Juicio profesional (Ref.: Apartado 16)

A23. El juicio profesional es esencial para realizar una auditoría adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética aplicables y de las NIA, así como las decisiones informadas que son necesarias durante toda la auditoría no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en especial, en relación con las decisiones a tomar sobre:

- La importancia relativa y el riesgo de auditoría.

- La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría utilizados para cumplir los requerimientos de las NIA y obtener evidencia de auditoría.

- La evaluación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y si es necesario hacer algo más para alcanzar los objetivos de las NIA y, de ese modo, los objetivos globales del auditor.

- La evaluación de los juicios de la dirección en la aplicación del marco de información financiera aplicable a la entidad.

- Las conclusiones sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, por ejemplo, al valorar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la dirección al preparar los estados financieros.

A24. Lo que caracteriza el juicio profesional que se espera de un auditor es el hecho de que sea aplicado por un auditor cuya formación práctica, conocimientos y experiencia facilitan el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar juicios razonables.

A25. La aplicación del juicio profesional en un caso concreto se basa en los hechos y en las circunstancias que el auditor conoce. La realización de consultas sobre cuestiones complejas o controvertidas en el transcurso de la auditoría, tanto dentro del propio equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros al nivel adecuado, dentro o fuera de la firma de auditoría, tal como requiere la NIA 220 [71], facilita al auditor la formación de juicios razonables y fundados.

A26. El juicio profesional se puede evaluar considerando si refleja una aplicación competente de los principios de auditoría y de contabilidad y si, por una parte, es adecuado teniendo en cuenta los hechos y las circunstancias conocidos por el auditor hasta la fecha del informe de auditoría, y, por otra, es congruente con dichos hechos y circunstancias.

A27. El juicio profesional necesita ser ejercido durante toda la auditoría, debiendo documentarse adecuadamente. A este respecto, se requiere que el auditor prepare la documentación de auditoría suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin relación previa con la auditoría, comprenda los juicios profesionales significativos formulados para alcanzar conclusiones sobre cuestiones significativas surgidas durante la realización de la auditoría [72]. El juicio profesional no debe ser aplicado como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos y circunstancias del encargo o por evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría (Ref.: Apartados 5 y 17)

Suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría

A28. La evidencia de auditoría es necesaria para fundamentar la opinión y el informe de auditoría. Tiene naturaleza acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoría en el transcurso de la auditoría. No obstante, también puede incluir información obtenida de otras fuentes, tales como auditorías anteriores (siempre que el auditor haya determinado si se han producido cambios desde la anterior auditoría que puedan afectar a su relevancia para la auditoría actual [73]) o los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. Además de otras fuentes de dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. Asimismo, la información que puede ser utilizada como evidencia de auditoría puede haber sido preparada por un experto empleado o contratado por la entidad. La evidencia de auditoría comprende tanto la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección, como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones. Además, en algunos casos, la ausencia de información (por ejemplo, la negativa de la dirección a proporcionar una manifestación que se le haya solicitado) se utiliza por el auditor y, en consecuencia, constituye también evidencia de auditoría. La mayor parte del trabajo del auditor al formarse una opinión consiste en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría.

A29. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración del auditor del riesgo de que existan incorrecciones (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor evidencia de auditoría podrá ser requerida), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría, puede no compensar su baja calidad.

A30. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para fundamentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. La fiabilidad de la evidencia se ve afectada por su naturaleza y procedencia, y depende de las circunstancias concretas en las que se obtiene.

A31. La determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, y en consecuencia, para permitir al auditor alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión es una cuestión de juicio profesional. La NIA 500 y otras NIA aplicables establecen requerimientos y proporcionan orientaciones adicionales aplicables durante toda la auditoría en relación con las consideraciones del auditor acerca de la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

Riesgo de auditoría

A32. El riesgo de auditoría es función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección. La valoración de los riesgos se basa en los procedimientos de auditoría aplicados para obtener información necesaria con dicho propósito y en la evidencia obtenida durante toda la auditoría. La valoración de riesgos es una cuestión de juicio profesional, más que una cuestión que pueda medirse con precisión.

A33. A efectos de las NIA, el riesgo de auditoría no incluye el riesgo de que el auditor pueda expresar la opinión de que los estados financieros contienen incorrecciones materiales cuando no es así. Por lo general, este riesgo es insignificante. Además, el riesgo de auditoría es un término técnico relacionado con el proceso de la auditoría, y no se refiere a los riesgos de la actividad del auditor, como pérdidas por litigios, publicidad desfavorable u otros hechos que puedan surgir relacionados con la auditoría de estados financieros.

Riesgos de incorrección material

A34. Los riesgos de incorrección material pueden estar relacionados con:

- los estados financieros en su conjunto; y

- las afirmaciones sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar.

A35. Los riesgos de incorrección material en los estados financieros en su conjunto se refieren a los riesgos de incorrección material que conciernen de manera generalizada a los estados financieros en su conjunto y que afectan potencialmente a muchas de las afirmaciones.

A36. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones se valoran con el fin de determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría posteriores necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Dicha evidencia permite al auditor expresar una opinión sobre los estados financieros con un nivel de riesgo de auditoría aceptablemente bajo. Los auditores utilizan distintos enfoques para lograr el objetivo de valorar los riesgos de incorrección material. Por ejemplo, el auditor puede utilizar un modelo que exprese la relación general entre los componentes del riesgo de auditoría en términos matemáticos para alcanzar un nivel aceptable de riesgo de detección. Algunos auditores encuentran de utilidad dicho modelo en la planificación de los procedimientos de auditoría.

A37. Los riesgos de incorrección material en las afirmaciones tienen dos componentes: el riesgo inherente y el riesgo de control. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad y existen con independencia de la auditoría de los estados financieros.

A38. El riesgo inherente es más elevado para algunas afirmaciones y tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relacionados, que para otros. Por ejemplo, puede ser más elevado en el caso de cálculos complejos o de cuentas integradas por importes obtenidos de estimaciones contables sujetas a una significativa incertidumbre en la estimación. Las circunstancias externas que originan riesgos de negocio pueden también influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnológicos pueden convertir un determinado producto en obsoleto, haciendo que las existencias sean, por lo tanto, más susceptibles de sobrevaloración. Ciertos factores de la entidad y de su entorno, relacionados con varios o con todos los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, pueden también incidir en el riesgo inherente relacionado con una afirmación específica. Dichos factores pueden incluir, por ejemplo, un fondo de maniobra insuficiente para continuar las operaciones o un sector en declive caracterizado por un gran número de fracasos empresariales.

A39. El riesgo de control es función de la eficacia del diseño, implementación y mantenimiento del control interno por parte de la dirección para responder a los riesgos identificados que amenacen la consecución de los objetivos de la entidad relevantes para la preparación de sus estados financieros. Sin embargo, el control interno, por muy bien diseñado que esté y que funcione, sólo puede reducir, pero no eliminar, los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debido a las limitaciones inherentes al control interno. Dichas limitaciones incluyen, por ejemplo, la posibilidad de errores humanos o de sortear controles, por colusión o por su inadecuada elusión por parte de la dirección. En consecuencia, siempre existirá algún riesgo de control. Las NIA establecen las condiciones bajo las cuales el auditor debe, o puede elegir, realizar pruebas sobre la eficacia operativa de los controles para determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos a aplicar [74].

A40. Por lo general, las NIA no se refieren por separado al riesgo inherente y al riesgo de control, sino a una valoración combinada de los “riesgos de incorrección material”. Sin embargo, el auditor puede hacer valoraciones separadas o combinadas del riesgo inherente y de control, dependiendo de las técnicas o metodologías de auditoría y de las consideraciones prácticas que tenga en cuenta. La valoración de los riesgos de incorrección material puede expresarse en términos cuantitativos, tales como porcentajes, o en términos no cuantitativos. En cualquier caso, la necesidad de que el auditor realice valoraciones del riesgo adecuadas es más importante que los diferentes enfoques que pueda emplear para ello.

A41. La NIA 315 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones.

Riesgo de detección

A42. Para un determinado nivel de riesgo de auditoría, el nivel aceptable de riesgo de detección es inversamente proporcional a los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones. Por ejemplo, cuanto mayor sea en opinión del auditor el riesgo de incorrección material, menor será el riesgo de detección aceptable y, en consecuencia, la evidencia de auditoría requerida por el auditor deberá ser más convincente.

A43. El riesgo de detección está relacionado con la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría que el auditor determine con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por lo tanto, es función de la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación por el auditor. Cuestiones como:

- una planificación adecuada;

- una adecuada asignación de personal al equipo del encargo;

- la aplicación del escepticismo profesional; y

- la supervisión y revisión del trabajo de auditoría realizado,

contribuyen a mejorar la eficacia de un procedimiento de auditoría y de su aplicación y reducen la posibilidad de que el auditor pueda elegir un procedimiento de auditoría inadecuado, aplicar incorrectamente un procedimiento de auditoría adecuado o malinterpretar los resultados de la auditoría.

A44. La NIA 300 [75] y la NIA 330 establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la planificación de la auditoría de estados financieros y las respuestas del auditor a los riesgos valorados. Sin embargo, el riesgo de detección sólo puede reducirse, no eliminarse, debido a las limitaciones inherentes a la auditoría. En consecuencia, siempre existirá algún nivel de riesgo de detección.

Limitaciones inherentes a la auditoría

A45. No cabe esperar, ni es posible, que el auditor reduzca a cero el riesgo de auditoría y, en consecuencia, el auditor no puede obtener una seguridad absoluta de que los estados financieros estén libres de incorrección material, debida a fraude o error. Esto se debe a que existen limitaciones inherentes a la auditoría, que tienen como resultado el que la mayor parte de la evidencia de auditoría a partir de la que el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea más convincente que concluyente. Las limitaciones inherentes a la auditoría surgen de:

- la naturaleza de la información financiera;

- la naturaleza de los procedimientos de auditoría; y

- la necesidad de que la auditoría se realice en un plazo de tiempo y con un coste razonable.

- La naturaleza de la información financiera

A46. La preparación de estados financieros conlleva juicios de la dirección al aplicar a los hechos y circunstancias de la entidad los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Adicionalmente, numerosas partidas de los estados financieros llevan implícitas decisiones o valoraciones subjetivas o cierto grado de incertidumbre, y puede haber diversas interpretaciones o juicios aceptables. En consecuencia, algunas partidas de los estados financieros están sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede ser eliminado mediante la aplicación de procedimientos de auditoría adicionales. Por ejemplo, éste es con frecuencia el caso de determinadas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor examine específicamente si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de información financiera aplicable y de las correspondientes revelaciones de información, así como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección [76].

La naturaleza de los procedimientos de auditoría

A47. Existen limitaciones prácticas y legales de la capacidad del auditor de obtener evidencia de auditoría. Por ejemplo:

- Existe la posibilidad de que la dirección u otros puedan no proporcionar, de manera intencionada o no, toda la información que sea relevante para la preparación de los estados financieros o que haya solicitado el auditor. En consecuencia, el auditor no puede estar seguro de la integridad de la información, aunque haya aplicado procedimientos de auditoría para tener seguridad de que se ha obtenido toda la información relevante.

- El fraude puede implicar la existencia de planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación. Por lo tanto, los procedimientos de auditoría utilizados para conseguir evidencia de auditoría pueden no ser eficaces para detectar una incorrección intencionada que implique, por ejemplo, colusión para la falsificación de documentación que pueda llevar al auditor a creer que la evidencia de auditoría es válida cuando no lo es. El auditor no ha sido formado como experto en autentificación de documentos, ni se pretende que lo sea.

- Una auditoría no es una investigación oficial de supuestas irregularidades. En consecuencia, el auditor no tiene poderes legales específicos, como el de llevar a cabo registros, lo cual puede ser necesario para una investigación de ese tipo.

La oportunidad de la información financiera y el equilibrio entre el coste y el beneficio

A48. La dificultad, el tiempo o el coste que implique no son un fundamento válido para que el auditor omita un procedimiento de auditoría para el que no existan procedimientos alternativos, o para que se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. Una planificación adecuada permite disponer de tiempo y recursos suficientes para la realización de la auditoría. No obstante, la relevancia de la información, y, por lo tanto, su valor tiende a disminuir con el transcurso del tiempo, por lo que hay que alcanzar un equilibrio entre la fiabilidad de la información y su coste. Esto se reconoce en ciertos marcos de información financiera (véase, por ejemplo, el “Marco para la preparación y presentación de estados financieros” del IASB). En consecuencia, los usuarios de los estados financieros esperan que el auditor se forme una opinión sobre los estados financieros en un plazo de tiempo y con un coste razonables, reconociendo que no es factible tener en cuenta toda la información que pueda existir o tratar cada cuestión de manera exhaustiva bajo la hipótesis de que la información es errónea o fraudulenta, salvo que se pruebe lo contrario.

A49. En consecuencia, es necesario que el auditor:

- planifique la auditoría para que se ejecute de manera eficaz;

- dirija el esfuerzo de auditoría a las áreas en las que se prevea un mayor riesgo de incorrección material, debida a fraude o error, dedicando, por lo tanto, menos esfuerzo a otras áreas; y

- realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones en busca de incorrecciones.

A50. Teniendo en cuenta el enfoque descrito en el apartado A49, las NIA contienen requerimientos relativos a la planificación y ejecución de la auditoría y requieren que el auditor, entre otras cosas:

- disponga de una base para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones, mediante la aplicación de procedimientos de valoración del riesgo y otras actividades relacionadas [77]; y

- realice pruebas y utilice otros medios para examinar poblaciones de un modo que proporcione al auditor una base razonable para alcanzar conclusiones acerca de la población [78];

Otras cuestiones que afectan a las limitaciones inherentes a la auditoría

A51. En el caso de determinadas afirmaciones o cuestiones analizadas, los posibles efectos de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son especialmente significativos. Dichas afirmaciones o materias objeto de análisis incluyen:

- El fraude, especialmente el fraude en el que participa la alta dirección o cuando existe colusión. Véase la NIA 240 para más detalles.

- La existencia e integridad de las relaciones y transacciones con partes vinculadas. Véase la NIA 550 [79] para más detalles.

- El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Véase la NIA 250 [80] para más detalles.

- Hechos o condiciones futuros que puedan ser causa de que la entidad deje de ser una empresa en funcionamiento. Véase la NIA 570 [81] para más detalles.

Las NIA aplicables identifican procedimientos de auditoría específicos para permitir mitigar el efecto de las limitaciones inherentes.

A52. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que no se detecten algunas incorrecciones materiales de los estados financieros, aun en el caso de que la auditoría se planifique y ejecute correctamente de conformidad con las NIA. En consecuencia, el posterior descubrimiento de una incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error, por sí solo, no indica la existencia de un fallo en la realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Sin embargo, las limitaciones inherentes a la auditoría no son una justificación para que el auditor se conforme con evidencia de auditoría que no llegue a ser convincente. La determinación de si una auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA se efectúa a la luz de los procedimientos de auditoría aplicados en función de las circunstancias, de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría obtenida como resultado de aquellos y de la idoneidad del informe de auditoría sobre la base de una evaluación de dicha evidencia teniendo en cuenta los objetivos globales del auditor.

Realización de la auditoría de conformidad con las NIA

Naturaleza de las NIA (Ref.: Apartado 18)

A53. Las NIA, consideradas en su conjunto, proporcionan las normas que rigen el trabajo del auditor para el cumplimiento de sus objetivos globales. Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, así como de las consideraciones adicionales del auditor relevantes para la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos.

A54. El alcance, la fecha de entrada en vigor y cualquier limitación específica a la aplicabilidad de una determinada NIA se exponen claramente en la NIA Salvo indicación contraria en la NIA, se permite al auditor aplicar una NIA antes de la fecha de entrada en vigor mencionada en ella.

A55. En la realización de una auditoría, además de las NIA, el auditor puede tener que cumplir requerimientos legales o reglamentarios. Las NIA no invalidan las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la auditoría de estados financieros. En el caso de que dichas disposiciones difieran de las NIA, una auditoría ejecutada únicamente de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias no cumplirá, de forma automática, las NIA.

A56. El auditor también puede realizar la auditoría de conformidad tanto con las NIA como con las normas de auditoría de una determinada jurisdicción o país. En este caso, además de cumplir cada una de las NIA aplicables a la auditoría, puede resultar necesario que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales con el fin de cumplir las normas aplicables de dicha jurisdicción o país.

Consideraciones específicas para auditorías en el sector público

A57. Las NIA son aplicables a los encargos del sector público. Sin embargo, las responsabilidades del auditor del sector público pueden verse afectadas por el mandato de auditoría, o por las obligaciones de las entidades del sector público contempladas en las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones (tales como resoluciones parlamentarias, requerimientos administrativos u órdenes ministeriales), que pueden establecer un alcance más amplio que el de una auditoría de estados financieros de conformidad con las NIA. Dichas responsabilidades adicionales no se tratan en las NIA. Es posible que se traten en los pronunciamientos de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (International Organization of Supreme Audit Institutions) o de los emisores de normas nacionales, o en directrices desarrolladas por entidades públicas con competencia en materia de auditoría del sector público.

Contenido de las NIA (Ref.: Apartado 19)

A58. Además de los objetivos y requerimientos (los requerimientos se expresan en las NIA utilizando el futuro imperfecto), una NIA contiene orientaciones relacionadas con ellos bajo la forma de una guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. También puede contener una introducción en la que se proporcione el contexto relevante para una correcta comprensión de la NIA, así como definiciones. En consecuencia, la totalidad del texto de una NIA es relevante para comprender los objetivos indicados en ella y para la adecuada aplicación de sus requerimientos.

A59. Cuando resulta necesario, la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas proporcionan una explicación más detallada de los requerimientos de una NIA y orientaciones para su aplicación práctica. En especial, puede:

- Explicar con más precisión el significado de un requerimiento o su ámbito de aplicación.

- Incluir ejemplos de procedimientos que pueden resultar adecuados en función de las circunstancias.

Si bien dichas orientaciones, en sí mismas, no constituyen un requerimiento, son relevantes para la adecuada aplicación de los requerimientos de una NIA. La guía de aplicación y otras anotaciones explicativas también pueden proporcionar información de base sobre las cuestiones tratadas en una NIA.

A60. Los anexos forman parte de la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas. El propósito y la utilización prevista de un anexo se explican en el cuerpo de la correspondiente NIA o en el título e introducción del anexo.

A61. La introducción puede incluir, según sea necesario, cuestiones tales como la explicación de:

- El propósito y alcance de la NIA, incluido el modo en que la NIA está relacionada con otras NIA.

- La materia objeto de análisis de la NIA.

- Las respectivas responsabilidades del auditor y de otros en relación con la materia objeto de análisis de la NIA.

- El contexto en el que se enmarca la NIA.

A62. Una NIA puede incluir, en una sección aparte titulada “Definiciones”, una descripción del significado atribuido a determinados términos a efectos de las NIA. Estas definiciones se proporcionan con el fin de facilitar la aplicación e interpretación congruentes de las NIA y no tienen como finalidad invalidar definiciones que se puedan haber establecido con otros propósitos, bien sea en las disposiciones legales o reglamentarias o en otras disposiciones. Salvo indicación contraria, dichos términos tendrán el mismo significado en la totalidad de las NIA. El Glosario de Términos relativos a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board) en el Manual de Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad (Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control) publicado por la IFAC contiene una relación completa de términos definidos en las NIA. Asimismo, incluye descripciones de otros términos que aparecen en las NIA, con la finalidad de facilitar una interpretación y traducción comunes y congruentes.

A63. Cuando resulta adecuado, en la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de cada NIA se incluyen consideraciones adicionales específicas para auditorías de entidades de pequeña dimensión y entidades del sector público. Estas consideraciones adicionales facilitan la aplicación de los requerimientos de las NIA en la auditoría de dichas entidades. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar y cumplir los requerimientos de las NIA.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión

A64. Con el fin de especificar las consideraciones adicionales relativas a las auditorías de entidades de pequeña dimensión, una “entidad de pequeña dimensión” se refiere a una entidad que por lo general posee características cualitativas tales como:

(a) concentración de la propiedad y de la dirección en un reducido número de personas (a menudo una única persona, bien sea una persona física u otra empresa que sea propietaria de la entidad, siempre que el propietario reúna las características cualitativas relevantes); y

(b) una o más de las siguientes características:

(i) transacciones sencillas o sin complicaciones;

(ii) contabilidad sencilla;

(iii) pocas líneas de negocio y reducido número de productos en cada línea de negocio;

(iv) reducido número de controles internos;

(v) pocos niveles de dirección con responsabilidad sobre un amplio espectro de controles; o

(vi) poco personal, del que gran parte desempeña un amplio espectro de tareas.

Dichas características cualitativas no son exhaustivas, ni exclusivas de las entidades de pequeña dimensión, ni estas últimas presentan necesariamente todas estas características.

A65. Las consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión incluidas en las NIA han sido desarrolladas principalmente con referencia a las entidades no cotizadas. Sin embargo, algunas de las consideraciones pueden ser útiles en auditorías de entidades de pequeña dimensión cotizadas.

A66. Las NIA se refieren al propietario de una entidad de pequeña dimensión que participa en el día a día de la dirección de la entidad como “propietario-gerente”.

Objetivos establecidos en cada NIA (Ref.: Apartado 21)

A67. Cada NIA contiene uno o varios objetivos que relacionan los requerimientos con los objetivos globales del auditor. Los objetivos de cada NIA sirven para dirigir al auditor hacia el resultado que persigue la NIA, a la vez que son lo suficientemente específicos para facilitar al auditor:

- comprensión de lo que debe lograr y, cuando sea necesario, los medios adecuados para ello; y

- la decisión sobre la necesidad de continuar trabajando para alcanzarlos en las circunstancias específicas del encargo.

A68. Los objetivos deben interpretarse en el contexto de los objetivos globales del auditor establecidos en el apartado 11 de la presente NIA. Al igual que ocurre con los objetivos globales del auditor, la capacidad de alcanzar un objetivo concreto también está sujeta a las limitaciones inherentes a una auditoría.

A69. Al utilizar los objetivos, se requiere que el auditor tenga en cuenta las relaciones existentes entre las NIA. Esto se debe a que, como se indica en el apartado A53, las NIA en algunos casos tratan las responsabilidades generales y, en otros, la aplicación de dichas responsabilidades a temas específicos. Por ejemplo, esta NIA requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional, lo cual es necesario en todos los aspectos de la planificación y ejecución de una auditoría, pero no se repite como requerimiento en cada NIA. Con mayor grado de detalle, la NIA 315 y la NIA 330 contienen, entre otros, los objetivos y requerimientos referentes, respectivamente, a las responsabilidades del auditor de identificar y valorar los riesgos de incorrección material y de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores para responder a los riesgos valorados. Dichos objetivos y requerimientos son aplicables durante toda la auditoría. Una NIA que trate aspectos específicos de la auditoría (por ejemplo, la NIA 540) puede desarrollar el modo en que los objetivos y requerimientos de otras NIA, como la NIA 315 y la NIA 330, deben ser aplicados en relación con la cuestión objeto de la NIA, pero no los repite. Así, para la consecución del objetivo establecido en la NIA 540, el auditor tiene en cuenta los objetivos y requerimientos de otras NIA aplicables.

Utilización de objetivos para determinar la necesidad de procedimientos de auditoría adicionales (Ref.: Apartado 21(a))

A70. Los requerimientos de las NIA están diseñados con el propósito de permitir al auditor alcanzar los objetivos detallados en cada NIA y, de este modo, los objetivos globales del auditor. Se espera, por lo tanto, que una adecuada aplicación de los requerimientos de las NIA por parte del auditor proporcione una base suficiente para que éste alcance los objetivos. Sin embargo, debido a que las circunstancias de los encargos de auditoría varían ampliamente y debido a que no todas estas circunstancias se pueden prever en las NIA, el auditor es responsable de la determinación de los procedimientos de auditoría necesarios para cumplir los requerimientos de las NIA y alcanzar los objetivos. En función de las circunstancias de un encargo, pueden existir cuestiones específicas que requieran que el auditor aplique procedimientos de auditoría adicionales a los requeridos por las NIA, con el fin de cumplir los objetivos especificados en las NIA.

Utilización de los objetivos para evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (Ref.: Apartado 21(b))

A71.Se requiere que el auditor se guíe por los objetivos para evaluar si ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en el contexto de sus objetivos globales. Si, como resultado de esa evaluación, el auditor concluye que la evidencia de auditoría no es suficiente y adecuada, puede seguir uno o varios de los enfoques siguientes para cumplir el requerimiento del apartado 21(b):

- evaluar si, como resultado del cumplimiento de otras NIA, se ha obtenido o se obtendrá evidencia de auditoría adicional relevante;

- ampliar el trabajo realizado en la aplicación de uno o varios requerimientos; o aplicar otros procedimientos que el auditor considere necesarios en función de las circunstancias.

Cuando se prevea que ninguna de las anteriores actuaciones vaya a resultar practicable o posible en las circunstancias concurrentes, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, requiriéndole las NIA que determine el efecto sobre el informe de auditoría o sobre su capacidad para finalizar el encargo.

Cumplimiento de los requerimientos aplicables

Requerimientos aplicables (Ref.: Apartado 22)

A72. En algunos casos, una NIA (y, por lo tanto, todos sus requerimientos) puede no ser aplicable en las circunstancias concurrentes. Por ejemplo, si una entidad no cuenta con una función de auditoría interna, ninguna disposición de la NIA 610 [82] es aplicable.

A73. En una NIA aplicable, pueden existir requerimientos condicionales. Un requerimiento de este tipo es aplicable cuando concurren las circunstancias previstas en el requerimiento y existe la condición. Por lo general, el carácter condicional de un requerimiento será explícito o implícito. Por ejemplo:

- El requerimiento de expresar una opinión modificada si existe una limitación al alcance [83] supone un requerimiento condicional explícito.

- El requerimiento de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría [84], el cual depende de la existencia de dichas deficiencias significativas; y el requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con la presentación y revelación de información por segmentos de conformidad con el marco de información financiera aplicable [85], que depende de si dicho marco requiere o permite tal revelación de información, son ejemplos de requerimientos condicionales implícitos.

En algunos casos, se puede indicar que un requerimiento está condicionado por las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Por ejemplo, se puede requerir que el auditor renuncie al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten, o se puede requerir que el auditor emprenda determinadas actuaciones, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban. Según la jurisdicción de que se trate, la autorización o prohibición por las disposiciones legales o reglamentarias puede ser explícita o implícita.

Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 23)

A74. La NIA 230 establece requerimientos de documentación en los casos excepcionales en los que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable [86]. Las NIA no exigen el cumplimiento de un requerimiento que no sea aplicable en las circunstancias concurrentes en la auditoría.

Objetivo no alcanzado (Ref.: Apartado 24)

A75. La determinación de si un objetivo ha sido alcanzado es una cuestión de juicio profesional del auditor. Dicho juicio tiene en cuenta los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de los requerimientos de las NIA y la evaluación del auditor sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y sobre si es necesario realizar más trabajo en las circunstancias específicas del encargo para alcanzar los objetivos establecidos en las NIA. En consecuencia, entre las circunstancias que pueden dar lugar a que no se alcance un objetivo se incluyen aquellas que:

- Impidan que el auditor cumpla los requerimientos aplicables de una NIA.

- Tengan como resultado que no sea factible 0 posible que el auditor realice procedimientos de auditoría adicionales u obtenga evidencia de auditoría adicional tal y como habría sido necesario con arreglo a los objetivos de conformidad con el apartado 21, por ejemplo, debido a una limitación de la evidencia de auditoría disponible.

A76. La documentación de auditoría que cumple los requerimientos de la NIA 230 y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona la evidencia en la que el auditor basa sus conclusiones en relación con el cumplimiento de sus objetivos globales. Si bien no es necesario que el auditor documente por separado (por ejemplo, mediante un listado de comprobaciones) que se han alcanzado los objetivos individuales, documentar que no se ha alcanzado un objetivo ayudará al auditor a evaluar si ello le ha impedido alcanzar los objetivos globales.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 210

ACUERDO DE LOS TÉRMINOS DEL ENCARGO DE AUDITORÍA

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Anexo 1: Ejemplo de una carta de encargo

Anexo 2: Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales.

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor al acordar los términos del encargo de auditoría con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Ello incluye determinar si concurren ciertas condiciones previas a la auditoría cuya responsabilidad corresponde a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad. La NIA 220 [87] trata de los aspectos relacionados con la aceptación del encargo que se encuentran bajo control del auditor. (Ref.: Apartado A1)

Fecha de entrada en vigor

2. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo

3. El objetivo del auditor es aceptar o continuar con un encargo de auditoría únicamente cuando se haya acordado la premisa sobre la que la auditoría se va a realizar mediante:

(a) la determinación de si concurren las condiciones previas a una auditoría; y

(b) la confirmación de que existe una comprensión común por parte del auditor y de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad acerca de los términos del encargo de auditoría.

Definiciones

4. A efectos de las NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:

Condiciones previas a la auditoría: utilización por la dirección de un marco de información financiera aceptable para la preparación de los estados financieros y conformidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, con la premisa [88] sobre la que se realiza una auditoría.

5. A efectos de esta NIA, las referencias a “la dirección” deberán interpretarse en lo sucesivo como referidas a “la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad”.

Requerimientos

Condiciones previas a la auditoría

6. Para determinar si concurren las condiciones previas a la auditoría, el auditor:

(a) determinará si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros es aceptable; y (Ref.: Apartados A2-A10)

(b) obtendrá la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con: (Ref.: ApartadosA11-A14, A20)

(i) la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como, en su caso, su presentación fiel; (Ref.: Apartado A15)

(ii) El control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y (Ref.: Apartado A16-A19)

(iii) la necesidad de proporcionar al auditor:

a. acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;

b. información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección para los fines de la auditoría; y

c. acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia de auditoría.

Limitación al alcance de la auditoría antes de la aceptación del encargo de auditoría

7. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad incluyen en la propuesta de los términos de un encargo de auditoría la imposición de una limitación al alcance del trabajo del auditor de tal forma que el auditor considere que tendrá que denegar la opinión sobre los estados financieros, el auditor no aceptará dicho encargo con limitaciones como encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias.

Otros factores que afectan a la aceptación de un encargo de auditoría

8. Si no se dan las condiciones previas a la auditoría, el auditor lo discutirá con la dirección. Salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias, el auditor no aceptará el encargo de auditoría propuesto:

(a) si determina que no es aceptable el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, salvo en los casos previstos en el apartado 19; o

(b) si no se ha alcanzado el acuerdo mencionado en el apartado 6(b).

Acuerdo de los términos del encargo de auditoría

9. El auditor acordará los términos del encargo de auditoría con la dirección o con los responsables del gobierno de la entidad, según corresponda. (Ref.: Apartado A21)

10. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 11, los términos del encargo de auditoría acordados se harán constar en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, e incluirán: (Ref.: Apartados A22-A25)

(a) el objetivo y el alcance de la auditoría de los estados financieros;

(b) las responsabilidades del auditor;

(c) las responsabilidades de la dirección;

(d) la identificación del marco de información financiera aplicable para la preparación de los estados financieros; y

(e) una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor y una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.

11. Si las disposiciones o reglamentarias prescriben de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría que se mencionan en el apartado 10, el auditor no tendrá que hacerlos constar en un acuerdo escrito, salvo el hecho de que dichas disposiciones son aplicables y de que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades tal y como se establecen en el apartado 6(b). (Ref.: Apartados A22, A26-A27)

12. Si las disposiciones legales o reglamentarias establecen responsabilidades para la dirección similares a las descritas en el apartado 6(b), el auditor podrá determinar que dichas disposiciones incluyen responsabilidades que, a su juicio, tienen efectos equivalentes a los recogidos en dicho apartado. En relación con aquellas responsabilidades que sean equivalentes, el auditor podrá utilizar en el acuerdo escrito la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias que las describen. En el caso de responsabilidades no establecidas por las disposiciones legales o reglamentarias, en el acuerdo escrito se utilizará la descripción del apartado 6(b). (Ref.: Apartado A26)

Auditorías recurrentes

13. En las auditorías recurrentes, el auditor valorará si las circunstancias requieren la revisión de los términos del encargo de auditoría y si es necesario recordar a la entidad los términos existentes del encargo de auditoría. (Ref.: Apartado A28)

Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría

14. El auditor no aceptará una modificación de los términos del encargo de auditoría si no existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A29-A31)

15. Sí, antes de finalizar el encargo de auditoría, se solicita al auditor que convierta el encargo de auditoría en un encargo que ofrezca un menor grado de seguridad, el auditor determinará si existe una justificación razonable para ello. (Ref.: Apartados A32- A33)

16. Si se cambian los términos del encargo de auditoría, el auditor y la dirección acordarán y harán constar los nuevos términos del encargo en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.

17. Si el auditor no puede aceptar un cambio de los términos del encargo de auditoría y la dirección no le permite continuar con el encargo de auditoría original, el auditor procederá del siguiente modo:

(a) renunciará al encargo de auditoría, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permiten; y

(b) determinará si existe alguna obligación, contractual o de otro tipo, de informar de las circunstancias a otras partes, tales como los responsables del gobierno de la entidad, los propietarios o las autoridades reguladoras.

Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo

Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias

18. Si existen disposiciones legales o reglamentarias que complementen las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, el auditor determinará si hay algún conflicto entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales. Si existen conflictos de este tipo, el auditor discutirá con la dirección la naturaleza de los requerimientos adicionales y acordará si:

(a) los requerimientos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones de información adicionales en los estados financieros; o

(b) la descripción del marco de información financiera aplicable realizada en los estados financieros puede modificarse en consecuencia.

Si ninguna de las actuaciones anteriores es posible, el auditor decidirá si es necesario expresar una opinión modificada de conformidad con la NIA 705 [89]. (Ref.: Apartado A34)

Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias: otras cuestiones que afectan a la aceptación

19. Si el auditor determina que el marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias sería inaceptable si no estuviera previsto por dichas disposiciones, el auditor aceptará el encargo de auditoría sólo si se dan las siguientes condiciones: (Ref.: Apartado A35)

(a) que la dirección acepte revelar la información adicional en los estados financieros que sea necesaria para evitar que éstos induzcan a error; y

(b) que en los términos del encargo de auditoría se disponga:

(i) que el informe de auditoría sobre los estados financieros incluya un párrafo de énfasis para llamar la atención de los usuarios sobre las revelaciones de información adicionales, de conformidad con la NIA 706 [90]; y

(ii) que salvo que las disposiciones legales o reglamentarias requieran que en la opinión del auditor sobre los estados financieros se empleen las frases “expresan la imagen fiel”, o “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales” de conformidad con el marco de información financiera aplicable, la opinión del auditor sobre los estados financieros no incluya dicha frase.

20. Si no se dan las condiciones descritas en el apartado 19 y el auditor está obligado por las disposiciones legales o reglamentarias a llevar a cabo el encargo de auditoría, el auditor deberá:

(a) evaluar, en el informe de auditoría, el efecto de estados financieros que inducen a error; y

(b) incluir una referencia adecuada a esta cuestión en los términos del encargo de auditoría.

Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias

21. En algunos casos, las disposiciones legales o reglamentarias de la jurisdicción correspondiente establecen el formato o la redacción del informe de auditoría en términos que difieren de manera significativa de los requerimientos de las NIA. En estas circunstancias, el auditor evaluará:

(a) si los usuarios podrían interpretar erróneamente la seguridad obtenida de la auditoría de los estados financieros y, si éste fuera el caso,

(b) si una explicación adicional en el informe de auditoría podría mitigar la posible interpretación errónea [91].

Si el auditor concluye que una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posible interpretación errónea, el auditor no aceptará el encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias. Una auditoría realizada de acuerdo con dichas disposiciones no cumple las NIA. En consecuencia, el auditor no incluirá en el informe de auditoría mención alguna de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA [92]. (Ref.: Apartados A36-A37)

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Alcance de esta NIA (Ref.: Apartado 1)

A1. Los encargos que proporcionan un grado de seguridad, entre los que se incluyen los encargos de auditoría, sólo podrán aceptarse cuando el profesional ejerciente considere que se cumplirán los requerimientos de ética aplicables, tales como la independencia y la competencia profesional, y cuando el encargo presente determinadas características [93]. Las responsabilidades del auditor con respecto a los requerimientos de ética en el contexto de la aceptación de un encargo de auditoría, y en la medida en que se encuentren bajo el control del auditor, se tratan en la NIA 220 [94]. La presente NIA trata de las cuestiones (0 condiciones previas) que están bajo control de la entidad y sobre las que es necesario que el auditor y la dirección de la entidad alcancen un acuerdo.

Condiciones previas a la auditoría

El marco de información financiera (Ref.: Apartado 6(a))

A2. Una condición para la aceptación de un encargo que proporciona un grado de seguridad es que los criterios a los que se refiere la definición de encargo que proporcionan un grado de seguridad sean adecuados y accesibles para los usuarios a quienes se destina el informe [95]. Los criterios son las referencias utilizadas para evaluar 0 medir la materia objeto de análisis, incluidas, en su caso, las referencias para la presentación y revelación de la información. La aplicación de criterios adecuados permite una evaluación 0 medición de la materia objeto de análisis razonablemente congruente en el contexto de la aplicación del juicio profesional. A efectos de las NIA, el marco de información financiera aplicable proporciona los criterios que el auditor utiliza para auditar los estados financieros, incluida, cuando proceda, su presentación fiel.

A3. Sin un marco de información financiera aceptable, la dirección no dispone de una base adecuada para la preparación de los estados financieros y el auditor carece de criterios adecuados para auditar los estados financieros. En muchos casos, el auditor puede presumir que el marco de información financiera aplicable es aceptable, tal como se describe en los apartados A8-A9.

Determinación de la aceptabilidad del marco de información financiera

A4. Los factores relevantes para que el auditor determine si el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros es aceptable, incluyen, entre otros:

- la naturaleza de la entidad (por ejemplo, si se trata de una empresa mercantil, de una entidad del sector público o de una organización sin ánimo de lucro);

- el objetivo de los estados financieros (por ejemplo, si se preparan para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios o las necesidades de información financiera de usuarios específicos);

- la naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un conjunto completo de estados financieros o si se trata de un solo estado financiero); y

- si las disposiciones legales o reglamentarias prescriben el marco de información financiera aplicable.

A5. Muchos de los usuarios de los estados financieros no pueden exigir estados financieros adaptados a sus necesidades específicas de información. Aunque no se puedan satisfacer todas las necesidades de información de usuarios específicos, existen necesidades de información financiera comunes a un amplio espectro de usuarios. Los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios se denominan estados financieros con fines generales.

A6. En algunos casos, los estados financieros se preparan de conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. Dichos estados financieros se denominan estados financieros con fines específicos. Las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe determinarán el marco de información financiera aplicable en dichas circunstancias. La NIA 800 examina la aceptabilidad de los marcos de información financiera diseñados para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos [96].

A7. Una vez aceptado el encargo de auditoría, pueden encontrarse deficiencias en el marco de información financiera aplicable que indiquen que el marco no es aceptable. Cuando las disposiciones legales 0 reglamentarias prescriban la utilización de dicho marco, los requerimientos de los apartados 19-20 serán aplicables. Cuando las disposiciones legales 0 reglamentarias no prescriban la utilización de dicho marco, la dirección podrá decidir adoptar otro marco que sea aceptable. Si la dirección adopta otro marco, se acordarán, tal como exige el apartado 16, nuevos términos del encargo de auditoría para reflejar el cambio de marco, puesto que los términos anteriormente acordados ya no serán exactos.

Marcos de información con fines generales

A8. Actualmente no existen fundamentos objetivos y aceptados, generalmente reconocidos a nivel mundial, para juzgar la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales. En ausencia de dichos fundamentos, se presume que las normas de información financiera establecidas por organismos autorizados 0 reconocidos para emitir normas que han de ser utilizadas por determinados tipos de entidades son aceptables en lo que se refiere a los estados financieros con fines generales preparados por dichas entidades, siempre que los citados organismos sigan un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados. Ejemplos de dichas normas de información financiera son los siguientes:

- las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board);

- las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (International Public Standards Board); y

- los principios contables promulgados por organismos emisores de normas autorizados o reconocidos en una determinada jurisdicción, siempre que el organismo siga un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y la toma en consideración de opiniones de un amplio espectro de interesados.

Las disposiciones legales o reglamentarias que regulan la preparación de los estados financieros con fines generales suelen identificar dichas normas de información financiera como el marco de información financiera aplicable.

Marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias

A9. De conformidad con el apartado 6(a), se requiere que el auditor determine si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, es aceptable. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera que se debe utilizar para la preparación de los estados financieros con fines generales de determinados tipos de entidades. Salvo disposición en contrario, se presumirá que dicho marco de información financiera es aceptable para los estados financieros con fines generales que preparen dichas entidades. En el caso de que el marco no se considere aceptable, serán aplicables los apartados 19-20.

Jurisdicciones que no cuentan con organismos emisores de normas o con marcos de información financiera prescritos

A10. Si una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o donde no existen disposiciones legales o reglamentarias que prescriban la utilización del marco de información financiera, la dirección determinará un marco de información financiera que deberá utilizarse para la preparación de los estados financieros. El anexo 2 contiene orientaciones para determinar la aceptabilidad de los marcos de información financiera en estas circunstancias.

Acuerdo sobre las responsabilidades de la dirección (Ref.: Apartado 6(b))

A11. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA se lleva a cabo partiendo de la premisa de que la dirección ha reconocido y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b). [97] En determinadas jurisdicciones, dichas responsabilidades pueden venir especificadas por las disposiciones legales o reglamentarias. En otras, la definición de dichas responsabilidades en las disposiciones legales 0 reglamentarias puede ser poco precisa o inexistente. Las NIA no invalidan las disposiciones relativas a dichas cuestiones. Sin embargo, el concepto de auditoría independiente requiere que la función del auditor no implique asumir responsabilidades en la preparación de los estados financieros o en el correspondiente control interno de la entidad, y que el auditor tenga una expectativa razonable de obtener la información necesaria para realizar la auditoría, siempre que la dirección pueda proporcionarla o conseguirla En consecuencia, la premisa es fundamental para la realización de una auditoría independiente. Para evitar malentendidos, se llega a un acuerdo con la dirección de que ésta reconoce y comprende que, al acordar y dejar constancia de los términos del encargo de auditoría descrito en los apartados 9-12, asume dichas responsabilidades.

A12. El modo en que las responsabilidades de información financiera se distribuyen entre la dirección y los responsables del gobierno de la entidad varía en función de los recursos y de la estructura de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, así como de las respectivas funciones que la dirección y los responsables del gobierno de la entidad desempeñan en ésta. En la mayoría de los casos, la dirección es responsable de la ejecución, mientras que los responsables del gobierno de la entidad supervisan a la dirección. En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tendrán, o asumirán, la responsabilidad de aprobar los estados financieros o de hacer el seguimiento del control interno de la entidad relacionado con la información financiera. En entidades de gran dimensión, o en entidades públicas, un subgrupo dentro de los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, un comité de auditoría, puede tener determinadas responsabilidades de supervisión.

A13. La NIA 580 requiere que el auditor solicite a la dirección manifestaciones escritas de que ha cumplido con determinadas responsabilidades [98]. Por tanto, puede ser adecuado poner en conocimiento de la dirección que se espera recibir dichas manifestaciones escritas, además de las manifestaciones escritas requeridas por otras NIA y, en caso necesario, de manifestaciones escritas que sustenten otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para una o varias afirmaciones específicas de los estados financieros.

A14. Si la dirección rehúsa reconocer sus responsabilidades o proporcionar las manifestaciones escritas, el auditor no podrá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada [99]. En estas circunstancias, no sería adecuado que el auditor aceptara el encargo de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias se lo exijan. En los casos en que se requiera que el auditor acepte el encargo de auditoría, puede ser necesario que el auditor explique a la dirección la importancia de estas cuestiones y sus consecuencias para el informe de auditoría.

Preparación de los estados financieros (Ref.: Apartado 6(b)(i))

A15. La mayoría de los marcos de información financiera comprenden requerimientos referentes a la presentación de los estados financieros; con arreglo a dichos marcos, la preparación de los estados financieros de conformidad con los marcos de información financiera incluye su presentación. En el caso de un marco de imagen fiel, la importancia del objetivo de presentación fiel es tal que la premisa acordada con la dirección incluye una referencia específica a la presentación fiel, o a la responsabilidad de asegurar que los estados financieros “expresarán la imagen fiel” de conformidad con el marco de información financiera.

Control interno (Ref.: Apartado 6(b) (ii))

A16. La dirección mantiene el control interno que considera necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error. El control interno, independientemente de su eficacia, únicamente puede proporcionar a la entidad una seguridad razonable de que alcanzará sus objetivos de información financiera, dadas las limitaciones inherentes al control interno [100].

A17. Una auditoría independiente realizada de conformidad con las NIA no exime a la dirección de mantener el control interno necesario para la preparación de los estados financieros. En consecuencia, el auditor debe obtener la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con el control interno. No obstante, el acuerdo requerido por el apartado 6(b) (ii) no implica que el auditor considere que el control interno mantenido por la dirección haya logrado su objetivo o esté libre de deficiencias.

A18. Corresponde a la dirección determinar el control interno que resulta necesario para permitir la preparación de los estados financieros. El término “control interno” abarca un amplio espectro de actividades, dentro de los componentes, que pueden describirse como el entorno de control: el proceso de valoración del riesgo por la entidad; el sistema de información, incluidos los correspondientes procesos de negocio relevantes para la información financiera y su comunicación; las actividades de control; y el seguimiento de los controles. Esta división, sin embargo, no refleja necesariamente el modo en que una entidad concreta diseña, implementa y mantiene su control interno, o el modo en que clasifica un determinado elemento [101]. El control interno de una entidad (en concreto, sus libros y registros contables o sus sistemas de contabilidad) refleja las necesidades de la dirección, la complejidad del negocio, la naturaleza de los riesgos a los que la entidad está sometida y las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.

A19. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden referirse a la responsabilidad de la dirección en relación con la adecuación de los libros y registros contables o de los sistemas contables. En algunos casos, la práctica general puede distinguir entre los libros y registros contables o los sistemas contables, por una parte, y el control o los controles internos, por otra. Dado que, tal como se indica en el apartado A18, los libros y registros contables o los sistemas contables son una parte integrante del control interno, el apartado 6(b)(ii) no hace referencia específica a estos al describir la responsabilidad de la dirección. Para evitar malentendidos, puede resultar adecuado que el auditor explique a la dirección el alcance de dicha responsabilidad.

Consideraciones relevantes para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 6(b))

A20. Uno de los objetivos del acuerdo sobre los términos del encargo de auditoría es evitar malentendidos acerca de las responsabilidades respectivas de la dirección y del auditor. Por ejemplo, si un tercero ha facilitado la preparación de los estados financieros, puede ser útil recordar a la dirección que sigue siendo responsabilidad suya la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.

Acuerdo de los términos del encargo de auditoría

Acuerdo de los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 9)

A21. La función de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad al acordar los términos del encargo de auditoría de la entidad depende de la estructura de gobierno de la entidad y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.

Carta de encargo u otra forma de acuerdo escrito [102] (Ref.: Apartados 10-11)

A22. El envío por el auditor de una carta de encargo antes del comienzo de la auditoría resulta conveniente tanto para los intereses de la entidad como para los del auditor, con el fin de evitar malentendidos con respecto a la auditoría. En algunos países, sin embargo, las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer de manera suficiente el objetivo y alcance de una auditoría y las responsabilidades de la dirección y del auditor; prescribiendo así las cuestiones señaladas en el apartado 10. Si bien en estas circunstancias el apartado 11 permite al auditor que incluya en la carta de encargo únicamente una referencia al hecho de que dichas disposiciones son aplicables y que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades, tal y como establece el apartado 6(b), el auditor puede considerar adecuado incluir en la carta de encargo las cuestiones descritas en el apartado 10 para información de la dirección.

Estructura y contenido de la carta de encargo

A23. La estructura y el contenido de la carta de encargo pueden variar de una entidad a otra. La información a incluir en la carta de encargo sobre las responsabilidades del auditor puede basarse en la NIA 200 [103]. Los apartados 6(b) y 12 de la presente NIA describen las responsabilidades de la dirección. Además de incluir las cuestiones que el apartado 10 requiere, una carta de encargo puede hacer referencia, por ejemplo, a:

- La definición del alcance de la auditoría, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, así como a las normas de ética y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que el auditor se adhiera.

- La forma de cualquier otra comunicación de resultados del encargo de auditoría.

- El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoría y por las limitaciones inherentes al control interno, haya un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoría se planifique y se ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.

- Los planes relativos a la planificación y ejecución de la auditoría, incluida la composición del equipo de auditoría.

- La expectativa de que la dirección proporcione manifestaciones escritas (véase también el apartado A13).

- El acuerdo de la dirección de poner a disposición del auditor un borrador de los estados financieros y cualquier otra información complementaria con tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoría según el calendario propuesto.

- El acuerdo de la dirección de informar al auditor sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la dirección durante el periodo que media entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros.

- La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible acuerdo de facturación.

- La solicitud de que la dirección acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los términos del encargo que se recogen en ella.

A24. Cuando proceda, también pueden incluirse las siguientes cuestiones en la carta de encargo:

- Acuerdos relativos a la participación de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría.

- Acuerdos referidos a la participación de auditores internos y de otros empleados de la entidad.

- Acuerdos que deban alcanzarse con el auditor predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial de auditoría.

- Cualquier limitación de la responsabilidad del auditor, cuando exista esta posibilidad.

- Una referencia a cualquier otro acuerdo entre el auditor y la entidad.

- Cualquier obligación de proporcionar papeles de trabajo de auditoría a otras partes.

En el anexo 1 se recoge un ejemplo de carta de encargo

Auditorías de componentes

A25. Cuando el auditor de una entidad dominante sea también el auditor de un componente, los factores que pueden influir en la decisión de enviar o no una carta de encargo de auditoría separada al componente son, entre otros, los siguientes:

- a quién compete el nombramiento del auditor del componente;

- si va a emitirse un informe de auditoría separado referido al componente;

- los requerimientos legales en relación con el nombramiento de auditores;

- el porcentaje de propiedad de la dominante; y

- el grado de independencia de la dirección del componente con respecto a la dominante.

Responsabilidades de la dirección prescritas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartados 11-12)

A26. Aun en el supuesto de que, en las circunstancias descritas en los apartados A22 y A27, el auditor llegue a la conclusión de que no es necesario recoger determinados términos del encargo de auditoría en la carta de encargo, el apartado 11 requiere que el auditor solicite un acuerdo escrito de la dirección de que ésta reconoce y comprende que tiene las responsabilidades establecidas en el apartado 6(b). Sin embargo, según el apartado 12, en dichos acuerdos escritos se puede utilizar la redacción de las disposiciones legales o reglamentarias si dichas disposiciones establecen responsabilidades de la dirección cuyos efectos sean equivalentes a los descritos en el apartado 6(b). Es posible que las organizaciones de auditores, el organismo emisor de normas de auditoría o la autoridad reguladora en materia de auditoría de una jurisdicción hayan proporcionado orientaciones sobre si la descripción de las disposiciones legales o reglamentarias es equivalente.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A27. Las disposiciones legales o reglamentarias aplicables a las auditorías del sector público generalmente regulan el nombramiento de los auditores del sector público y, por lo general, establecen sus responsabilidades y facultades, incluido el acceso a los registros de la entidad y a otra información. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría, el auditor del sector público podrá, no obstante, considerar beneficioso emitir una carta de encargo más completa que la permitida por el apartado 11.

Auditorías recurrentes (Ref.: Apartado 13)

A28. El auditor puede decidir no remitir una nueva carta de encargo u otro acuerdo escrito para cada ejercicio. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer que resulte adecuado revisar los términos del encargo de auditoría o recordar a la entidad los términos vigentes:

- Cualquier indicio de que la entidad interpreta erróneamente el objetivo y el alcance de la auditoría.

- Cualquier término modificado o especial del encargo de auditoría.

- Un cambio reciente en la alta dirección.

- Un cambio significativo en la propiedad.

- Un cambio significativo en la naturaleza o dimensión de la actividad de la entidad.

- Un cambio en los requerimientos legales o reglamentarios.

- Un cambio en el marco de información financiera adoptado para la preparación de los estados financieros.

- Un cambio en otros requerimientos de información.

Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría

Solicitud para modificar los términos del encargo de auditoría (Ref.: Apartado 14)

A29. Un cambio de las circunstancias que afectan a la necesidad del servicio, un malentendido relativo a la naturaleza de la auditoría tal como se solicitó en un principio, o una limitación al alcance del encargo de auditoría, ya venga impuesta por la dirección o sea causada por otras circunstancias, pueden dar lugar a que la entidad solicite al auditor una modificación de los términos del encargo de auditoría. El auditor, tal como exige el apartado 14, examinará la justificación de la solicitud y, especialmente, las implicaciones de una ¡imitación al alcance del encargo de auditoría.

A30. Un cambio en las circunstancias que afecte a los requerimientos de la  entidad, o un malentendido en cuanto a la naturaleza del servicio solicitado originalmente pueden considerarse bases razonables para solicitar una modificación del encargo de auditoría.

A31. Por el contrario, puede no considerarse razonable una modificación cuando parezca estar relacionada con información incorrecta, incompleta o insatisfactoria por cualquier otra causa. Un ejemplo sería cuando el auditor no consigue obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las cuentas a cobrar y la entidad solicita que el encargo de auditoría se convierta en un encargo de revisión para evitar una opinión con salvedades o una denegación de opinión.

Solicitud de conversión en un encargo de revisión o de servicios relacionados (Ref.: Apartado 15)

A32. Antes de aceptar convertir un encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el auditor que haya sido contratado para realizar la auditoría de conformidad con las NIA puede tener que considerar, además de las cuestiones que se señalan en los apartados A29-A31, cualquier implicación legal o contractual del cambio.

A33. Si el auditor concluye que existe una justificación razonable para convertir el encargo de auditoría en un encargo de revisión o de servicios relacionados, el trabajo de auditoría realizado hasta el momento del cambio puede ser relevante para el encargo modificado; sin embargo, el trabajo que deba realizarse y el informe que deba emitirse habrán de ser los adecuados para el encargo modificado. Para evitar confundir al lector, el informe sobre el servicio relacionado no debe mencionar lo siguiente:

(a) el encargo original de auditoría; ni

(b) cualquier procedimiento que pueda haberse aplicado durante el encargo original de auditoría, salvo en los casos en que el encargo de auditoría se haya convertido en un encargo para realizar procedimientos acordados y, por tanto, la referencia a los procedimientos aplicados sea una parte normal del informe.

Consideraciones adicionales relacionadas con la aceptación del encargo

Normas de información financiera complementadas por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.: Apartado 18)

A34. En algunas jurisdicciones, las disposiciones legales o reglamentarias pueden complementar las normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, con requerimientos adicionales relativos a la preparación de estados financieros. En dichas jurisdicciones, el marco de información financiera aplicable a efectos de aplicar las NIA abarca tanto el marco de información financiera identificado como los requerimientos adicionales, siempre y cuando éstos no entren en conflicto con este último marco de información financiera. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriben revelaciones de información adicionales a las requeridas por las normas de información financiera o cuando reducen el número de opciones aceptables existentes en las normas de información financiera [104].

Marco de información financiera prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias - Otras cuestiones que afectan a la aceptación (Ref.: Apartado 19)

A35. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden exigir que en la redacción de su opinión el auditor utilice las frases “expresan la imagen fiel” 0 “presentan fielmente, en todos los aspectos materiales”, en el supuesto de que el auditor concluya que, de no haber sido prescrito por dichas disposiciones, el marco de información financiera aplicable no habría sido aceptable. En este caso, los términos de la redacción prescrita para el informe de auditoría difieren significativamente de los requerimientos de las NIA (véase el apartado 21).

Informe de auditoría prescrito por las disposiciones legales o reglamentarias (Ref.:

Apartado 21)

A36. Las NIA requieren que el auditor no manifieste haber cumplido las NIA salvo si ha cumplido todas las NIA aplicables a la auditoría [105]. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias prescriban una estructura o una redacción del informe de auditoría en un formato o con unos términos que difieran significativamente de los requerimientos de las NIA y el auditor concluya que incluir una explicación adicional en el informe de auditoría no puede mitigar la posibilidad de interpretación errónea, el auditor puede plantearse incluir una declaración en el informe de auditoría en la que exprese que la auditoría no se ha realizado de conformidad con las NIA. No obstante, se recomienda que el auditor aplique las NIA, incluidas las NIA que tratan del informe de auditoría, en la medida de lo posible, si bien no se le permitirá mencionar que la auditoría se ha realizado de conformidad con las NIA.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A37. En el sector público, la legislación que regula el mandato de auditoría puede establecer requerimientos específicos. Por ejemplo, puede exigirse al auditor que informe directamente a un ministro, al Parlamento 0 al público si la entidad trata de limitar el alcance de la auditoría.

Anexo 1

(Ref.: Apartados A23-A24)

Ejemplo de carta de encargo de auditoría

El siguiente es un ejemplo de carta de encargo de auditoría para una auditoría de estados financieros con fines generales preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera. Esta carta no es de uso obligatorio, sino que solo pretende ser una orientación que pueda utilizarse junto con las consideraciones recogidas en esta NIA. Será necesario modificarla en función de los requerimientos y de las circunstancias particulares. Está diseñada con referencia a una auditoría de estados financieros de un único periodo, y sería preciso adaptarla en caso de pretender o prever aplicarla a auditorías recurrentes (véase el apartado 13 de esta NIA). Puede resultar adecuado solicitar asesoramiento jurídico sobre la idoneidad de cualquier carta propuesta.

Dirigida al representante adecuado de la dirección o de los responsables del gobierno de la sociedad ABC [106]:

[Objetivo y alcance de la auditoría]

Han solicitado ustedes [107] que auditemos los estados financieros de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos el encargo de auditoría y comprendemos su contenido. Realizaremos nuestra auditoría con el objetivo de expresar una opinión sobre los estados financieros.

[Responsabilidades del auditor]

Llevaremos a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrección material. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude 0 error. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.

Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones inherentes al control interno, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, aun cuando la auditoría se planifique y ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.

Al efectuar nuestras valoraciones del riesgo, tenemos en cuenta el control interno relevante para la preparación de los estados financieros por parte de la entidad con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. No obstante, les comunicaremos por escrito cualquier deficiencia significativa en el control interno relevante para la auditoría de los estados financieros que identifiquemos durante la realización de la auditoría.

[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información financiera aplicable (a los efectos de este ejemplo, se supone que el auditor no ha determinado que las disposiciones legales o reglamentarias prescriban dichas responsabilidades en términos adecuados; se emplean, por tanto, las descripciones del apartado 6(b) de esta NIA).]

Realizaremos la auditoría partiendo de la premisa de que [la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad [108] reconocen y comprenden que son responsables de:

(a) la preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera [109];

(b) el control interno que [la dirección] considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o  error; y

(c) proporcionarnos:

(i) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento [la dirección] y que sea relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;

(ii) información adicional que podamos solicitar a [la dirección] para los fines de la auditoría; y

(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales consideremos necesario obtener evidencia de auditoría.

Como parte de nuestro proceso de auditoría, solicitaremos a [la dirección, y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad] confirmación escrita de las manifestaciones realizadas a nuestra atención en relación con la auditoría.

Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra auditoría.

[Otra información relevante]

[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones específicas, según el caso],

[Informes]

[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados del informe de auditoría.]

Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser modificados en función de los hallazgos de nuestra auditoría.

Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestra auditoría de los estados financieros, incluidas nuestras respectivas responsabilidades.

XYZ y Cía.

Recibido y conforme, en nombre de la sociedad ABC por (Firmado)

Nombre y cargo

Fecha

Anexo 2

(Ref.: Apartado A10).

Determinación de la aceptabilidad de los marcos de información con fines generales

Jurisdicciones que carecen de organismos emisores de normas autorizados o reconocidos o de marcos de información financiera prescritos por las disposiciones legales o reglamentarias

1. Tal como se establece en el apartado A10 de la presente NIA, cuando una entidad se ha constituido u opera en una jurisdicción que carece de un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o cuando las disposiciones legales o reglamentarias no prescriben la utilización de un marco de información financiera, la dirección identifica un marco de información financiera aplicable. Lo habitual en dichas jurisdicciones es utilizar normas de información financiera establecidas por alguno de los organismos indicados en el apartado A8 de esta NIA.

2. Por otro lado, en una determinada jurisdicción puede haber convenciones contables establecidas que se reconozcan generalmente como el marco de información financiera para los estados financieros con fines generales preparados por determinadas entidades especificadas que operen en dicha jurisdicción. Cuando se adopta dicho marco de información financiera, el apartado 6(a) de esta NIA requiere que el auditor determine si se puede considerar que las convenciones contables en su conjunto constituyen un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Cuando las convenciones contables se emplean de modo generalizado en una determinada jurisdicción, es posible que las organizaciones de auditores de dicha jurisdicción hayan examinado la aceptabilidad del marco de información financiera en nombre de los auditores. En otros casos, el auditor puede determinar este aspecto analizando si las convenciones contables presentan las características que habitualmente tienen los marcos de información financiera aceptables (véase el apartado 3 siguiente) o comparando las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable (véase el apartado 4 siguiente).

3. Los marcos de información financiera aceptables normalmente presentan las siguientes características, que hacen que la información financiera proporcionada en los estados financieros sea útil para los usuarios a los que se dirige:

(a) Relevancia, esto es, que la información proporcionada en los estados financieros sea relevante para la naturaleza de la entidad y para el propósito de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de una empresa que prepara estados financieros con fines generales, la relevancia se evalúa en relación con la información necesaria para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios a la hora de tomar decisiones económicas. Dichas necesidades se satisfacen habitualmente mediante la presentación de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la empresa.

(b) Integridad, en el sentido de que no se omitan transacciones ni hechos, saldos contables ni revelaciones de información que puedan afectar a las conclusiones basadas en los estados financieros.

(c) Fiabilidad, en el sentido de que la información proporcionada en los estados financieros:

(i) refleje, en su caso, el fondo económico de los hechos y transacciones, y no su mera forma legal; y

(ii) tenga como resultado una evaluación, medición, presentación y revelación de información razonablemente congruente si se utiliza en circunstancias similares.

(d) Neutralidad, en el sentido de que contribuya a que la información de los estados financieros esté libre de sesgo.

(e) Comprensibilidad, en el sentido de que la información de los estados financieros sea clara y exhaustiva, y no esté sujeta a interpretaciones significativamente diferentes.

4. El auditor puede decidir comparar las convenciones contables con los requerimientos de un marco de información financiera existente que se considere aceptable. Por ejemplo, el auditor puede comparar las convenciones contables con las NIIF. Con respecto a la auditoría de una entidad de pequeña dimensión, el auditor puede decidir comparar las convenciones contables con un marco de información financiera específicamente desarrollado para dichas entidades por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido. Cuando el auditor realice dicha comparación y detecte diferencias, la decisión sobre si las convenciones contables adoptadas para la preparación de los estados financieros constituyen un marco de información financiera aceptable implica examinar las razones de las diferencias y si la aplicación de las convenciones contables, o la descripción del marco de información financiera en los estados financieros, puede dar lugar a estados financieros que induzcan a error.

5. Un conjunto de convenciones contables ideado para satisfacer preferencias individuales no es un marco de información financiera aceptable para estados financieros con fines generales. Igualmente, un marco de cumplimiento no será un marco de información financiera aceptable, salvo que sea generalmente aceptado en la jurisdicción de que se trate por quienes preparan los estados financieros y por sus usuarios.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 220

CONTROL DE CALIDAD DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades específicas que tiene el auditor en relación con los procedimientos de control de calidad de una auditoría de estados financieros. También trata, cuando proceda, de las responsabilidades del revisor de control de calidad del encargo. Esta NIA debe interpretarse conjuntamente con los requerimientos de ética aplicables.

El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo

2. Los sistemas, las políticas y los procedimientos de control de calidad son responsabilidad de la firma de auditoría. De acuerdo con la NICC 1, la firma de auditoría tiene la obligación de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que:

(a) la firma de auditoría y su personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios del encargo son adecuados en función de las circunstancias [110].

Esta NIA parte de la premisa de que la firma de auditoría está sujeta a la NICC 1 o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes. (Ref.: Apartado A1)

3. En el contexto del sistema de control de calidad de la firma de auditoría, los equipos del encargo son los responsables de implementar los procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo de auditoría y de proporcionar a la firma de auditoría la información necesaria para permitir el funcionamiento de aquella parte del sistema de control de calidad de la firma de auditoría que se refiere a la independencia.

4. Los equipos del encargo pueden confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría, salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario. (Ref.: Apartado A2)

Fecha de entrada en vigor

5. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo

6. El objetivo del auditor es implementar procedimientos de control de calidad relativos al encargo que le proporcionen una seguridad razonable de que:

(a) la auditoría cumple las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) el informe emitido por el auditor es adecuado en función de las circunstancias.

Definiciones

7. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Socio del encargo [111]: el socio u otra persona de la firma de auditoría que es responsable del encargo y de su realización, así como del informe que se emite en nombre de la firma de auditoría, y que, cuando se requiera, tiene la autorización apropiada otorgada por un organismo profesional, regulador o legal.

(b) Revisión de control de calidad del encargo: proceso diseñado para evaluar de forma objetiva, en la fecha del informe o con anterioridad a ella, los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe. El proceso de revisión de control de calidad del encargo es aplicable sólo a las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, a aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad del encargo.

(c) Revisor de control de calidad del encargo: un socio, otra persona de la firma de auditoría, una persona externa debidamente cualificada, o un equipo formado por estas personas, ninguna de las cuales forma parte del equipo del encargo, con experiencia y autoridad suficientes y adecuadas para evaluar objetivamente los juicios significativos que el equipo del encargo ha realizado y las conclusiones alcanzadas a efectos de la formulación del informe.

(d) Equipo del encargo: todos los socios y empleados que realizan el encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la red, que realizan procedimientos de auditoría en relación con el encargo. Se excluyen los expertos externos contratados por la firma de auditoría o por una firma de la red. [112]

(e) Firma de auditoría: un profesional ejerciente individual, una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, o cualquier otra entidad de profesionales de la contabilidad.

(f) Inspección: en el contexto de los encargos de auditoría finalizados, se refiere a los procedimientos diseñados para proporcionar evidencia del cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría por parte de los equipos del encargo.

(g) Entidad cotizada: entidad cuyas acciones, participaciones de capital o deuda cotizan o están admitidas a cotización en un mercado de valores reconocido, o se negocian al amparo de la regulación de un mercado de valores reconocido o de otra organización equivalente.

(h) Seguimiento: proceso que comprende la consideración y evaluación continua del sistema de control de calidad de la firma de auditoría. Este proceso incluye una inspección periódica de una selección de encargos finalizados y está diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad opera eficazmente.

(i) Firma de la red: firma de auditoría o entidad que pertenece a una red.

(j) Red: una estructura más amplia:

(i) que tiene por objetivo la cooperación, y

(ii) que tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia de negocios común, el uso de un nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesionales.

(k) Socio: cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma de auditoría respecto a la realización de un encargo de servicios profesionales.

(l) Personal: socios y empleados.

(m) Normas profesionales: Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y requerimientos de ética aplicables.

(n) Requerimientos de ética aplicables: normas de ética a las que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control de calidad del encargo, y que habitualmente comprenden las partes A y B del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (Código de la IFAC) [International Federation of Accountants' Code of Ethics for Professional Accountants (IFAC Code)] relativas a la auditoría de los estados financieros, junto con aquellas normas nacionales que sean más restrictivas.

(o) Empleados: profesionales, distintos de los socios, incluidos cualesquiera expertos que la firma de auditoría emplee.

(p) Persona externa debidamente cualificada: persona ajena a la firma de auditoría con la capacidad y la competencia necesarias para actuar como socio del encargo. Por ejemplo, un socio de otra firma de auditoría o un empleado (con experiencia adecuada) perteneciente, bien a una organización de profesionales de la contabilidad, cuyos miembros puedan realizar auditorías de información financiera histórica, bien a una organización que presta los pertinentes servicios de control de calidad.

Requerimientos

Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías

8. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de la calidad global de cada encargo de auditoría que le sea asignado. (Ref.: Apartado A3)

Requerimientos de ética aplicables

9. Durante la realización del encargo de auditoría, el socio del encargo mantendrá una especial atención, mediante la observación y la realización de las indagaciones necesarias, ante situaciones evidentes de incumplimiento por los miembros del equipo del encargo de los requerimientos de ética aplicables. (Ref.: Apartados A4-A5)

10. Si, a través del sistema de control de calidad de la firma de auditoría o por otros medios, llegasen al conocimiento del socio del encargo cuestiones que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido requerimientos de ética aplicables, el socio del encargo, previa consulta a otros miembros de la firma de auditoría, determinará las medidas adecuadas. (Ref.: Apartado A5)

Independencia

11. El socio del encargo llegará a una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría. A tal efecto, el socio del encargo (Ref.: Apartado A5):

(a) obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia;

(b) evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza a la independencia en el encargo de auditoría; y

(c) adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio del encargo informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad de resolver la cuestión, para que adopte las medidas adecuadas. (Ref.: Apartados A6-A7)

Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría

12. El socio del encargo deberá satisfacerse de que se han aplicado los procedimientos adecuados en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría, y determinará si las conclusiones alcanzadas al respecto son adecuadas. (Ref.: Apartados A8-A9)

13. Si el socio del encargo obtiene información que, de haber estado disponible con anterioridad, hubiese sido causa de que la firma de auditoría rehusara el encargo de auditoría, el socio del encargo comunicará dicha información a la firma de auditoría a la mayor brevedad, con el fin de que la firma de auditoría y el socio del encargo puedan adoptar las medidas necesarias. (Ref.: Apartado A9)

Asignación de equipos a los encargos

14. El socio del encargo deberá satisfacerse de que el equipo del encargo, y cualquier experto del auditor que no forme parte del equipo del encargo, reúnan en conjunto la competencia y capacidad adecuadas para:

(a) realizar el encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y

(b) poder emitir un informe de auditoría que sea adecuado en función de las circunstancias. (Ref.: ApartadosA10-A12)

Realización del encargo

Dirección, supervisión y realización

15. El socio del encargo asumirá la responsabilidad:

(a) de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y (Ref.: Apartados A13-A15, A20)

(b) de que el informe de auditoría sea adecuado en función de las circunstancias.

Revisiones

16. El socio del encargo asumirá la responsabilidad de que las revisiones se realicen de acuerdo con las políticas y procedimientos de revisión de la firma de auditoría. (Ref.: Apartados A16-A17.A20)

17. En la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella, el socio del encargo se satisfará, mediante una revisión de la documentación de auditoría y discusiones con el equipo del encargo, de que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A18-A20)

Consultas

18. El socio del encargo:

(a) asumirá la responsabilidad de que el equipo del encargo realice las consultas necesarias sobre cuestiones complejas o controvertidas;

(b) se satisfará de que, en el transcurso del encargo, los miembros del equipo del encargo hayan realizado las consultas adecuadas, tanto dentro del equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otras personas a un nivel adecuado dentro o fuera de la firma de auditoría;

(c) satisfará de que la naturaleza, el alcance y las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido acordados con la parte consultada; y

(d) comprobará que las conclusiones resultantes de dichas consultas hayan sido implementadas. (Ref.: Apartados A21-A22)

Revisión de control de calidad del encargo

19. Para las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas y, en su caso, aquellos otros encargos de auditoría para los que la firma de auditoría haya determinado que se requiere la revisión de control de calidad, el socio del encargo:

(a) comprobará que se haya nombrado un revisor de control de calidad del encargo;

(b) discutirá las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, incluidas las identificadas durante la revisión de control de calidad del encargo, con el revisor de control de calidad del encargo; y

(c) no pondrá fecha al informe de auditoría hasta que la revisión de control de calidad del encargo se haya completado. (Ref.: Apartados A23-A25)

20. El revisor de control de calidad del encargo realizará una evaluación objetiva de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría. Esta evaluación conllevará:

(a) la discusión de las cuestiones significativas con el socio del encargo;

(b) la revisión de los estados financieros y del informe de auditoría propuesto;

(c) la revisión de la documentación de auditoría seleccionada, relacionada con los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y con las conclusiones alcanzadas; y

(d) la evaluación de las conclusiones alcanzadas a efectos de la emisión del informe de auditoría y la consideración de si el informe de auditoría propuesto es adecuado. (Ref.: Apartados A26-A27, A29-A31)

21. En el caso de auditorías de estados financieros de entidades cotizadas, al realizar la revisión de control de calidad del encargo, el revisor de control de calidad del encargo también considerará lo siguiente:

(a) la evaluación por el equipo del encargo de la independencia de la firma de auditoría en relación con el encargo de auditoría;

(b) si se han realizado las consultas necesarias sobre cuestiones que impliquen diferencias de opinión o sobre otras cuestiones complejas o controvertidas, así como las conclusiones alcanzadas como resultado de dichas consultas; y

(c) si la documentación de auditoría seleccionada para su revisión refleja el trabajo realizado en relación con los juicios significativos y si sustenta las conclusiones alcanzadas. (Ref.: Apartados A28-A31)

Diferencias de opinión

22. Si surgen diferencias de opinión dentro del equipo del encargo, con las personas  consultadas o, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo, el equipo del encargo aplicará las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría para el tratamiento y la resolución de las diferencias de opinión.

Seguimiento

23. Un sistema efectivo de control de calidad incluye un proceso de seguimiento diseñado para proporcionar a la firma de auditoría una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos en relación con el sistema de control de calidad son pertinentes, adecuados y operan eficazmente. El socio del encargo tendrá en cuenta los resultados del proceso de seguimiento de la firma de auditoría contenidos en la información más reciente difundida por esta y, en su caso, por otras firmas de la red, así como si las deficiencias indicadas en dicha información pueden afectar al encargo de auditoría. (Ref.: Apartados A32-A34)

Documentación

24. El auditor incluirá en la documentación de auditoría [113]

(a) Las cuestiones identificadas en relación con el cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables y el modo en que fueron resueltas.

(b) Las conclusiones en relación con el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoría, y cualquier discusión relevante con la firma de auditoría que sustente dichas conclusiones.

(c) Las conclusiones que se hayan alcanzado en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos de auditoría.

(d) La naturaleza, el alcance y las conclusiones de las consultas realizadas en el transcurso del encargo de auditoría. (Ref.: Apartado A35)

25. El revisor de control de calidad del encargo presentará, para el encargo de auditoría revisado, pruebas documentales de que:

(a) se han aplicado los procedimientos requeridos por las políticas de la firma de auditoría sobre revisiones de control de calidad del encargo;

(b) la revisión de control de calidad del encargo se ha terminado en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella; y

(c) el revisor no tiene conocimiento de ninguna cuestión que haya quedado sin resolver que pudiera llevarle a considerar que los juicios significativos realizados por el equipo del encargo y las conclusiones alcanzadas por este no sean adecuados.

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

El sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo (Ref.: Apartado 2)

A1. La NICC 1, o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes, tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad para los encargos de auditoría. El sistema de control de calidad comprende políticas y procedimientos que contemplan cada uno de los siguientes elementos:

- responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma de auditoría;

- requerimientos de ética aplicables;

- aceptación y continuidad de las relaciones con clientes, y de encargos específicos;

- recursos humanos;

- realización del encargo; y

- seguimiento.

Los requerimientos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma de auditoría en relación con el establecimiento y mantenimiento de un sistema de control de calidad son al menos igual de exigentes que la NICC 1 si tratan todos los elementos mencionados en el presente apartado e imponen obligaciones a la firma de auditoría que cumplen los objetivos de los requerimientos establecidos en la NICC 1.

Confianza en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría (Ref.: Apartado 4)

A2. Salvo que la información proporcionada por la firma de auditoría o terceros indique lo contrario, el equipo del encargo puede confiar en el sistema de control de calidad de la firma de auditoría en relación, por ejemplo, con:

- La competencia del personal, merced al proceso de selección y a la formación.

- La independencia, merced a la recopilación y comunicación de la información sobre independencia que sea pertinente.

- El mantenimiento de las relaciones con clientes, merced a sistemas de aceptación y continuidad.

- El cumplimiento de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, merced al proceso de seguimiento.

Responsabilidades de liderazgo en la calidad de las auditorías (Ref.: Apartado 8)

A3. Dado que el socio del encargo es responsable de la calidad global de cada encargo de auditoría, sus actuaciones y sus comunicaciones a los demás miembros del equipo del encargo han de resaltar:

(a) la importancia para la calidad de la auditoría de:

(i) la realización de un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

(ii) el cumplimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría que sean aplicables;

(iii) la emisión de informes de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias; y

(iv) la facultad que tiene el equipo del encargo de poner de manifiesto sus reservas sin temor a represalias; y

(b) el hecho de que la calidad es esencial en la realización de encargos de auditoría.

Requerimientos de ética aplicables

Cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables (Ref.: Apartado 9)

A4. El Código de la IFAC establece los principios fundamentales de ética profesional, a saber:

(a) integridad;

(b) objetividad;

(c) competencia y diligencia profesionales;

(d) confidencialidad; y

(e) comportamiento profesional.

Definición de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” (Ref.: Apartados 9-11)

A5. Las definiciones de “firma de auditoría”, “red” y “firma de la red” en los requerimientos de ética aplicables pueden diferir de las que se establecen en la presente NIA. Por ejemplo, el Código de la IFAC define “firma de auditoría” como:

(a) un profesional ejerciente individual o una sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica, de profesionales de la contabilidad.

(b) una entidad que controle a los anteriores mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios; y

(c) una entidad controlada por ellos mediante vínculos de propiedad, de dirección u otros medios.

El Código de la IFAC también proporciona orientaciones, en relación con los términos “red” y “firma de la red”.

En el cumplimiento de los requerimientos de los apartados 9-11, las definiciones utilizadas en los requerimientos de ética aplicables son de aplicación siempre que ello resulte necesario para interpretar dichos requerimientos de ética.

Amenazas a la independencia (Ref.: Apartado 11 (c))

A6. El socio del encargo puede detectar una amenaza a la independencia, en relación con el encargo de auditoría, que las salvaguardas no puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable. En tal caso, según lo requerido en el apartado 11(c), el socio del encargo informará a la persona o personas adecuadas pertenecientes a la firma de auditoría a fin de determinar las medidas adecuadas, lo que puede incluir la eliminación de la actividad o del interés que crea la amenaza, o la renuncia al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A7. Las disposiciones legales pueden establecer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector público. Sin embargo, los auditores del sector público o las firmas de auditoría que lleven a cabo auditorías en el sector público por cuenta del auditor legal, dependiendo de los términos del mandato en una determinada jurisdicción, es posible que deban adaptar su enfoque con el fin de promover el cumplimiento del espíritu del apartado 11. Cuando el mandato del auditor del sector público no permita la renuncia al encargo, esto puede conllevar revelar, mediante un informe público, las circunstancias que hayan surgido y que, si se hubiera tratado del sector privado, habrían llevado al auditor a la renuncia.

Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría (Ref.: Apartado 12)

A8. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría obtenga la información que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un encargo de un nuevo cliente, para decidir si debe continuar un encargo existente, y cuando esté considerando la aceptación de un nuevo encargo de un cliente existente. [114] Información como la que se enumera a continuación facilitará al socio del encargo la determinación de si son adecuadas las conclusiones alcanzadas en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría:

- la integridad de los principales propietarios, de los miembros clave de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad.

- si el equipo del encargo tiene la competencia requerida para realizar el encargo de auditoría y tiene la capacidad necesaria, incluidos el tiempo y los recursos;

- si la firma de auditoría y el equipo del encargo pueden cumplir los requerimientos de ética aplicables; y

- las cuestiones significativas que hayan surgido durante el encargo de auditoría en curso o en encargos anteriores, y sus implicaciones para la continuidad de la relación.

Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 12-13)

A9. En el sector público, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos legales. En consecuencia, pueden no ser aplicables algunos de los requerimientos y de las consideraciones en relación con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría contemplados en los apartados 12, 13 y A8. No obstante, la información reunida como resultado del proceso descrito puede ser útil para los auditores del sector público a efectos de la valoración del riesgo y del cumplimiento de sus responsabilidades de información.

Asignación de equipos a los encargos (Ref.: Apartado 14)

A10. Se considera miembro del equipo del encargo a una persona especializada en un área específica de contabilidad o auditoría, tanto si ha sido contratada por la firma de auditoría como si trabaja para ella, que aplique procedimientos de auditoría en el encargo. Sin embargo, una persona con dicha especialización no se considera miembro del equipo del encargo si su participación en el encargo se limita a consultas. Las consultas se tratan en el apartado 18y en los apartados A21 y A22.

A11. Al considerar la competencia y capacidad apropiadas que se espera tenga el equipo del encargo en su conjunto, el socio del encargo puede tener en cuenta en relación con dicho equipo aspectos tales como:

- Su conocimiento y experiencia práctica en encargos de auditoría de naturaleza y complejidad similares merced a una formación práctica y participación adecuadas.

- Su conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.

- Su especialización técnica, incluida la relativa a la tecnología de la información relevante y a áreas especializadas de contabilidad o auditoría.

- Su conocimiento de los sectores relevantes en los que el cliente desarrolla su actividad.

- Su capacidad de aplicar el juicio profesional.

- Su conocimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A12. En el sector público, la competencia adicional apropiada puede incluir las cualificaciones necesarias para cumplir los términos del mandato de auditoría en una determinada jurisdicción. Dicha competencia puede incluir el conocimiento de las disposiciones de información aplicables, incluida la información al Parlamento u otro órgano de gobierno, o cuando lo exija el interés público. El alcance más amplio de una auditoría en el sector público puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de ejecución de la auditoría o una valoración exhaustiva del cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias u otras disposiciones, así como la prevención y detección del fraude y de la corrupción.

Realización del encargo

Dirección, supervisión y realización (Ref.: Apartado 15(a))

A13. La dirección del equipo del encargo conlleva informar a los miembros del equipo del encargo de cuestiones tales como:

- Sus responsabilidades, incluida la necesidad de cumplir los requerimientos de ética aplicables y de planificar y ejecutar una auditoría con escepticismo profesional como requiere la NIA 200. [115]

- Las responsabilidades de cada socio, cuando participe más de un socio en la realización de un encargo de auditoría.

- Los objetivos del trabajo que se va a realizar.

- La naturaleza de la actividad de la entidad.

- Los temas relacionados con los riesgos.

- Los problemas que puedan surgir.

- El enfoque detallado para la realización del encargo.

La discusión entre los miembros del equipo del encargo permite a los miembros con menos experiencia plantear preguntas a los miembros con más experiencia de forma que pueda haber una adecuada comunicación en el equipo del encargo.

A14. Un trabajo en equipo y una formación práctica adecuados facilitan a los miembros del equipo del encargo con menos experiencia la comprensión clara de los objetivos del trabajo que se les asigna.

A15. La supervisión incluye cuestiones como:

- El seguimiento del desarrollo del encargo de auditoría.

- La consideración de la competencia y capacidad de cada uno de los miembros del equipo del encargo, en particular, si tienen suficiente tiempo para desarrollar su trabajo, si comprenden las instrucciones y si el trabajo se está realizando de acuerdo con el enfoque planificado para el encargo de auditoría.

- La respuesta a las cuestiones significativas que surjan durante el encargo de auditoría, considerando su significatividad y modificando adecuadamente el enfoque planificado.

- La determinación durante la realización de la auditoría de las cuestiones que deban ser objeto de consulta o consideración por parte de los miembros del equipo con más experiencia.

Revisiones

Responsabilidades de revisión (Ref.: Apartado 16)

A16. De acuerdo con la NICC 1, las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría relativos a la responsabilidad de revisión se establecen sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia sea revisado por los miembros del equipo con más experiencia [116].

A17. Una revisión consiste en la consideración de si, por ejemplo:

- el trabajo se ha realizado de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios;

- las cuestiones significativas se han sometido a una consideración adicional;

- se han realizado las consultas necesarias y se han documentado y aplicado las conclusiones resultantes;

- es necesario revisar la naturaleza, el momento de realización y la extensión del trabajo realizado;

- el trabajo realizado sustenta las conclusiones que se han alcanzado y está adecuadamente documentado;

- la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para sustentar el informe de auditoría; y

- se han alcanzado los objetivos de los procedimientos del encargo.

Revisión por el socio del encargo del trabajo realizado (Ref.: Apartado 17)

A18. La revisión oportuna por el socio del encargo de las siguientes cuestiones, en las etapas adecuadas del desarrollo del encargo, permite que las cuestiones significativas se resuelvan oportuna y satisfactoriamente para el socio del encargo, en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella:

- áreas críticas de juicio, especialmente las relacionadas con cuestiones difíciles o controvertidas detectadas en el transcurso de la auditoría;

- riesgos significativos; y

- otras áreas que el socio del encargo considere importantes.

No es necesario que el socio del encargo revise toda la documentación de auditoría, pero puede hacerlo. Sin embargo, tal como requiere la NIA 230, el socio del encargo debe documentar la extensión y el momento de realización de las revisiones A [117].

A19. Un socio del encargo que se haga cargo de una auditoría durante el desarrollo del encargo puede aplicar los procedimientos de revisión descritos en el apartado A18 para revisar el trabajo realizado hasta la fecha del cambio con el fin de asumir las responsabilidades propias de un socio del encargo.

Consideraciones aplicables cuando interviene un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría (Ref.: Apartados 15-17)

A20. Cuando intervenga un miembro del equipo del encargo especializado en un área específica de contabilidad o de auditoría, la dirección, supervisión y revisión del trabajo de dicho miembro del equipo puede incluir cuestiones tales como:

- acordar con dicho miembro del equipo la naturaleza, el alcance y los objetivos de su trabajo, y las funciones respectivas de dicho miembro y de otros miembros del equipo del encargo, así como la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la comunicación entre ellos; y

- Evaluar la adecuación del trabajo de dicho miembro del equipo, incluida la relevancia y razonabilidad de los hallazgos de dicho miembro del equipo o de sus conclusiones, y su congruencia con otra evidencia de auditoría.

Consultas (Ref.: Apartado 18)

A21.Se puede lograr un proceso eficaz de consultas sobre cuestiones significativas de carácter técnico, de ética u otras dentro, o en su caso, fuera de la firma de auditoría, cuando las personas consultadas:

- han sido informadas de todos los hechos relevantes, lo que les permitirá proporcionar un asesoramiento informado; y

- tienen los conocimientos, el rango jerárquico y la experiencia adecuados.

A22. Puede ser conveniente que el equipo del encargo realice una consulta fuera de la firma de auditoría, por ejemplo, cuando ésta carezca de los recursos internos necesarios. El equipo del encargo puede aprovechar los servicios de asesoramiento que proporcionen otras firmas de auditoría los organismos profesionales o reguladores, o las organizaciones comerciales que proporcionen los pertinentes servicios de control de calidad.

Revisión de control de calidad del encargo

Finalización de la revisión de control de calidad del encargo antes de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 19(c))

A23. La NIA 700 requiere que la fecha del informe de auditoría no sea anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría sobre los estados financieros [118] En el caso de una auditoría de los estados financieros de una entidad cotizada o cuando el encargo reúna los criterios para ser sometido a una revisión de control de calidad, dicha revisión facilita al auditor la determinación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

A24. La realización de la revisión de control de calidad de manera oportuna en las etapas adecuadas durante el encargo permite que las cuestiones significativas se resuelvan con prontitud y de un modo satisfactorio para el revisor de control de calidad del encargo en la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella.

A25. La finalización de la revisión de control de calidad del encargo significa el cumplimiento, por parte del revisor de control de calidad del encargo, de los requerimientos de los apartados 20 y 21 y, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 22. La documentación de la revisión de control de calidad del encargo se puede completar después de la fecha del informe de auditoría como parte del proceso de compilación del archivo de auditoría final. La NIA 230 establece requerimientos y proporciona orientaciones al respectó [119].

Naturaleza, extensión y momento de realización de la revisión de control de calidad del encargo (Ref.: Apartado 20)

A26. Prestar una especial atención a los cambios en las circunstancias permite al socio del encargo determinar las situaciones en las que es necesaria una revisión de control de calidad del encargo, aunque al inicio del encargo no fuera requerida dicha revisión.

A27. La extensión de la revisión de control de calidad del encargo puede depender, entre otros aspectos, de la complejidad del encargo de auditoría, de si la entidad es o no una entidad cotizada y del riesgo de que el informe de auditoría no sea adecuado en función de las circunstancias. La realización de una revisión de control de calidad del encargo no reduce las responsabilidades del socio del encargo en relación con el encargo de auditoría y su realización.

Revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada (Ref.: Apartado 21)

A28. Como otras cuestiones relevantes para la evaluación de los juicios significativos realizados por el equipo del encargo que pueden ser consideradas en la revisión de control de calidad del encargo de una entidad cotizada cabe citar:

- Los riesgos significativos detectados durante el encargo de acuerdo con la NIA 315 [120], y las respuestas a dichos riesgos de acuerdo con la NIA 330,[121] incluida la valoración por el equipo del encargo del riesgo de fraude y la respuesta a este de acuerdo con la NIA 240.[122]

- Los juicios realizados, en especial con respecto a la importancia relativa y a los riesgos significativos.

- La significatividad y el tratamiento de las incorrecciones corregidas y no corregidas detectadas durante la realización de la auditoría.

- Las cuestiones que deben comunicarse a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, así como, en su caso, a terceros, tales como los organismos reguladores.

Estas mismas cuestiones, según las circunstancias, también pueden ser aplicables en las revisiones de control de calidad de encargos de auditoría de los estados financieros de otras entidades.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref.: Apartado 20-21)

A29. Además de las auditorías de los estados financieros de entidades cotizadas, la revisión de control de calidad del encargo es aplicable a otros encargos de auditoría que cumplan los criterios establecidos por la firma de auditoría que determinen que el encargo está sujeto a una revisión de control de calidad. En algunos casos, puede ocurrir que ninguno de los encargos de auditoría de la firma reúna los criterios por los que estaría sujeto a dicha revisión.

Consideraciones específicas para entidades del sector público (Ref.: Apartados 20-21)

A30. En el sector público, un auditor designado por ley (por ejemplo, un Interventor General u otra persona debidamente cualificada nombrada en representación del Interventor General), puede desempeñar una función equivalente a la del socio del encargo con responsabilidad general relativa a las auditorías del sector público. En dichas circunstancias, cuando proceda, la selección del revisor de control de calidad del encargo se hará atendiendo a la necesidad de independencia con respecto a la entidad auditada y a la capacidad del revisor de control de calidad del encargo para proporcionar una evaluación objetiva.

A31. Las entidades cotizadas a las que se refieren los apartados 21 y A28 no se encuentran habitualmente en el sector público. Sin embargo, pueden existir otras entidades del sector público que sean significativas por su dimensión, por su complejidad o por aspectos de interés público y que, en consecuencia, cuenten con un amplio espectro de interesados. Como ejemplos, cabe citar las sociedades estatales y las empresas de servicios públicos. Las transformaciones continuas dentro del sector público también pueden dar lugar a nuevos tipos de entidades significativas. No existen criterios objetivos fijos que puedan servir de base para la determinación de la significatividad. No obstante, los auditores del sector público evalúan qué entidades pueden tener la significatividad suficiente para que sea necesario realizar una revisión de control de calidad del encargo.

Seguimiento (Ref.: Apartado 23)

A32. La NICC 1 requiere que la firma de auditoría establezca un sistema de seguimiento diseñado para proporcionarle una seguridad razonable de que sus políticas y procedimientos relacionados con el sistema de control de calidad son pertinentes y adecuados y operan eficazmente [123].

A33. Al considerar las deficiencias que pueden afectar a un encargo de auditoría, el socio del encargo puede tener en cuenta las medidas adoptadas por la firma de auditoría para rectificar la situación que el socio del encargo considere que son suficientes en el contexto de dicha auditoría.

A34. Una deficiencia del sistema de control de calidad de la firma de auditoría no significa necesariamente que un determinado encargo no se haya realizado de conformidad con las normas profesionales y con los requerimientos legales y reglamentarios, o que el informe de auditoría no sea adecuado.

Documentación

Documentación de las consultas (Ref.: Apartado 24(d))

A35. Una documentación suficientemente completa y detallada de las consultas realizadas a otros profesionales sobre cuestiones difíciles o controvertidas contribuirá al conocimiento de:

- la cuestión sobre la que se realizó la consulta; y

- los resultados de la consulta, con inclusión de cualquier decisión tomada, la base para su adopción y el modo en que fue implementada.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 230

DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Anexo: Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 230, “Documentación de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría correspondiente a una auditoría de estados financieros. En el anexo se enumeran otras NIA que contienen requerimientos específicos de documentación y orientaciones al respecto. Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer requerimientos adicionales sobre documentación.

Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría

2. La documentación de auditoría que cumpla los requerimientos de esta NIA y los requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona:

(a) evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión sobre el cumplimiento de los objetivos globales del auditor [124]; y

(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.

3. La documentación de auditoría es útil para algunos propósitos adicionales, como son los siguientes:

- Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.

- Facilitar a los miembros del equipo del encargo responsables de la supervisión la dirección y supervisión del trabajo de auditoría, y el cumplimiento de sus responsabilidades de revisión de conformidad con la NIA 220 [125].

- Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.

- Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.

- Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones de conformidad con la NICC 1 [126] 0 con los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes [127].

- Realizar inspecciones externas de conformidad con los requerimientos legales, reglamentarios u otros que sean aplicables.

Fecha de entrada en vigor

4. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo

5. El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:

(a) un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y

(b) evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.

Definiciones

6. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").

(b) Archivo de auditoría: una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.

(c) Auditor experimentado: una persona (tanto interna como externa a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de:

(i) los procesos de auditoría;

(ii) las NIA y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;

(iii) el entorno empresarial en el que la entidad opera; y

(iv) las cuestiones de auditoría e información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.

Requerimientos

Preparación oportuna de la documentación de auditoría

7. El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente. (Ref.: Apartado A1)

Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida

Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría

8. El auditor preparará documentación de auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de: (Ref.: Apartados A2-A5, A16-A17)

(b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; (Ref.: Apartado A6-A7)

(c) los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría obtenida; y

(d) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones. (Ref.: Apartados A8-A11)

9. Al documentar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados, el auditor dejará constancia de:

(a) las características identificativas de las partidas específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas; (Ref.: Apartado A12)

(b) la persona que realizó el trabajo de auditoría y la fecha en que se completó dicho trabajo; y

(c) la persona que revisó el trabajo de auditoría realizado y la fecha y alcance de dicha revisión. (Ref.: ApartadoA13)

10. El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con la dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas, así como la fecha y el interlocutor de dichas discusiones. (Ref.: Apartado A14)

11. Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con respecto a una cuestión significativa, el auditor documentará el modo en que trató dicha incongruencia. (Ref.: ApartadoA15)

Inaplicación de un requerimiento

12. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento aplicable de una NIA, el auditor documentará el modo en que los procedimientos de auditoría alternativos aplicados alcanzan el objetivo de dicho requerimiento, y los motivos de la inaplicación. (Ref.: Apartados A18-A19)

Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría

13. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor aplica procedimientos de auditoría nuevos o adicionales o alcanza conclusiones nuevas después de la fecha del informe de auditoría, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A20)

(a) las circunstancias observadas;

(b) los procedimientos de auditoría nuevos o adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones alcanzadas, así como sus efectos sobre el informe de auditoría; y

(c) la fecha y las personas que realizaron y revisaron los cambios en la documentación de auditoría.

Compilación del archivo final de auditoría

14. El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final de auditoría oportunamente después de la fecha del informe de auditoría. (Ref.: Apartados A21-A22)

15. Después de haber terminado la compilación del archivo final de auditoría, el auditor no eliminará ni descartará documentación de auditoría, cualquiera que sea su naturaleza, antes de que finalice su plazo de conservación. (Ref.: Apartado A23)

16. En circunstancias distintas a las previstas en el apartado 13, cuando el auditor considere necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de que se haya terminado la compilación del archivo final de auditoría, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o incorporaciones, el auditor documentará: (Ref.: Apartado A24)

(a) los motivos específicos para hacerlas; y

(b) la fecha y las personas que las realizaron y revisaron.

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Preparación oportuna de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 7)

A1. La preparación oportuna de documentación de auditoría suficiente y adecuada ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y facilita una efectiva revisión y evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría se finalice. La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será probablemente menos exacta que la que se prepara en el momento en que se realiza el trabajo.

Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida

Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría (Ref.: Apartado 8)

A2. La estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría dependerá de factores tales como:

- La dimensión y la complejidad de la entidad.

- La naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar.

- Los riesgos identificados de incorrección material.

- La significatividad de la evidencia de auditoría obtenida.

- La naturaleza y extensión de las excepciones identificadas.

- La necesidad de documentar una conclusión o la base para una conclusión que no resulte fácilmente deducible de la documentación del trabajo realizado o de la evidencia de auditoría obtenida.

- La metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas.

A3. La documentación de auditoría puede registrarse en papel, en medios electrónicos o en otros medios. Algunos ejemplos de documentación de auditoría son:

- Programas de auditoría.

- Análisis.

- Memorandos relativos a cuestiones determinadas.

- Resúmenes de cuestiones significativas.

- Cartas de confirmación y de manifestaciones.

- Listados de comprobaciones.

- Comunicaciones escritas (incluido el correo electrónico) sobre cuestiones significativas.

El auditor puede incluir resúmenes o copias de los registros de la entidad (por ejemplo, de acuerdos y contratos específicos y significativos) como parte de la documentación de auditoría. La documentación de auditoría, sin embargo, no es sustitutiva de los registros contables de la entidad.

A4. No es necesario que el auditor incluya en la documentación de auditoría borradores reemplazados de papeles de trabajo o de estados financieros, notas que reflejen ideas preliminares o incompletas, copias previas de documentos posteriormente corregidos por errores tipográficos o de otro tipo, y duplicados de documentos.

A5. Las explicaciones verbales dadas por el auditor, por sí mismas, no constituyen un soporte adecuado del trabajo realizado por el auditor o de las conclusiones alcanzadas por éste, pero pueden utilizarse para explicar o aclarar información contenida en la documentación de auditoría.

Documentación del cumplimiento de las NIA (Ref.: Apartado 8(a))

A6. En principio, el cumplimiento de los requerimientos de la presente NIA supondrá que la documentación de auditoría sea suficiente y adecuada en función de las circunstancias. Otras NIA contienen requerimientos específicos de documentación cuya finalidad es aclarar la aplicación de esta NIA en las circunstancias particulares indicadas en esas otras NIA. Los requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Por otra parte, la ausencia de un requerimiento de documentación en una determinada NIA no significa que no haya que preparar documentación como consecuencia del cumplimiento de dicha NIA.

A7. La documentación de auditoría proporciona evidencia de que la auditoría cumple con las NIA. Sin embargo, no es necesario ni factible que el auditor documente cada cuestión considerada, o cada juicio aplicado, en la auditoría. Además, no es necesario que el auditor documente de forma separada (mediante un listado de comprobaciones, por ejemplo) el cumplimiento de cuestiones cuyo cumplimiento se evidencie en los documentos incluidos en el archivo de auditoría. Por ejemplo:

- La existencia de un plan de auditoría adecuadamente documentado demuestra que el auditor ha planificado la auditoría.

- La existencia en el archivo de auditoría de una carta de encargo firmada demuestra que el auditor ha acordado las condiciones del encargo de la auditoría con la dirección o, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad.

- Un informe de auditoría que contenga una opinión con salvedades sobre los estados financieros adecuadamente fundamentada demuestra que el auditor ha cumplido los requerimientos para expresar una opinión con salvedades de conformidad con las circunstancias especificadas en las NIA.

- En relación con los requerimientos aplicables con carácter general durante toda la auditoría, se puede demostrar su cumplimiento en el archivo de auditoría de varias formas:

o Por ejemplo, puede no existir una única manera de documentar el escepticismo profesional del auditor. Sin embargo, la documentación de auditoría puede proporcionar evidencia del escepticismo profesional mostrado por el auditor de conformidad con las NIA. Dicha evidencia puede incluir procedimientos específicos aplicados para corroborar las respuestas de la dirección a las indagaciones del auditor.

o Asimismo, a través de la documentación de auditoría se puede evidenciar de diversas formas que el socio del encargo se ha responsabilizado de la dirección, supervisión y realización de la auditoría de conformidad con las NIA. Esto puede incluir documentación sobre la oportuna participación del socio del encargo en aspectos de la auditoría, tales como su participación en las discusiones del equipo requeridas por la NIA 315 [128].

Documentación de cuestiones significativas y de juicios profesionales significativos relacionados con estas (Ref.: Apartado 8(c))

A8. Juzgar la significatividad de una cuestión requiere un análisis objetivo de los hechos y de las circunstancias. Como ejemplos de cuestiones significativas cabe señalar:

- La cuestiones que dan lugar a riesgos significativos (como se definen en la NIA 315) [129].

- Los resultados de los procedimientos de auditoría que indiquen: (a) que los estados financieros pueden contener incorrecciones materiales, o (b) la necesidad de revisar la anterior valoración de los riesgos de incorrección material realizada por el auditor y las respuestas de éste a dichos riesgos.

- Las circunstancias que ocasionen al auditor dificultades significativas para la aplicación de los procedimientos de auditoría necesarios.

- Los hallazgos que pudieran dar lugar a una opinión de auditoría modificada o a la introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría.

A9. Un factor importante para la determinación de la estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría sobre cuestiones significativas es el grado en que se ha aplicado el juicio profesional en la realización del trabajo y en la evaluación de los resultados. La documentación de los juicios profesionales, cuando sean significativos, sirve para explicar las conclusiones del auditor y para reforzar la calidad del juicio. Dichas cuestiones son de especial interés para los responsables de la revisión de la documentación de auditoría, incluidos aquellos que, al realizar auditorías posteriores, revisen cuestiones significativas para auditorías futuras (por ejemplo, cuando realicen una revisión retrospectiva de las estimaciones contables).

A10. Los siguientes son ejemplos de circunstancias en las que, de acuerdo con el apartado 8, resulta adecuado preparar documentación de auditoría relativa a la aplicación del juicio profesional, cuando las cuestiones y los correspondientes juicios sean significativos:

- Las bases para las conclusiones del auditor, cuando un requerimiento establezca que el auditor “considerará” determinada información o factores, y dicha consideración sea significativa en el contexto del encargo concreto.

- Las bases para las conclusiones del auditor sobre la razonabilidad de aspectos con respecto a los cuales se realizan juicios subjetivos (por ejemplo, la razonabilidad de estimaciones contables significativas).

- Las bases para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un documento cuando se ha llevado a cabo una investigación adicional (tal como la correcta utilización de un experto o de procedimientos de confirmación) como consecuencia de condiciones identificadas durante la realización de la auditoría que llevaron al auditor a considerar que el documento podía no ser auténtico.

A11. El auditor puede considerar útil preparar y mantener como parte de la documentación de auditoría un resumen (a veces conocido como memorando final) que describa las cuestiones significativas identificadas durante la realización de la auditoría y el modo en que se trataron, o que incluya referencias a otra documentación relevante de soporte de la auditoría que proporcione dicha información. Dicho resumen puede facilitar revisiones e inspecciones eficaces y eficientes de la documentación de auditoría, en especial en el caso de auditorías grandes y complejas. Además, la preparación de dicho resumen puede facilitar la consideración por el auditor de las cuestiones significativas. También puede ayudar al auditor a considerar si, a la vista de los procedimientos de auditoría aplicados y de las conclusiones alcanzadas, existe algún objetivo individual de las NIA que sea pertinente y que no pueda alcanzar, lo que le impediría cumplir los objetivos globales del auditor.

Identificación de partidas o cuestiones específicas sobre las que se han realizado pruebas, y de la persona que lo ha preparado. así como del revisor (Ref.: Apartado 9)

A12. Dejar constancia de las características identificativas sirve para distintos propósitos. Por ejemplo, permite al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo y facilita la investigación de las excepciones o incongruencias. Las características identificativas varían según la naturaleza del procedimiento de auditoría y de la partida o cuestión sobre la que se han realizado pruebas. Por ejemplo:

- Para una prueba de detalle de las órdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para su comprobación por fechas y números de orden de compra exclusivos.

- Para un procedimiento que requiera la selección o revisión de todas las partidas que superen un determinado importe especificado en una población dada, el auditor puede dejar constancia del alcance del procedimiento e identificar la población (por ejemplo, todos los asientos que superen un determinado importe en el libro diario).

- Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemático en una población de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccionados dejando constancia del origen, el punto de partida y el intervalo de muestreo (por ejemplo, una muestra sistemática de albaranes de salida seleccionada del registro general de salidas que cubra el periodo de 1 de abril a 30 de septiembre, comenzando por el albarán número 12345 y seleccionando uno de cada 125 albaranes).

- Para un procedimiento que requiera realizar indagaciones entre determinado personal de la entidad, el auditor puede dejar constancia de las fechas de realización de las indagaciones y de los nombres y puestos ocupados por dicho personal.

- Para un procedimiento de observación, el auditor puede dejar constancia del proceso o cuestión objeto de observación, las correspondientes personas, sus respectivas responsabilidades, y la fecha y el modo en que se realizó la observación.

A13. La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado mediante la revisión de la documentación de auditoría [130]. El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría realizado no implica que sea necesario que cada papel de trabajo específico incluya evidencia de la revisión. Sin embargo, el requerimiento comporta documentar el trabajo de auditoría que se revisó, quién revisó dicho trabajo, y la fecha de la revisión.

Documentación de las discusiones con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad y otros, sobre cuestiones significativas (Ref.: Apartado 10)

A14. La documentación no se limita a los registros preparados por el auditor sino que puede incluir otros registros adecuados tales como actas de reuniones preparadas por el personal de la entidad y aprobadas por el auditor. Otras personas con las cuales el auditor puede discutir cuestiones significativas pueden incluir a otro personal de la entidad, y terceros, tales como personas que proporcionen asesoramiento profesional a la entidad.

Documentación sobre el modo en que se han tratado las incongruencias (Ref.: Apartado 11)

A15. El requerimiento de documentar el modo en que el auditor ha tratado las incongruencias en la información no implica que el auditor deba conservar documentación que sea incorrecta o haya sido reemplazada.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión (Ref. Apartado 8)

 A16. La documentación de auditoría para una auditoría de una entidad de pequeña dimensión es generalmente menos extensa que la de una auditoría de una entidad de gran dimensión. Asimismo, en el caso de una auditoría en la que el socio del encargo realice todo el trabajo de auditoría, la documentación no incluirá las cuestiones que puedan tener que ser documentadas únicamente para informar o dar instrucciones a miembros del equipo del encargo, o para proporcionar evidencia de revisión por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habrá cuestiones que documentar relacionadas con las discusiones de equipo o con la supervisión). No obstante, el socio del encargo cumplirá el requerimiento fundamental del apartado 8 de preparar documentación de auditoría que un auditor experimentado pueda comprender, ya que la documentación de auditoría puede estar sujeta a revisión por terceros, con fines de regulación u otros.

A17. En la preparación de la documentación de auditoría, al auditor de una entidad de pequeña dimensión le puede también resultar útil y eficiente registrar varios aspectos de la auditoría conjuntamente en un solo documento, con referencias a los papeles de trabajo que sirven de soporte, en su caso. El conocimiento de la entidad y de su control interno, la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría, la importancia relativa determinada de conformidad con la NIA 320 [131], los riesgos valorados, las cuestiones significativas detectadas durante la realización de la auditoría, y las conclusiones alcanzadas son ejemplos de cuestiones que pueden documentarse conjuntamente en la auditoría de una entidad de pequeña dimensión.

Inaplicación de un requerimiento (Ref.: Apartado 12)

A18. Los requerimientos de las NIA están diseñados para permitir al auditor alcanzar los objetivos especificados en las NIA y, en consecuencia, los objetivos globales del auditor. Por consiguiente, salvo en circunstancias excepcionales, las NIA exigen el cumplimiento de cada requerimiento que sea aplicable en función de las circunstancias de la auditoría.

A19. El requerimiento de documentación sólo se refiere a los requerimientos que sean aplicables en función de las circunstancias. Un requerimiento no es aplicable [132] únicamente en los casos en los que:

(a) la NIA en su totalidad no sea aplicable (por ejemplo, si una entidad no tiene una función de auditoría interna, no es aplicable la NIA 610 [133]; o

(b) el requerimiento incluya una condición y la condición no concurra (por ejemplo, el requerimiento de expresar una opinión modificada en caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si no existe dicha imposibilidad).

Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría (Ref.: Apartado 13)

A20. Entre los ejemplos de circunstancias excepcionales están los hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría, pero que existían en dicha fecha y que, de haber sido conocidos en la misma, podrían haber motivado la corrección de los estados financieros 0 que el auditor expresara una opinión modificada en el informe de auditoría [134]. Los consiguientes cambios en la documentación de auditoría han de revisarse de conformidad con las responsabilidades de revisión establecidas en la NIA 220 [135], asumiendo el socio del encargo la responsabilidad final de dichos cambios.

Compilación del archivo final de auditoría (Ref.: Apartado 14-16)

A21. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar oportunamente la compilación de los archivos de auditoría [136]. Un plazo adecuado para completar la compilación del archivo final de auditoría no excede habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de auditoría [137].

A22. La finalización de la compilación del archivo final de auditoría después de la fecha del informe de auditoría es un proceso administrativo que no implica la aplicación de nuevos procedimientos de auditoría o la obtención de nuevas conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios en la documentación de auditoría durante el proceso final de compilación, si son de naturaleza administrativa. Ejemplos de dichos cambios incluyen:

- La eliminación o descarte de documentación reemplazada.

- La clasificación y ordenación de los papeles de trabajo, el añadido de referencias entre ellos.

- El cierre de los listados de comprobaciones finalizados, relacionados con el proceso de compilación del archivo.

- La documentación de la evidencia de auditoría que el auditor haya obtenido, discutido y acordado con los correspondientes miembros del equipo del encargo antes de la fecha del informe de auditoría.

A23. La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la conservación de la documentación de los encargos [138]. El plazo de conservación para encargos de auditoría habitualmente no es inferior a cinco años a partir de la fecha del informe de auditoría o de la fecha del informe de auditoría del grupo, si ésta es posterior [139].

A24. Un ejemplo de una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir nueva documentación de auditoría después de completarse la compilación del archivo es la necesidad de aclarar documentación de auditoría existente como consecuencia de comentarios recibidos durante las inspecciones de seguimiento realizadas por personal interno o terceros.

Anexo

(Ref.: Apartado 1)

Requerimientos específicos de documentación de auditoría en otras NIA

En este anexo se identifican los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009, y que contienen requerimientos específicos de documentación. La lista no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas correspondientes de las NIA.

- NIA 210“Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartados 10-12

- NIA 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 24 y 25.

- NIA 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, apartados 44-47

- NIA 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, apartado 29

- NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 23.

- NIA 300, “Planificación de la auditoría de estados financieros”, apartado 12

- NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, apartado 32.

- NIA 320, “Importancia relativa 0 materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado 14

- NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartados 28-30.

- NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, apartado 15.

- ISA 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar”, apartado 23

- NIA 550, “Partes vinculadas”, apartado 28

- NIA 600, “Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)” apartado 50

- NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”, apartado 13

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Requerimientos

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Anexo 1:Ejemplos de factores de riesgo de fraude

Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315 [140] y la NIA 330 [141] en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude.

Características del fraude

2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.

3. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref.: Apartado A1- A6)

Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude

4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.

Responsabilidad del auditor

5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA [142].

6. Como se indica en la NIA 200 [143], los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.

7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.

8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.

Fecha de entrada en vigor

9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos

10. Los objetivos del auditor son:

(a)  identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;

(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas; y

(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la realización de la auditoría.

Definiciones

11. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.

(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.

Requerimientos

Escepticismo profesional

12. De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A7- A8)

13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los documentos son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo investigaciones detalladas. (Ref.: Apartado A9)

14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo

15. La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión [144]. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref.: Apartados A10-A11)

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas

16. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315 [145], el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.

La dirección y otras personas de la entidad

17. El auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:

(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref.: Apartados A12-A13)

(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude específico que la dirección haya identificado o sobre el que haya sido informada, o los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar con respecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude; (Ref.: Apartado A14)

(c) su caso, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad; y

(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las prácticas empresariales y al comportamiento ético.

18. El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref.: Apartados A15-A17)

19. Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref.: Apartado A18)

Responsables del gobierno de la entidad

20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección [146], el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref.: Apartado A19-A21)

21. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.

Identificación de relaciones inusuales o inesperadas

22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.

Otra información

23. El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartado A22)

Evaluación de factores de riesgo de fraude

24. El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A23-A27)

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude

25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. [147]

26. Para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en la presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos, evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la documentación que se requiere cuando el auditor concluye que la presunción no es aplicable en las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección material debida a fraude. (Ref.: Apartados A28-A30)

27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos riesgos. (Ref.: Apartados A31-A32)

Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

Respuestas globales

28. De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará las respuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros [148]. (Ref.: Apartado A33)

29. En la determinación de respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, el auditor:

(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude; (Ref.: ApartadosA34-A35)

(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticas contables por parte de la entidad, y en especial las políticas relacionadas con mediciones subjetivas y con transacciones complejas, pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta originada por intentos de manipulación de los resultados por parte de la dirección; e

(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría. (Ref.: Apartado A36)

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones

30. De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones [149]. (Ref.: Apartados A37-A40)

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los controles por parte de la dirección

31. La dirección se encuentra en una posición privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la elusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la dirección eluda los controles variará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí está presente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible del modo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo de incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgo significativo.

32. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:

(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes realizados para la preparación de los estados financieros. Para el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría al respecto, el auditor:

(i) realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso de información financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales relacionadas con el procesamiento de los asientos en el libro diario y otros ajustes;

(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustes realizados al cierre del periodo; y

(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y otros ajustes realizados durante todo el periodo. (Ref.: Apartados A41- A44)

(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude. Al realizar esta revisión, el auditor:

(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la dirección al realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros, aunque sean razonables considerados individualmente, indican un posible sesgo por parte de la dirección de la entidad que pueda representar un riesgo de incorrección material debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluar las estimaciones contables en su conjunto; y

(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del periodo anterior. (Ref.: Apartados A45-A47)

(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la realización de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de activos. (Ref.: Apartado A48)

33. El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificados de que la dirección eluda los controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales a los mencionados específicamente más arriba (es decir, cuando haya riesgos específicos adicionales de que la dirección eluda los controles que no estén cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir los requerimientos del apartado 32).

Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref.: Apartado A49)

34. El auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplican en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, para alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido previamente. (Ref.: Apartado A50)

35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada. (Ref.: Apartado A51)

36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene razones para considerar que es o puede ser el resultado de un fraude, así como que está implicada la dirección (en especial, los miembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida anteriormente, el auditor tendrá también en cuenta si las circunstancias o las condiciones existentes indican la implicación de empleados, de la dirección o de terceros en una posible colusión. (Ref.: Apartado A52)

37. Si el auditor confirma que los estados financieros contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar una conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que este hecho tiene para la auditoría. (Ref.: Apartado A53)

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo

38. Si, como consecuencia de una incorrección debida a fraude o a indicios de fraude, el auditor se encuentra con circunstancias excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir realizando la auditoría:

(a) determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables en función de las circunstancias, lo que incluye determinar si existe un requerimiento de que el auditor informe a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras;

(b) considerará si procede renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten; y

(c) si el auditor renuncia:

(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y los responsables del gobierno de la entidad la renuncia al encargo y los motivos de dicha renuncia; y

(ii) determinará si existe algún requerimiento profesional o legal que exija que el auditor informe de su renuncia al encargo, y de las razones para renunciar, a la persona o personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. (Ref.: Apartados A54-A57)

Manifestaciones escritas

39. El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritas de que:

(a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude.

(b) han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude;

(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados:

(i) la dirección;

(ii) empleados que desempeñen funciones significativas en el control interno; u

(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados financieros; y

(d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los estados financieros de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref.: Apartados A58-A59)

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad

40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades. (Ref.: Apartado A60)

41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, si el auditor identifica un fraude, o tiene indicios de que puede existir un fraude en el que participen:

(a) la dirección;

(b) los empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u

(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrección material de los estados financieros,

el auditor comunicará estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. Si el auditor tiene indicios de la existencia de fraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estas sospechas a los responsables del gobierno de la entidad y discutirá con ellos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría necesarios para completar la auditoría. (Ref.: Apartados A61-A63)

42. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref.: Apartado A64)

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión

43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. (Ref.: Apartados A65-A67)

Documentación

44. En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, así como respecto de la valoración de los riesgos de incorrección materia 11, el auditor incluirá en la documentación de auditoría requerida por la NIA 315 [150] evidencia de [151]:

(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante la discusión mantenida entre los miembros del equipo del encargo en relación con la probabilidad de incorrección material en los estados financieros debida a fraude; y

(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.

45. El auditor incluirá en la documentación de auditoría referente a las respuestas del auditor a los riesgos valorados de incorrección material que exige la NIA 330 [152]:

(a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría, así como la relación que estos procedimientos tienen con los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y

(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los que se hayan diseñado para responder al riesgo de que la dirección eluda los controles.

46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá las comunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades reguladoras y a otros.

47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo, no es aplicable la presunción de que existe un riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones que sustentan dicha conclusión.

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Características del fraude (Ref.: Apartado 3)

A1. El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o en apropiación indebida de activos, conlleva la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto. Por ejemplo:

- Puede existir un incentivo o un elemento de presión para proporcionar información financiera fraudulenta cuando la dirección está presionada, desde instancias internas o externas a la entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y quizá poco realista) de beneficios o de resultado financiero, especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo, algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus posibilidades.

- La percepción de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona considera que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona en un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control interno.

- Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Sin embargo, incluso personas que en otra situación serían honestas pueden cometer fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas.

A2. La información financiera fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones de cantidades o de información en los estados financieros con la intención de engañar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la dirección de manipular los resultados para engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulación de los resultados puede empezar por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de la dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar a información financiera fraudulenta. Una situación así puede producirse cuando la dirección, debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las expectativas del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados, adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera fraudulenta mediante la introducción de incorrecciones materiales en los estados financieros. En algunas entidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados en una cantidad material a fin de minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtener financiación bancaria.

A3. La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:

- La manipulación, la falsificación o la alteración de los registros contables o de la documentación de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros.

- El falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información significativa en los estados financieros.

- La aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a cantidades, a la clasificación, a la forma de presentación o la revelación de la información.

A4. La información financiera fraudulenta a menudo implica que la dirección eluda controles que, por lo demás, operan eficazmente. La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles mediante la utilización de técnicas como las siguientes:

- Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros objetivos.

- Ajustando indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la estimación de saldos contables.

- Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo.

- Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los estados financieros.

- Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la situación financiera o los resultados de la entidad.

- Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e inusuales.

A5. La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:

- Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias personales).

- Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago).

- Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios).

- Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).

La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida autorización.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A6. Las responsabilidades del auditor del sector público con respecto al fraude pueden deberse a las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposiciones aplicables a las entidades del sector público, o recogerse por separado en el mandato del auditor. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del sector público pueden no limitarse a la consideración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, sino también incluir una responsabilidad más amplia de considerar los riesgos de fraude.

Escepticismo profesional (Ref.: Apartados 12-14)

A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si la información y la evidencia de auditoría obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a fraude. Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de la información que va a utilizarse como evidencia de auditoría y los controles ejercidos sobre su preparación y mantenimiento, cuando sean relevantes. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude.

A8. Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que puede haberse producido un cambio en las circunstancias.

A9. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramente conlleva la comprobación de la autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea un experto en dicha comprobación [153]. Sin embargo, cuando el auditor identifique condiciones que le lleven a pensar que un documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado y que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimientos para investigarlo con más detalle pueden ser:

- La confirmación directa con terceros.

- La utilización de un experto para que valore la autenticidad del documento.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref.: Apartado 15)

A10. La discusión con el equipo del encargo sobre el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude:

- Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del encargo con mayor experiencia compartan sus conocimientos sobre el modo en que los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude, y las partidas a las que ello afecta.

- Permite al auditor determinar una respuesta adecuada a dicha exposición y decidir los miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría.

- Permite al auditor determinar el modo en que se compartirán los resultados de los procedimientos de auditoría entre los miembros del equipo del encargo, así como la forma en la que se ha de tratar cualquier denuncia de fraude que pueda llegar a conocimiento del auditor.

A11. La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:

- Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre el modo en que piensan que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude y las partidas a las que ello afecta, el modo en que la dirección podría proporcionar y ocultar la información financiera fraudulenta, y la manera en que podría producirse una apropiación indebida de los activos de la entidad.

- La consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección para manipular los resultados que podrían generar información financiera fraudulenta.

- La consideración de los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que puedan suponer un incentivo o elemento de presión sobre la dirección u otras personas para cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras personas racionalizar la comisión de fraude.

- La consideración de la participación de la dirección en la supervisión de los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de apropiación indebida.

- La consideración de cualquier cambio inusual o inexplicado en el comportamiento o en el estilo de vida de los miembros de la dirección o de los empleados que haya llegado a conocimiento del equipo del encargo.

- La gran importancia de mantener un estado mental adecuado durante toda la auditoría con respecto a la posibilidad de que exista una incorrección material debida a fraude.

- La consideración de los tipos de circunstancias que, si concurriesen, podrían ser indicativas de la posibilidad de fraude.

- La consideración del modo en que se incorporará un elemento de imprevisibilidad en la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar.

- La consideración de los procedimientos de auditoría que se podrían seleccionar para responder a la exposición de los estados financieros de la entidad a incorrección material debida a fraude, y si determinados procedimientos de auditoría son más efectivos que otros.

- La consideración de cualquier denuncia de fraude de la que tenga conocimiento el auditor.

- La consideración del riesgo de que la dirección eluda los controles.

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas

Indagaciones ante la dirección